企业合并的账务处理

引言：第六章是从单一企业的业务角度出发，来考虑企业发生合并相关业务之后，我们如何编写会计分录，如何登记相应的账簿。第七章、第八章涉及的内容是企业发生合并之后，企业应如何从企业集团的角度来考虑编制合并报表。第一节企业合并会计概述一、企业合并的意义及其原因（一）企业合并的意义企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的交易或事项。通俗地说，企业合并，就是两个或两个以上单独的企业，通过联合形成一个新的企业；或者一个企业通过购买股份等方式，将另一个或另几个企业置于本企业控制之下，使之成为本企业的一部分或者子公司的行为。（二）企业合并的原因企业合并的原因多种多样，但最主要的原因是为了扩大经营规模，提高经济效益。与内部扩展相比，外部扩展的企业合并具有如下优点：第一，成本低。这种成本包括业务发生成本和会计核算成本。第二，风险小。通过企业内部特殊联系可以降低整个企业在运行过程中所面临的风险。第三，速度快。第四，影响增大，地位提高。正因为如此，许多企业都通过企业合并来扩大其生产经营规模。二、企业合并的方式企业合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并。（一）吸收合并吸收合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。吸收合并的最大特点是通过合并会使得被合并企业丧失法人资格，吸收合并的结果是多家企业变成一家企业。（二）新设合并新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。（三）控股合并控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。控股合并的最大特点是能够保留原有企业的状态，能够使得控股方的规模有所壮大。一般来讲，取得被购买企业超过50%的有表决权的股份时，就可认为已经形成控股。三、企业合并会计的产生企业合并会计是对企业合并的过程和结果进行会计核算的程序和方法，它包括两部分内容：一是企业合并本身的账务处理；二是合并财务报表的编制。合并财务报表的编制包括控制权取得日的合并财务报表编制和控制权取得日后合并财务报表的编制。四、企业合并会计的核算方法通常有两种核算基本方法：一种是购买法；另一种是权益结合法。所谓购买法，顾名思义，就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的企业合并会计核算的方法。在购买法下，一个企业在购买其他企业时应当按取得成本予以入账。采用购买法进行核算，一般按照如下程序和原则进行：第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。在吸收合并采用购买法进行核算时，首先要对被购买企业的资产和负债项目进行确认，对各种资产进行重新估价，确定其公允价值。第二，确定购买成本。购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本。如果买方用现金购买，其购买成本即为其实际支付的款项；如果买方以增发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本为所发行股票的公允价值；如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。除此之外，在合并过程中，购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用，比如法律费用、佣金等，对此也应当计入购买成本。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额即为商誉；如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额就是负商誉。对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非流动资产的公允价值。第二种方法，是直接计入当期损益。权益结合法又成“权益法”，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。采用权益结合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，即所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业。第二节同一控制下企业合并的账务处理一、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并依据会计准则，企业合并按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。二、合并方与合并日的确定（一）合并方的确定在同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并控制权的一方为合并方；其他参与合并企业则为被合并方。（二）合并日的确定购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。三、同一控制下企业合并的特点及核算方法按照会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，采用类似权益结合法的核算方法。权益结合法视企业合并为企业资源的联合，即按原有账面价值入账。会计准则还规定：对于同一控制下的合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方额的原账面价值确认；合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。四、同一控制下吸收合并的账务处理【例61】A、B公司均为C公司的子公司，A公司于2007年1月1日完成对B公司的兼并，合并日A公司的资产、负债和所有者权益的账面价值见表6-1。B公司资产及负债的账面价值见表62表62单位：元 项目账面价值资产：银行存款应收账款（净额）存货无形资产土地使用权固定资产房屋（净值）固定资产设备（净值）100 000300 000400 000100 000600 000500 000合计2 000 000负债：应付账款应付票据200 000300 000合计500 000净资产1 500 0001.若A公司以现金1200000元兼并B公司，其支付的现金小于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，支付的现金小于B公司的净资产总额的差额确认为A公司的资本公积。答疑编号11060101：针对该题提问合并日，A公司编制会计分录如下：借：银行存款100 000应收账款（净额）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000贷：应付账款200 000应付票据300 000资本公积300 000银行存款 1 200 000这样，合并后A公司的股东权益结构为：股本2 000 000元资本公积8 300 000元盈余公积600 000元未分配利润200 000元股东权益总额 11 100 000元合并后，C公司控制的净资产总额仍然为12300000元。2.假如若A公司以现金1500000元兼并B公司，其支付的现金等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。3.假如若A公司以现金1800000元兼并B公司，其支付的现金大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，而支付的现金大于B公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。答疑编号11060102：针对该题提问合并日，A公司编制会计分录如下：借：银行存款100 000应收账款（净额）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000资本公积300 000贷：应付账款200 000应付票据300 000银行存款 1 800 0004.假如合并前A公司资本公积为600000元，而盈余公积为8000000元，合并时A公司支付现金2500000元，则支付的现金与B公司净资产账面价值之间的差额1000000元，首先冲减资本公积600000元，不足的部分冲减盈余公积400000元。（二）以转让非现金资产方式进行吸收合并的账务处理【例62】会计分录答疑编号11060103：针对该题提问借：银行存款l00 000应收账款（净额）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000贷：应付账款 200 000应付票据300 000资本公积300 000无形资产土地使用权 1 200 0002.若该土地使用权账面价值为1 500 000元，等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。3.若该土地使用权账面价值为1 800 000元，大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，土地使用权账面金额大于B公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。（三）以承担债务方式进行吸收合并的债务处理【例63】会计分录：答疑编号11060104：针对该题提问借：银行存款l00 000应收账款（净额） 300 000存货400 000无形资产土地使用权 100 000固定资产房屋（净值） 600 000固定资产设备（净值） 500 000贷：应付账款 1 200 000应付票据 300 000资本公积 500 000（四）以发行权益性证券方式进行吸收合并的账务处理【例64】承【例61】，若A公司发行l 200 000股，每股面值为1元，取得B公司的全部净资产。超过股本部分的金额作为资本公积进行调补。如果股票发行额增加，资本公积由贷方转移到借方。五、同一控制下新设合并的账务处理六、同一控制下控股合并的账务处理只要是统一控制下的合并业务处理，我们作为合并方取得被合并企业资产时，都是按照被合并方净资产账面价值进行入账，所以借方科目的核算是相同的，贷方取决于合并方所放弃资产的账面价值。七、合并费用的账务处理同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用灯，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。注意：同一控制下的企业账务处理我们采用权益结合法进行处理，而权益结合法的要求是按照账面价值进行核算。如果发生与合并业务有关的合并费用的话应计入管理费用。第三节非同一控制下企业合并的账务处理一、非同一控制下企业合并的特点及核算方法非同一控制下的企业合并具有以下两个特点：1.是非关联的企业之间进行的合并；2.合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。对于非同一控制下的企业合并，可以视作合并一方以市价购买被合并方的净资产，因而采用购买法进行核算。二、购买法核算的科目设置在以购买法进行企业合并的账务处理时，如果购买成本刚好等于所购净资产的公允价值，则一般不用增设新的会计科目；如果购买成本大于所购净资产的公允价值，则应当设置“商誉”科目；如果购买成本小于所购净资产的公允价值，则也不用增设新的会计科目，而将两者的差额直接计入当期损益。三、一次交换交易实现企业合并的账务处理对于以下两种经济事项应计入合并成本。1.购买方为进行合并发生的各项直接相关费用，应当计入合并成本；2.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。【例68】A、B公司为两个单独的公司。2007年1月1日A公司吸收合并B公司，在购买日A公司资产负债的账面价值见书中表65，B公司资产及负债的账面价值见书中表66。（二）一次交换交易实现的企业合并的被购买方可辨认净资产公允价值9.递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认净资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，所确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额不应折现。表67单位：元项 目账面价值公允价值银行存款应收账款（净额）存货无形资产土地使用权固定资产房屋固定资产设备100 000300 000400 000100 000600 000500 000100 000180 000420 0001 200 0001 000 000200 000资产合计2 000 0003 100 000应付账款应付票据200 000300 000200 000280 000负债合计500 000480 000净资产1 500 0002 620 000（三）一次交换交易实现的企业合并的账务处理【例69】承【例68】，若A公司用现金2 480 000元兼并B公司，加上支付合并直接相关费用140 000元，合并成本正好与B公司净资产的公允价值相等，则A公司编制会计分录如下：答疑编号11060201：针对该题提问借：银行存款 l00 000应收账款（净额） 180 000存货420 000无形资产土地使用权1 200 000固定资产房屋（净值）1 000 000设备（净值） 200 000贷：应付账款200 000应付票据280 000银行存款2 620 0002.合并成本大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理。【例610】承【例68】，若A公司用现金800 000元、以账面价值l 000 000元、公允价值2 000 000元的土地使用权，兼并B公司，并支付合并直接相关费用l40 000元，合并成本为2 940 000元（即800 000元2 000 000元140 000元），大于所获可辨认净资产的公允价值，产生商誉320 000元。A公司编制会计分录如下：答疑编号11060202：针对该题提问借：银行存款l00 000应收账款（净额）180 000存货420 000无形资产土地使用权1 200 000固定资产房屋（净值）1 000 000固定资产设备（净值）200 000商誉320 000贷：应付账款200 000应付票据280 000银行存款940 000无形资产土地使用权2 000 000对于无形资产账面价值与公允价值的差额应当确认为当期损益，作如下会计分录：借：无形资产土地使用权1 000 000贷：营业外收入1 000 0003.合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理。【例6ll】例题贷方如下：答疑编号11060203：针对该题提问贷：应付账款200 000应付票据280 000股本l 200 000资本公积l 200 000银行存款l40 000营业外收入 80 000对于股票发行过程中以银行存款支付的佣金，应当冲减股票溢价收入，作如下会计分录：借：资本公积40 000贷：银行存款40 000通过会计分录，我们将控股合并方式和吸收合并方式相比较而言，它们的区别在于借方。无论是同一控制还是非同一控制，只要是吸收合并，借方就是被合并方的净资产；如果是控股合并，借方就是长期股权投资，贷方是放弃的资产、承担的负债或发生的股票。在同一控制下和非同一控制下的入账金额又区别，同一控制下的入账金额是按照账面价值进行处理的；非同一控制下的入账金额是按照公允价值进行处理。 四、多次交换交易实现企业合并的账务处理通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日）的公允价值，以及购买日支付的其他对价的公允价值，即企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。本章主要进行会计分录的处理，提醒大家按照同一控制和非同一控制两种情况进行处理，同一控制选择权益结合法，以账面价值作为计价基础；而非同一控制是采用购买法，以公允价值作为计价基础。在两种条件下主要进行的是吸收合并和控股合并两种方式。同一控制下如果形成了合并成本与被合并企业净资产的账面价值的差额，我们通过“资本公积”进行调整，不足应调整留存收益。而非同一控制下，如果合并成本和被合并企业净资产公允价值的差额，我们通过“商誉或营业外收入”科目进行调整。同一控制下和非同一控制下对于合并费用的处理是不一样的。在同一控制下，合并费用应计入管理费用，而非同一控制下，合并费用应计入合并成本。在合并业务发生之后，尤其是在进行控股合并之后。控股合并的结果是合并前后，企业的个体并没有发生变化。在控股合并的条件下，只要是合并了，要求在购并日编制合并会计报表。在发生合并的当天，要求以集团角度来综合反映整个集团财务状况经营成果，需要编制购并当日的合并会计报表。由于同一控制和非同一控制的计价基准的差异，所以购并当日合并会计报表的处理会有区别。