中国预约定价制度的路径选择

中国预约定价制度的路径选择 321149I78FB0DEJ8摘要中国自1998年首次引入预约定价制度，十年来即使历经修改和补充，但依然处于起步和探索阶段。详细表现为：法律层级偏低、详细要求上不够完整和合理、一些政策空白点造成无法可依、对应的配套方法及管理能力滞后，等等。所以，中国应针对问题找出应正确方法，以期中国的预约定价制度向更新、更深的方向发展。关键词转让定价制度；预约定价制度；事后调整；信息困境；双重征税2021年11月6日，中韩首例双边预约定价安排在韩国首尔正式签署。这是继2021年开创中国转让定价国际税收管理新纪元的中日双边预约定价和其后签署的中美双边预约定价以来，又一次成功的国际合作。此次预约定价安排(Advance Pricing Arrangement，以下简称“APA”)的签署，不但为中韩两国企业的发展发明了良好的税收环境，同时，也标志着中国APA制度再跃新台阶。所以。笔者欲借中韩双边APA签署之机，就APA制度本身和中国的税收实践结合起来进行系统剖析，进而提出含有现实指导意义的应对方法，以期中国的APA制度向更新、更深的方向发展。一、中国开启APA制度的动因剖析APA从其产生至今不过二十年的时间，却在世界范围内得到普遍认可和推广，必有其深层的理论和实践基础。同理，中国转让定价制度的建立不过十余年的时间，而APA制度在中国的成长却有近十年的历史。尽管现在其本身仍存在很多不完善之处，但有一点毋庸置疑，APA制度走进中国并能够得到快速发展必有其必定性、必须性、可能性和现实性。(一)转让定价事后调整机制的局限使APA制度的引入有其必定性1实现公平交易标准的信息困境。首先，调整价格确定的困境。传统的转让定价制度要求税务当局根据正常交易标准，对偏离正常交易价格的转让定价进行调整，使其符合独立企业间的交易价格。这一制度的要求，在理论上是合理的、可行的。然而，在详细税收实践中，确定符合正常交易的价格却困难重重。其次，举证资料搜集的困境。传统的转让定价通常要对独立企业的非受控交易和经营行为进行评价，并将其和关联企业间的交易和行为进行对比。所以，大量数据和资料的需求是进行可比性分析必不可少的前提和条件。然而，因为在国际经营中存在着大量商业秘密、行业秘密和银行秘密，难以从独立企业获取所需的信息。有时即使存在相关信息，也可能因为地理位置或信息拥有者的原因此难以得到。甚至在部分时候，和独立企业相关的信息根本无从寻觅。所以，各国税务当局常常要面临信息资料缺乏或不全方面的困扰。2双重征税现象难以消除。税务当局根据公平交易标准对关联企业间不妥的转让定价进行调整，以保护该国税收主权的完整。不过，假如仅对在该国的企业进行了纳税调整，而和该企业进行关联交易的另一方所在税务当局不进行对应的调整，就会产生国际双重征税，从而引发税收争议。当然也可能同时产生双重不征税问题。3认知的差异和复杂性使征纳双方易产生分歧。如前分析，因为存在信息困境，使得在利用公平交易标准时，可比交易难以找到。但在税收实践中，有时即便找到能够进行比正确类似交易，而对最终的调整价格的认定也往往存在分歧，这就是认知的差异和复杂性所致。公平交易标准关键强调的是可比性。所谓可比，意味着被比较情形的差异不会对该方法所考察的条件(比如价格或利润)产生实质性影响，或能够经过合理而正确的调整消除这些差异带来的影响。影响可比的原因很多，包含财产和劳务特征、功效、协议条款、经济情形和经营策略等多个方面。因为每个企业、每笔交易影响利润和价格的原因各异，各有侧重，所以，要想求得真正的可比，就必需对所获取的不一样的可比原因进行合适调整。4事后调整的不确定性及相关的处罚方法会增加企业经营风险和征纳双方的成本。传统的转让定价制度本身所含有的复杂性及事后调整模式，造成企业无法对自己的经营活动进行合理的预期。而且因为税务处理的不确定性及滞后性经常会影响企业的经营决议，造成对经济的过分干扰。这些全部会加大企业经营的风险。另外，税务机关在进行调整过程中，对举证资料要求的严格、审计和调查过程的繁琐及调整处理时问的冗长全部会消耗征纳双方大量的人力和物力，从而增加双方的成本。(二)对传统转让定价制度不足的超越使(，请注明！)中国开启APA制度有其必须性1APA制度增强了对国际间交易税收处理的可预计性和确定性，降低了纳税人的经营风险。APA制度是在事前对转让价格给予要求。纳税人只要能够满足临界假设，就会在APA实施的时间内对转让定价问题的税务处12345E1EICE0A4C4BDIKA理有个确定性的判定。在有些情况下，APA还附带一项选择，能够延长其适用时间。即使APA期限结束时，相关税务机关和纳税人也有机会重新谈判。因为APA带来确实定性，纳税人能够更加好地预计其纳税义务，从而能降低纳税人的经营风险，发明有利于投资的税收环境。2APA制度能降低税务当局和纳税人之间的分歧，有利于构筑征纳双方良好的合作关系。传统的转让定价制度，实质上是税务机关对含有转让定价行为的关联企业的一个事后调整方法。税务机关会凭借法律所给予的权力对关联企业间的转让定价行为进行审计、调整、惩处等。尽管其在确定最终调整数额之前，也要经过谈判、协商路径，但当企业不能进行充足举证或税务机关对其所提供资料不予认可时，税务机关仍含有主动权、强制权。这么，会使双方的关系僵化乃至对立。另外，双方在进行可比性分析时，也会因所使用方法和考虑的影响原因不一样而产生分歧。APA的签署使纳税人和税务当局之间在一个非对抗性的情绪状态和环境中进行磋商和合作。这种在较少冲突气氛中讨论复杂税收问题的机会，比转让定价检验更能够促进全部当事人之间信息的自由沟通，从而实现达成正当且可行结果的目标。另外，APA还更多地表现了对纳税人的尊重。纳税人是整个程序的发动者和开启者，只要符合条件，纳税人能够申请APA甚至有权申请双(多)边APA。在APA制度中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出APA申请，税务机关就须和纳税人，甚至和相关国家税务当局进行磋商、谈判并签署协议，充足表现了税务机关为纳税人服务的精神。这也有利于双方构筑良好的合作关系。3APA制度能降低征纳双方的成本。APA是在交易发生之前经过协商对转让价格给予确定。所以，从一开始便会明确一些交易的税收问题。而随即的税收跟踪也仅是对是否遵从APA而进行的监督，双方均需要较少的人力和物力的投入。即便发觉了问题，也比较轻易确定和处理，因此避免了原有转让定价税制中盲目繁杂的审计工作，降低了征纳双方人力、物力、财力的消耗。这么，现有利于提升税务当局的实施效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动，从而降低了征纳双方的管理成本。4双(多)边APA能够降低或消除双重征税或零征税的可能性。双(多)边APA是纳税人和所属的税务机关和一个或多个外国税务机关之间制订的APA。双(多)边APA要求和关联交易相关国家的税务当局共同参加。所以，各税务当局自然能够就相关交易的税收管辖权进行分配、协商，明确各自的税收权利，因此，能够降低或消除法律或经济上的双重征税或零征税的可能性。(三)世界各国成功的APA税收实践所带来的启示使中国开启APA制度含有可能性自20世纪80年代APA诞生以来，尤其是1991年美国的首次成功运作，使得世界各国全部争相借鉴，并不停依据其自己国家的特点而逐步完善APA制度。现在，APA制度已经得到国际上的普遍认可，并成为被极力推广的处理国际争端的主要方法之一。APA制度不但理论上合理，而且实践中可行，使中国引人APA制度含有了可能性。美国是利用APA制度较早的国家之一。自1991年美国开创APA实践先河以来，在随即十多年的发展历程中，美国对APA的内容和程序等全部有了更为详尽和严格的要求，是迄今为止世界上APA制度发展最快、最完善也最具操作性的国家。1998年美国还专门颁布了针对小企业的APA规则，以简化小企业申请APA的程序和手续，目标是将更多的小企业纳入到APA的行列中来。美国极力提倡双(多)边APA，而限制单边APA。但基于各企业规模不一样的考虑，和签署APA的成本一收益不一样，因此美国仍保留单边APA，以期更多的纳税人申请APA。另外，美国对双(多)边APA协商程序不停修改和完善，使其更具合理化。澳大利亚税务当局越来越重视APA。澳大利亚的税务局正在设计一个意在识别纳税人的重大转让定价问题的计划，期望根据这种方法识别出来的纳税人选择APA作为避免转让定价审计的方法。在通常国家，APA通常被适合用于较大的跨国企业，但澳大利亚税务当局却在主动调查、研究为中小企业提供APA服务的方法。加拿大税务当局在处理多种转让定价问题时，APA一直处于首要位置。在加拿大，APA程序是含有法定效力的，这和其它部分国家有所不一样。它要求纳税人向加拿大税务当局提交大量具体的信息，并在纳税人和税务局之间达成“相互有约束力的协议”。日本是首倡APA的国家。近些年来。日本在转让定价方面出现的一个主要趋势就是，越来越多的纳税人进行了双(多)边APA的申请。因为更多的纳税人全部在寻求其经营活动的日益确定性，而且她们又认为双(多)边APA是唯一的能够确保税务处理含有确定性的方法。估量这种趋势会伴随日本和国外对纳税人转让定价稽查的增加而自然增加。当然，还有很多国家在主动探索开展双边或多边APA，并也取得了不一样程度的成功。综述这些国家成功利用APA的原因，关键应归功于：一是丰富的转让定价经验的总结和积累；是对APA制度的不停探索和创新。这些全部很值得我们借鉴和学习。二、中国实施APA制度的现实考察中国自1998年首次引入APA，关键体123457H5H3G2JK639C04G现在国家税务总局1998年12月颁布的关联企业间业务往来税务管理规程(试行)第28条第4款中。尽管此次提出仅是标准性的要求，不具可操作性，但却意义非凡，因其填补了中国APA制度的空白。随即，中国又于2021年出台的税收征管法实施细则、2021年10月开始实施的关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)(以下简称APA实施规则)和2021年1月1日开始实施的新企业所得税法及其实施细则中给予逐步修改和补充。尽管中国的APA制度在不停地进行完善和规范，但从总体上来看，仍处于起步、探索阶段，不论是理论研究上，还是税收实践上全部存在很多不足之处。详细表现为：(一)法律层级偏低，缺乏权威性现在，中国有关APA制度在法律层面的要求仅限于2021年实施的企业所得税法。法规方面也只是在2021年的税收征管法实施细则和2021年实施的企业所得税法实施细则中有所表现。但它们共同的不足就是要求过于简单、抽象，可操作性差。而国家税务总局于2021年颁布的APA实施规则则是迄今为止中国唯一的也是较为详尽、系统的APA制度。但它只是税务总局颁行的规范性文件，因为相关法律文件的层级过低，必定影响其适用的严厉性和权威性。(二)要求上的不完整和不合理，造成制度适用的困难1对资料提供的要求不完整、不全方面。我们知道，APA是要在受控交易之前做出一个安排，制订一套适当的标准，如转让定价方法、可比对象、临界假设等，用以确定未来一个固定时期内受控交易的转让定价。所以，APA要求纳税人能尽其所能提供更多的相关资料。不过征纳双方毕竟是两个利益不一样的主体，尽管APA制度能减缓征纳双方的对抗性，但因为很多资料会包括企业的商业秘密，单纯依靠纳税人自发自愿地、毫无保留地提供也是不现实的。所以，要求各国政府应在相关法律中给予要求，明确纳税人的义务，这么才能确保APA的顺利进行。在OECD的转让定价指南中重复强调资料提供方面的内容，如要求纳税人提供更多信息和其它信息，即可比纳税人的信息和资料。但在中国的唯一一部有关APA的制度APA实施规则中，却对资料提供要求过于简单，包括面很小，而且未对纳税人应提供资料的义务进行要求。比如对于企业信息披露的法定要求方面，制度中提出了和关联交易相关的11项要求。如相关集团组织企业结构、关联关系、关联交易情况等。这些信息即使包括的范围比较广，但并不包含对于APA来说最主要的产品可比价格信息资料。而在OECD转让定价指南中却对可比价格信息的提供用了专门篇幅给予详述。又如，在APA实施规则通篇中，对于资料的提供全部是依靠于纳税人单方面的举证，仅在第四章“审核和评定”第十条中，要求税务机关有要求纳税人补充相关资料的权利。除此之外，对于纳税人不推行提供资料义务而应负担的责任则未作任何要求。这么就会使纳税人基于其本身利益的考虑。而提供比较有利于自己的资料。这些将使中国税务人员在谈判、磋商中处于被动局面。2相关双(多)边APA程序、内容的要求过于简单。中国的APA实施规则更像是单边APA实施细则。该制度中关键提及纳税人和税务当局怎样签署APA的程序和内容，较少包括和相关国家的协商问题。只是在第十二条提及“包括税收协定的双边或多边APA。应该将审核、评定结论逐层上报国家税务总局审定”和第二十八条“包括税收协定的双边或多边APA，根据税收协定的相关要求，需要开启缔约国双方主管当局相互协商程序的，由国家税务总局负责并制订对应程序”。除此之外，无任何其它要求。这可能和中国近几年的税收实践中更多签署的是单边APA相关。但现在世界各国全部在主动提倡双边或多边APA，而且有更多的国家加入到这一行列中来。而中国也在逐步向双边APA发展，尤其是已来中国投资的企业更多来自于部分拥有丰富APA经验的发达国家和地域。这些全部将为中国逐步全方面推行双(多)边APA莫定基础。但现有的制度对相关双(多)边APA的要求比较抽象、笼统，使中国双(多)边APA签署缺乏法律依据，不利于中国双(多)边APA的发展。3相关APA期限的要求不尽合理。APA签署的目标之一就是要使纳税人得到税收处理上确实定性。因为APA的达成需要征纳双方投入大量的人力和物力。所以，APA使用期不宜过短，不然将失去本身的价值。但同时因为APA是对未来的一个预计，又不宜时间过长，不然将影响其准确度和可靠度。鉴于二者之间的权衡。通常35年为宜。而中国要求的是24年，究其原因，可能是和中国现在实践中更多的是签署单边APA相关，所以。这一要求也不乏其合理性一面。但从中国APA发展趋势来看，却客观上造成了对签署双(多)边APA的阻碍。因为从成本和收益的角度来分析，较短的APA使用期会使双(多)边APA的签署得不偿失。4中国有些有关APA的要求过于含混，不够完整。如在APA实施规则第七章中，提到对纳税人违反APA安排应负担的责任时，仅是含混地要求“视情况进行处理”，这么会使征纳双方在碰到这类问题时，对应负担责任的判定出现分歧和矛盾。5临界假设过少或范围过窄。APA是对未来交易进行的事先预计。既然称之为“预计”。所得出的结论就不可能完全绝对化。因为影响未来交易的原因很多，又经常处于一个改变之中。所以。利用合适的临界假设和区间范围可能会加强预计的可靠性。而中国在现在已签署的APA中，通常全部是对企业的产品销售利润率或毛利率做不低于的假设。因为指标过少或过于单一，很轻易出现临界假设的非控制性改变而造成APA的变更或无效。(三)要求上存在空白点，造成实践中无法可依1缺乏争端处理机制1234594E99DD3F919AGFF的要求。因为APA是征纳双方依据现有资料、信息，经过分析、判定，对未来交易情况事优秀行的一个预计，极少包括详细内容。这就为APA推行中争端的产生埋下了伏笔，不可避免地产生纠纷。而APA实施规则却没有对发生争议的处理机制加以要求。这么，在税收实践中，当APA的实施出现争端时，税务机关通常会依仗其优势地位滥用行政权力变更或解除协议，直接破坏APA的基础征纳双方平等的法律地位。所以，中国应早日填补此项立法空白，以保障纳税人的正当权益。2缺乏税务机关未推行保密义务应负担责任的要求。因为APA本身所含有的预期性的特点，所以常常包括到纳税人要提供其预计的商业信息，而这些信息的披露对纳税人而言要比事后提供信息更为敏感。为树立纳税人对达成APA的信心，税务机关应确保纳税人提交的(，请注明！)信息受到法律的保护。而中国在APA实施规则中即使也提到了相关保密方面的要求，但对未推行保密义务的行为却未要求任何应负担的责任。(四)更多的单边APA的签署使APA制度功效的发挥受到限制现在为止，中国已经签署的130多个APA中，绝大多数全部是单边APA。此次中韩APA仅是已签署的双边APA中的第三例。当然，我们不能完全否定单边APA的功效，因为单边APA也含有其本身的优势，如轻易达成、花费成本较低或是在达成双(多)边APA的条件不宜或不适用的情况下，单边APA将起到无可替换的作用。但因为单边APA本身所含有的不足，如仅是纳税人和所管辖的税务当局之间达成的协议，而不包括和纳税人相关联交易的企业所在国的税务当局的协议，所以，易出现纳税人根据其所在国签署的APA进行交易，但其关联企业方税务当局仍对其关联交易进行调查和调整，故而易引发双重征税。这是和制订APA的初衷相悖的。更为主要的是，目前转让定价税制在不一样国家和地域的征税主体之间的矛盾要远远大于征纳双方的矛盾。所以，仅凭单边APA的签署将会使APA制度的功效无法得到充足发挥。(五)对应的配套方法、管理能力的滞后，影响了APA制度的有效实施1缺乏高素质的专业队伍。APA对于中国来说，不但仅是一个新的尝试，而且因为其经常包括大型企业，要面对复杂的事实、棘手的法律和经济问题，所以，对从事APA工作的人员要求极高。要求她们要具有良好的职业道德、娴熟的专业技能、充足的表示能力等，这么才能确保APA签署和监督的效率。而现在中国在APA的专业队伍方面相当微弱，仅从人员数量上看，专职人员不足。人员组成随意性大，流动性大。教授队伍难以形成。另外，即使配置了相当的专司转让定价的人员，中国也普遍存在人员专业素质较低的情况。详细表现在：(1)知识面很窄，仅仅掌握我国的并不够完善的APA制度要求；(2)对已经有案例不能进行立即归纳和总结，进而举一反三。经过个例发觉含有普遍性的问题；(3)对国外优秀的管理经验没有进行借鉴，只是“闭门造车”；(4)理论研究方面显著不足。中国现有对APA方面的研究仅仅限于部分定性分析，缺乏实证研究。更多的研究也只是局限于对国外的介绍或中外的比对，和中国现实国情相结合进行分析的比较少。有些即使是进行了分析，也多是泛泛提出，而真正对税收实践含有指导意义的则较少。2，缺乏对应的组织机构。各地域缺乏专门行使评审、磋商之类职能的部门。有些地域即使设置，也完全处于一个辅助地位。另外，APA签署对专业技能要求较高，包括到税收、会计、经营、法律等多方面知识，应形成由各方面专业人才组成的教授组，这么才有利于APA有效、成功的签署。而中国更多的则是依靠于税务人员。三、优化中国APA制度的路径选择(一)提升APA制度的立法层级，增强其权威性中韩双边APA既给我们带来了期望，同时也对中国APA的立法敲响了警钟。因为双边或多边APA是在相关国家相互协商程序框架下签署的，是含有法律效力的。而且包括国际协定的法律效力甚至高于我国法，这一点必需引发我们足够的重视。为更加好地推进中国的APA制度，保护中国的税收权益，我们应立即加强APA的理论研究和实践探索，加紧出台这方面的法律、法规，尽可能提升原有的APA制度的法律层级。以确保APA制度的权威性、严厉性，提升中国在国际谈判中的地位。(二)填补原有法律中的空白。实现真正的有法可依首先，增加对假设条件的具体要求。APA是对未来交易进行的事先预计，而这种预计的可靠性取决于预计本身的特征及预计赖以建立的临界假设。在经济环境或纳税人的经营活动发生重大改变时，假设条件假如得不到满足，就会造成预约定价安排的修改或取消。故而假设条件的设置显得很主要。所以。中国在原有APA制度中，应将相关假设给予明确要求，并注意以下事项：第一，这种假设要尽可能建立在可观察到的、可靠和独立的资料基础之上；第二，全部假设必需适应纳税人、特定商业环境、所选定方法和所包含交易类型的详细情况；第三，假设要有适度弹性，不能太严密。假如假设条件范围过窄，很轻易出现假设条件的非控制性改变，造成预约定价安排的修改或取消。其次，补充争议处理程序。APA实施规则没有要求争议的处理机制，这么会增加纳税人申请APA的顾虑，从而影响中国APA的发展。所以，我们应在法律制度中建立争议处理机制，如经过行政复议或司法等路径进行处理等。(三)修改、完善APA制度，增强其适用性和有效性首先，修改APA使用期限。我们能够借鉴国际通行做法，提议使用期要求为35年。详细期限要求可参考以下标准：对于首次申请的企业，标准上以3年为限，以后可视协议实施效果和详细情况合适放宽期限；对于市场情况改变不大、波动123455BAADI7D7CG068C2范围小、相对成熟的产业可合适放宽期限。其次，明确要求纳税人提供资料的责任和义务。由前面的分析可知，资料提供的充足是否和APA的成功签署亲密相关。而中国却没有经过法律的形式对纳税人提供资料的义务和责任给予明确，使税务人员在谈判中经常处于被动状态。所以。应在APA相关法律制度中明确要求纳税人的举证责任。如可在APA实施规则中要求，纳税人有义务提供和其关联交易相关的境内、外经营活动的资料，假如不依法根据税务机关要求提供相关资料，影响APA的达成。则纳税人要负担对应的法律责任等。(四)激励开展双(多)边APA，充足发挥APA的功效首先，在立法方面，要立即完善中国双(多)边APA要求，符合国际税法的基础标准和国际通例的要求；其次，要加强国际间的交流和合作，为双(多)边APA的发展和推进铺平道路；再次，经过多种宣传方法，大力宣传双(多)边APA的优越性，激发纳税人开启双(多)边APA的愿望。另外，还要更多表现诚信、务实的工作作风和公开透明的办事方法，以此增强纳税人的信任感，降低疑问和顾虑。(五)健全相关配套管理方法，促进强制和自治的结合首先，建立APA集中管理模式。国家税务总局应组织专门小组对APA实施集中统一管理。在基层税务机关进行属地管理的基础上，由总局实施集中APA管理，形成高水平、高效率的处理能力。建立APA集中统一管理有利于在全国范围内统一实施APA政策，避免因为地方利益的干扰造成税收流失。提升APA的管理层次和管理效率。而且因为现在中国只有相当少的一部分税务人员能够胜任APA管理工作，建立APA集中统一管理，则有利于集中使用专业人力，确保APA的连续性。其次，培养高素质的专业队伍。一项APA的达成通常全部需要一年以上的时间，时间跨度较大。而且，预约定价是一项综合性较强的工作，需要精通专业技术和外语、经营、法律等多方面技能的综合型人才。鉴于此，为有效开展APA工作，我们必需在机构的设置、人员的配置上和之相配套。基于现有机构及人员素质情况，我们必需给予高度重视，并尽早采取有效方法，以确保APA的管理和APA制度的完善同时进行，以促进APA更加快更加好地发展。因为APA起源于国外，现有丰富的理论研究和实践经验也来自于国外，所以，我们能够选派专业人员到美国、日本、德国、澳大利亚这些APA较为成熟、完善的国家进行实习培训。培训后要加强对这些人员的使用和管理，并要求她们结合中国实践总结出可资借鉴的地方，以供各地税务部门参考、学习。对于其中的优异人员要立即委以重担，同时不停补充在此方面有专长的人员进入，使中国APA管理队伍向高、精、尖方向发展。在我国，我们还能够组织税务人员到高校或研究机构和对APA理论有深入研究的教授、学者们进行交流，提升税务人员的研究、分析能力。另外，我们还应该充足发挥中介机构专业人员的作用，发明更多的机会和她们进行交流、沟通，以提升对APA更深层次的认识和了解。本文，请注明！.版权归原作者全部！谢谢合作！12345E1EICE0A4C4BDIKA理有个确定性的判定。在有些情况下，APA还附带一项选择，能够延长其适用时间。即使APA期限结束时，相关税务机关和纳税人也有机会重新谈判。因为APA带来确实定性，纳税人能够更加好地预计其纳税义务，从而能降低纳税人的经营风险，发明有利于投资的税收环境。2APA制度能降低税务当局和纳税人之间的分歧，有利于构筑征纳双方良好的合作关系。传统的转让定价制度，实质上是税务机关对含有转让定价行为的关联企业的一个事后调整方法。税务机关会凭借法律所给予的权力对关联企业间的转让定价行为进行审计、调整、惩处等。尽管其在确定最终调整数额之前，也要经过谈判、协商路径，但当企业不能进行充足举证或税务机关对其所提供资料不予认可时，税务机关仍含有主动权、强制权。这么，会使双方的关系僵化乃至对立。另外，双方在进行可比性分析时，也会因所使用方法和考虑的影响原因不一样而产生分歧。APA的签署使纳税人和税务当局之间在一个非对抗性的情绪状态和环境中进行磋商和合作。这种在较少冲突气氛中讨论复杂税收问题的机会，比转让定价检验更能够促进全部当事人之间信息的自由沟通，从而实现达成正当且可行结果的目标。另外，APA还更多地表现了对纳税人的尊重。纳税人是整个程序的发动者和开启者，只要符合条件，纳税人能够申请APA甚至有权申请双(多)边APA。在APA制度中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出APA申请，税务机关就须和纳税人，甚至和相关国家税务当局进行磋商、谈判并签署协议，充足表现了税务机关为纳税人服务的精神。这也有利于双方构筑良好的合作关系。3APA制度能降低征纳双方的成本。APA是在交易发生之前经过协商对转让价格给予确定。所以，从一开始便会明确一些交易的税收问题。而随即的税收跟踪也仅是对是否遵从APA而进行的监督，双方均需要较少的人力和物力的投入。即便发觉了问题，也比较轻易确定和处理，因此避免了原有转让定价税制中盲目繁杂的审计工作，降低了征纳双方人力、物力、财力的消耗。这么，现有利于提升税务当局的实施效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动，从而降低了征纳双方的管理成本。4双(多)边APA能够降低或消除双重征税或零征税的可能性。双(多)边APA是纳税人和所属的税务机关和一个或多个外国税务机关之间制订的APA。双(多)边APA要求和关联交易相关国家的税务当局共同参加。所以，各税务当局自然能够就相关交易的税收管辖权进行分配、协商，明确各自的税收权利，因此，能够降低或消除法律或经济上的双重征税或零征税的可能性。(三)世界各国成功的APA税收实践所带来的启示使中国开启APA制度含有可能性自20世纪80年代APA诞生以来，尤其是1991年美国的首次成功运作，使得世界各国全部争相借鉴，并不停依据其自己国家的特点而逐步完善APA制度。现在，APA制度已经得到国际上的普遍认可，并成为被极力推广的处理国际争端的主要方法之一。APA制度不但理论上合理，而且实践中可行，使中国引人APA制度含有了可能性。美国是利用APA制度较早的国家之一。自1991年美国开创APA实践先河以来，在随即十多年的发展历程中，美国对APA的内容和程序等全部有了更为详尽和严格的要求，是迄今为止世界上APA制度发展最快、最完善也最具操作性的国家。1998年美国还专门颁布了针对小企业的APA规则，以简化小企业申请APA的程序和手续，目标是将更多的小企业纳入到APA的行列中来。美国极力提倡双(多)边APA，而限制单边APA。但基于各企业规模不一样的考虑，和签署APA的成本一收益不一样，因此美国仍保留单边APA，以期更多的纳税人申请APA。另外，美国对双(多)边APA协商程序不停修改和完善，使其更具合理化。澳大利亚税务当局越来越重视APA。澳大利亚的税务局正在设计一个意在识别纳税人的重大转让定价问题的计划，期望根据这种方法识别出来的纳税人选择APA作为避免转让定价审计的方法。在通常国家，APA通常被适合用于较大的跨国企业，但澳大利亚税务当局却在主动调查、研究为中小企业提供APA服务的方法。加拿大税务当局在处理多种转让定价问题时，APA一直处于首要位置。在加拿大，APA程序是含有法定效力的，这和其它部分国家有所不一样。它要求纳税人向加拿大税务当局提交大量具体的信息，并在纳税人和税务局之间达成“相互有约束力的协议”。日本是首倡APA的国家。近些年来。日本在转让定价方面出现的一个主要趋势就是，越来越多的纳税人进行了双(多)边APA的申请。因为更多的纳税人全部在寻求其经营活动的日益确定性，而且她们又认为双(多)边APA是唯一的能够确保税务处理含有确定性的方法。估量这种趋势会伴随日本和国外对纳税人转让定价稽查的增加而自然增加。当然，还有很多国家在主动探索开展双边或多边APA，并也取得了不一样程度的成功。综述这些国家成功利用APA的原因，关键应归功于：一是丰富的转让定价经验的总结和积累；是对APA制度的不停探索和创新。这些全部很值得我们借鉴和学习。二、中国实施APA制度的现实考察中国自1998年首次引入APA，关键体12345