美国会计准则制定与发展

美国会计准则的制定与发展吴群王孝章吴越n美国会计准则的历史美国会计准则的历史n后安然时代美国会计准则的发后安然时代美国会计准则的发展和现状展和现状n对我国会计准则制定的启示对我国会计准则制定的启示美国会计准则的历史n会计程序委员会（会计程序委员会（CAP）第一个制定会第一个制定会计准则的计准则的民间会计团体民间会计团体n会计原则委员会（会计原则委员会（APB）第一个以第一个以会计会计理论理论为指导的准则制定机构为指导的准则制定机构 n财务会计准则委员会（财务会计准则委员会（FASB）第一个第一个独立和专职独立和专职的准则制定机构的准则制定机构 CAPnCAP(1938-1959，21 years)n目标：从当时众多的会计惯例中确认和描述“最佳”惯例。n形成：ASR NO.41938年，在年，在SEC发表的发表的“会计系列公告会计系列公告”第第4号中，号中，SEC 表示会接受由会计职业界制表示会接受由会计职业界制定的、有定的、有“实质性权威支持实质性权威支持”的会计准则，的会计准则，SEC在该文件中首次正式授权在该文件中首次正式授权AIA 制定会计制定会计准则准则 CAP SummaryAchievements:1.As the first private body to set standards;2.Improved uniformity（统一性）;3.Issued ARB(会计研究公告）43(1-42)to ARB51(nine standards are still effective).Shortcomings:1.Lacked theorys direction;2.Inductive methods（归纳法）;3.Pragmatic and piecemeal basis（实用主义与零散的方法）;4.Not concern with small firms interests;5.Reflect too slowly.APBnSuggested a reorganization(重组重组)of the AICPA to expedite development of accounting principles,Called for a conceptual approach（理论方法）（理论方法）to replace the piecemeal method（实用、零散方法）（实用、零散方法）that had been followed for 20 years by the CAP.Alvin R.Jennings（new chairman of AICPA），），1957 APBnAPB（1959-1973，14 years）n目标：促进公认会计原则的成文化，缩小所认可惯例中的差异，以及引导未决和有望解决问题 APB SummaryAchievements:1.Issued 31 APB opinions;2.10 ARSs;3.4 APB statements.Shortcomings:1.Lacked conceptual framework;2.APB belonged to accounting profession(not independent)(会计职业界）;3.Process not public（程序封闭）;4.Could not deal with new problems（对企业合并和商誉的处理）.FASB 通过它来研究财务会计准则是通过它来研究财务会计准则是如何制定的如何制定的通过它来确定财务报表的目标通过它来确定财务报表的目标（是（是“以目标为导向以目标为导向”的准则制定的准则制定的先驱文件，为以后的先驱文件，为以后FASB公布第公布第1号号“财务会计概念公告财务会计概念公告”奠定了理奠定了理论基础论基础）FASB nFASB（1973-）n目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员、信息使用者在内的公众提供指南和教育的报告。员、信息使用者在内的公众提供指南和教育的报告。n发布的文件形式：发布的文件形式：n （1）“财务会计准则公告财务会计准则公告”（Statements of Financial Accounting Standards，SFASs）163号。基本上是对一些财务会号。基本上是对一些财务会计问题所作出的具体处理规范。计问题所作出的具体处理规范。n （2）“财务会计准则委员会解释财务会计准则委员会解释”(FASB Interpretations)。总共。总共发表了发表了48号，主要是对已发布的号，主要是对已发布的FASB公告、公告、APB意见书以及会计研意见书以及会计研究公报等作出的解释和修订。究公报等作出的解释和修订。n （3）“财务会计概念公告财务会计概念公告”(Statements of Financial Accounting Concepts，SFACs)7号。号。n （4）“财务会计准则委员会技术公报财务会计准则委员会技术公报”（FASB Technical Bulletins），它们是），它们是FASB工作人员对财务会计和财务报告问题所发工作人员对财务会计和财务报告问题所发行的指导性材料。行的指导性材料。n（1）、（）、（2）是会计准则是会计准则 FASB SummarynAchievements:1.Issued about 163 SFASs;2.7 SFACs(Constitute conceptual framework);3.FASB as an independent private body to set standards(独立性）独立性）;4.Set up due process（充（充分程序）分程序）;5.Set up EITF（Emerging Issues Task Force(紧急问题工作小组）nShortcomings:1.Rule-based;2.Standards overload;3.Standards leaks(such as SPE)CharacteristicCAPAPBFASB组织的独立性组织的独立性Part of AICPAPart of AICPASeparate from AICPA;six sponsoring organizations成员的独立性成员的独立性from CPA firmsfrom CPA firmsFull-time employee of FASB会员的广泛程度会员的广泛程度Must be CPAMust be CPANeed not be CPA充分程序充分程序Little if any(很很少）少）Very limited(很很有限）有限）More extensive and brought into the process,can lead to problems of“democratic paralysis”支持准则理论文件支持准则理论文件NonePostulates and principles failedConceptual framework 研究的使用研究的使用Very limitedMain use was in ARSsMore extensive.Discussion memorandums;search the literature后安然时代美国会计准则的发展和现状n会计准则制定模式的转变n与国际会计准则的趋同n次贷危机下的美国会计准则现状n20012001年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来,人们对人们对美国会计准则的美国会计准则的以规则为基础的制定模式以规则为基础的制定模式进行了质疑进行了质疑,纷纷指责美国会计准则纷纷指责美国会计准则过于偏重技术细节，导致形式重于实质。过于偏重技术细节，导致形式重于实质。n20022002年年7 7月月,美国通过了美国通过了萨班斯萨班斯-奥克斯利法案奥克斯利法案，要求美国证券交易委员会，要求美国证券交易委员会(SEC)(SEC)对采用对采用以原则为基础的会计准则制定模式以原则为基础的会计准则制定模式进行可行性研究。进行可行性研究。20022002年年1010月月2121日，日，FASBFASB正式发布正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式以原则为基础的美国会计准则制订模式”建建议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。n20032003年年7 7月月2525日日,SEC,SEC向国会提交的一份题为向国会提交的一份题为对美国财务报告体系采用以原则对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究为基础的会计制度的研究的研究报告的研究报告,表明了它对会计准则制定模式的态度表明了它对会计准则制定模式的态度:既不赞成基于规则的准则既不赞成基于规则的准则(Rulesbase standards),(Rulesbase standards),认为它易于助长规避认为它易于助长规避准则本身意图的行为准则本身意图的行为;又不赞成只包括原则的准则又不赞成只包括原则的准则(Principles only (Principles only standards),standards),认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络足够的指南和脉络;SEC;SEC在报告中提出了一种接近于但又优于在报告中提出了一种接近于但又优于“原则基础原则基础”模模式的新模式式的新模式“目标导向目标导向”(Objectives-based(Objectives-basedstandards)standards)。三种准则制定模式的比较1 1规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指 南，详细规定各种情况下的具体会计处理。南，详细规定各种情况下的具体会计处理。n在现行美国的在现行美国的GAAPGAAP中中，最具有代表性的例子：，最具有代表性的例子：SFAS98SFAS98租赁会计租赁会计 SFAS133SFAS133衍生金融工具和套期保值会计衍生金融工具和套期保值会计 SFAS123SFAS123基于股份的报酬计划基于股份的报酬计划 SFAS140SFAS140金融资产和负债的终止确认金融资产和负债的终止确认n优点：（优点：（1 1）由较多详细、具体、复杂的规则组成）由较多详细、具体、复杂的规则组成,需要职业判断的空间较小；需要职业判断的空间较小；（2 2）强调会计准则的规则化）强调会计准则的规则化,制定具体的界限制定具体的界限,使会计准则更具体和更具有操作性。使会计准则更具体和更具有操作性。n缺点：（缺点：（1 1）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂，有关于准则）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂，有关于准则 运用的解释越来越多。如运用的解释越来越多。如FAS133FAS133考虑了所有可能的情况，应用指南多达考虑了所有可能的情况，应用指南多达300300多页。多页。（2 2）存在太多的界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方便。以安然的）存在太多的界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方便。以安然的SPESPE为例为例 （3 3）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；2 2原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能的业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能的情况下应该怎样进行会计处理。情况下应该怎样进行会计处理。比较项目比较项目原则导向原则导向规则导向规则导向准则范围准则范围明确了准则的范围明确了准则的范围准则中一般没有明确的范围准则中一般没有明确的范围详细指南详细指南一般不需要一般不需要需要需要例外和界限例外和界限存在比较少的例外和界限存在比较少的例外和界限比较多比较多职业判断职业判断需要较多的职业判断需要较多的职业判断需要较少的职业判断需要较少的职业判断规范基础规范基础基于经济活动，注重经济实质基于经济活动，注重经济实质 基于经济交易，注重交易形式基于经济交易，注重交易形式概念框架概念框架内容完整明确内容完整明确一般比较模糊一般比较模糊会计目标会计目标准则中有清楚的目标准则中有清楚的目标一般比较模糊一般比较模糊适用范围适用范围广广窄窄表对原则导向和规则导向下会计准则的比较表对原则导向和规则导向下会计准则的比较原则导向相对于规则导向的优势分析原则导向相对于规则导向的优势分析1 原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式,减少通过财务减少通过财务构造规避准则目标的机会。构造规避准则目标的机会。2 原则导向准则强调以概念框架为基准原则导向准则强调以概念框架为基准,有利于提高公众对财务报表内在信息有利于提高公众对财务报表内在信息 的理解的理解,提高资本市场的有效性。提高资本市场的有效性。3 原则导向准则更有利于国际协调原则导向准则更有利于国际协调,从而可以减少报告差异成本从而可以减少报告差异成本,更能吸引各国更能吸引各国的剩余资本。的剩余资本。缺点缺点：（：（1）它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计 师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；（2）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会 降低会计信息的可比性；降低会计信息的可比性；3 3目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理所要达到的目标。务的会计处理所要达到的目标。n目标导向准则制定模式的特征是：目标导向准则制定模式的特征是：（1 1）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述；述；（2 2）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况；）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况；（3 3）准则应包括数量适中的指南）准则应包括数量适中的指南,避免采用避免采用“清晰界线清晰界线”规定；规定；（4 4）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。n在重申在重申“原则原则”的同时又强调了的同时又强调了“规则规则”的重要性的重要性,既克服了规则基础既克服了规则基础过于详尽复杂过于详尽复杂,又克服了原则基础的言简意赅又克服了原则基础的言简意赅,它的提出可以说是给它的提出可以说是给“规规则基础则基础”和和“原则基础原则基础”孰优孰劣之争画下了句号。孰优孰劣之争画下了句号。n但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下问题：但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下问题：（1 1）确保新制定的准则明确表述会计目标；）确保新制定的准则明确表述会计目标；（2 2）修订现存的过于规则化的准则；）修订现存的过于规则化的准则；（3 3）重新界定）重新界定GAAPGAAP的级次；的级次；（4 4）确保）确保FASBFASB作为准则制定机构的唯一性；作为准则制定机构的唯一性；美国会计准则与国际会计准则的趋同美国会计准则与国际会计准则的趋同n20022002年年9 9月月，FASBFASB与与IASBIASB联合发布了联合发布了诺尔沃克协议诺尔沃克协议，承诺共同制定适应于国内，承诺共同制定适应于国内公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。n20052005年开始年开始，IASBIASB和和FASBFASB合作共建合作共建“趋同的概念框架趋同的概念框架”，分为，分为8 8部分：目标和信息部分：目标和信息质量特征、要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体、财务报告的编报和披露、质量特征、要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体、财务报告的编报和披露、框架的目的和在框架的目的和在GAAPGAAP层次中的地位、非盈利部门的应用、完整的框架。层次中的地位、非盈利部门的应用、完整的框架。n20062006年年2 2月月，谅解备忘录：明确了截止，谅解备忘录：明确了截止20082008年短期趋同项目和联合项目应完成的阶年短期趋同项目和联合项目应完成的阶段性目标。段性目标。n20082008年年6 6月月4 4日日，IASBIASB和和FASBFASB就其以制定更完善的概念框架为目标的就其以制定更完善的概念框架为目标的8 8阶段联合项目阶段联合项目的其中的其中2 2个阶段发布了类似的咨询文件。框架将为未来会计准则的制定提供基础。个阶段发布了类似的咨询文件。框架将为未来会计准则的制定提供基础。该两项咨询文件为：该两项咨询文件为：征求意见稿：概念框架的第征求意见稿：概念框架的第1 1和第和第2 2章（目标和质量特征）章（目标和质量特征）讨论文件：对报告主体概念的初步意见讨论文件：对报告主体概念的初步意见 n20082008年年9 9月月，联合发布双方更新后的，联合发布双方更新后的20062006年谅解备忘录，报告双方自年谅解备忘录，报告双方自20062006年以来的年以来的进展情况，同时确立了截至进展情况，同时确立了截至20112011年双方联合项目的主要目标。年双方联合项目的主要目标。美国次贷危机中对公认会计准则美国次贷危机中对公认会计准则GAAP的质疑的质疑n交易主体的质疑交易主体的质疑合格特殊目的实体合格特殊目的实体 财务会计准则公告第财务会计准则公告第140140号号-金融资产转移和服务以及债金融资产转移和服务以及债务解除会计务解除会计（即（即SFAS140SFAS140）财务会计准则解释公告第财务会计准则解释公告第4646号（修订）号（修订）-可变利益主体可变利益主体的合并的合并（即（即FIN46RFIN46R）n公允价值计量会计的质疑公允价值计量会计的质疑 SFAS107-SFAS107-金融工具公允价值披露金融工具公允价值披露、SFAS114-SFAS114-债权人债权人对贷款减值的会计处理对贷款减值的会计处理、SFAS15-SFAS15-特定债务和权益工特定债务和权益工具投资的会计处理具投资的会计处理、SFAS157-SFAS157-公允价值计量公允价值计量、SFAS159-SFAS159-金融资产和金融负债的公允价值选择权金融资产和金融负债的公允价值选择权 FASB应对次贷危机举措n2008年年3月发布了月发布了SAFS161-衍生工具和套期活衍生工具和套期活动的披露动的披露n修订修订SFAS140和和FIN46，考虑取消合格特殊目的，考虑取消合格特殊目的实体（实体（QSPE）概念）概念n2008年年4月发布月发布金融担保保险金融担保保险准则，统一会计准则，统一会计处理方法处理方法n建立估值资源工作组，寻求解决方法以协助建立估值资源工作组，寻求解决方法以协助FASB考虑是否需要在考虑是否需要在SFAS157以外再增加进一步关于以外再增加进一步关于公允价值的运用指南公允价值的运用指南n与与IASB续签谅解备忘录，进一步影响国际趋同续签谅解备忘录，进一步影响国际趋同对我国会计准则制定的启示n加强会计准则的理论建设加强会计准则的理论建设 会计理论研究应成为会计准则建设的基础，而且这个理论要首尾连贯、逻辑严密。我国的基本会计准则远不及美国的财务会计概念结构成熟，而且我们的会计理论研究相当滞后。因此，进一步加强会计理论研究，以基本会计准则为基础，并将其发展为中国的会计概念结构，将有深远的意义。n提高和改进会计准则的质量提高和改进会计准则的质量 美国会计准则制定机构的变化，正反映了他们制定会计准则是尽力满足有关方面的期望，机构变化的主旋律是不断提高会计准则质量。我国在会计准则体系建设中，必须树立质量意识，形成健全、完善的质量保证体系，把影响 准则质量的一切因素都控制起来，明确规定各有关机构及全体人员所应承担的任务、职责、权限，实现全面的质量管理。n做好会计准则制定中的利益均衡做好会计准则制定中的利益均衡 会计准则制定不仅是一个技术问题，而且是一个关乎利益协调关系的政治问题，最后出台的会计准则必须使利益相关者的利益最大化。n正视会计准则的国际趋同正视会计准则的国际趋同(Convergence)(Convergence)化趋势化趋势,积极主动积极主动地参与会计国际交流事务地参与会计国际交流事务 自IASC（国际会计准则委员会）成功改组为IASB（国际会计准则理事会）后，会计准则国际趋同的形势已经显现。我国会计准则的国际趋同将是一个渐进式的改革。在改革的过程中既要充分吸收借鉴国际会计准则的优点，尽量与其协调一致，又要考虑到我国现实国情和会计环境。此外，还应积极创造条件，努力取得会计国际规则的制定权，促使国际准则的制定能在一定程度上照顾我国及其他发展中国家的利益。参考文献1 陈玉媛：陈玉媛：“美国次贷危机涉及公认会计原则及其应对措施美国次贷危机涉及公认会计原则及其应对措施”，国际视野国际视野2008年第年第10期期2 葛家澍：葛家澍：“关于美国财务会计概念公告的若干问题关于美国财务会计概念公告的若干问题”，广州大学学报广州大学学报，2008年第年第7卷卷3 葛家澍：葛家澍：“由美国会计准则的制定方式和概念框架在由美国会计准则的制定方式和概念框架在GAAP中层次的发展想到的中层次的发展想到的”，中国注册会计师中国注册会计师，2006年第年第10期期4 江金锁：江金锁：“对美国会计制度模式变迁的理性思考对美国会计制度模式变迁的理性思考”，审计与经济研究审计与经济研究，2005年第年第1期期5 王瑞华、张奇渊：王瑞华、张奇渊：“美国会计准则制定模式的变迁对我国的启示美国会计准则制定模式的变迁对我国的启示”，中央财经大中央财经大学学报学学报，2004年第年第4期期6 6 汪祥耀、刘宁军：汪祥耀、刘宁军：“当前美国会计准则的发展趋势及若干思考当前美国会计准则的发展趋势及若干思考”，会计研究会计研究，20032003年第年第5 5期。期。7 Wolk7 Wolk,Accounting Theory,Sixth Edition.,Accounting Theory,Sixth Edition.8 8 汤云为，钱逢胜汤云为，钱逢胜.会计理论会计理论M.M.上海：上海财经大学出版社上海：上海财经大学出版社.1997.1997.9 9 http:/ 10 http:/www.fasb.orghttp:/www.fasb.org