对商誉的性质及其会计处理方法的再认识

对商誉的性质及其会计处理方法的再认识 一问题的提出当历史的车轮驶进二十一世纪，人类真正进入了知识经济时代。知识经济时代的最大特点就是财富的发明驱动力由实物资产“漂移”到非物质要素上来，传统会计理论体系和财务会计概念框架的不适应性和缺点就显著暴露出来。根据传统会计理论来制订的会计准则难以正确的指导会计实践，会计系统提供的信息不能全方面反应企业和社会经济活动的实际，会计活动常常面临部分无法处理的问题和尴尬。据美国两大证券交易所的统计，19731983年上市企业的平均市值仅为企业净资产的倍；19811993年，上市企业市值为企业净资产的倍；进入20世纪90年代后，高科技企业企业的市场价值通常高达其净资产的1050倍1。另外，在企业并购中，资产的收购价格和资产的账面价值相差极大。如19*Time和Varners两企业合并时支付的140亿美元中，80是商誉。在二十一世纪之交，全世界发生的众多吞并收购案件中，商誉在购并金额中占据绝大比重。可见，用传统会计理论来处理知识经济时代的实务，版权归x网作者全部；请注明出处!造成的后果就是：企业的市场价值和其账面价值严重背离，且大量的、本应能够反应企业价值的信息被隐匿在了表外。难怪在2021年7月19日美国参议院举行的一次听政会上，RobertElliott、BaruchLev、SteveSamek、Peterwallison及michaelyoung等五位实务界和理论界的听政教授感慨“现在是将20世纪30年代的财务呈报系统应用于二十一世纪”。那么，知识经济下，会计应该怎样正确的反应企业的实际呢？尤其是怎样处理巨大的商誉问题呢？二商誉的实质是一个能力有关商誉的性质，现在比较普遍的、有代表性的看法有三种：商誉是能够为企业带来超额利润的一切有利的要素和情形；商誉是预期未来超额利润的贴现值；商誉是企业总体价值和单个可识别净资产价值的差额。另外，还有一个看法是关键商誉的看法，这是第3种看法的深入延伸。1对于第一个看法，大家是把不能购详细识别或不能可靠计量的要素和情形统称为商誉，而把能够详细识别并能单独计量的要素和情形作为各项可识别的无形资产单独入账。也就是说，商誉只能作为一个整体，和有形资产和其它无形资产相结合，为企业贡献超额利润，因此，商誉永远是一个集合名词。对于第二种看法和第三种看法，全部是从商誉的计算过程和结果来定义商誉的，这显著没有说明商誉的实质是什么。依据最新的企业资源理论，企业是以资源为基础的组合体，企业资源包含资产和能力。这里的资产是指企业拥有或控制的、能用货币计量、可单独交易，并能为企业连续带来经济利益的基础经济资源，包含有形资产和无形资产。能力是指企业可利用或控制的，在生产经营中逐步形成、极难用用货币计量，有利于发挥和增加基础资源价值，不可单独进行交易，能为企业带来潜在经济利益的衍生经济资源。能力的价值综合表现为商誉。2企业竞争优势源于企业所拥有的异质性资源，是能力的表现。很多学者全部认同文化是能力的组成部分，认为文化是以价值观和规范为主体的主要资源，是影响资源利用效率的关键原因，是形成能力路径依靠性的关键原因之一。Hall对能力进行了较为全方面的研究，将能力划分为基于资产的能力和基于专长的能力。基于资产的能力，又可分为两种类型：规制型能力：一个企业的规制型能力于企业所拥有的法定权益，比如知识产权、经营协议、商业秘密等。规制型能力是受法律保护的。位势型能力：位势型能力通常是企业过去经营行为的结果，比如企业在用户心目中的形象和声誉、企业在产业价值链上的定位等。在通常情况下，某个企业在位势型能力方面的优势依靠于竞争对手达成相同地位所需的时间跨度。基于专长的能力，也可分为两种类型：功效性能力：企业的功效性能力和其处理特定事务和问题的能力相关，它于企业雇员和价值链上其它各方及其相互之间的知识、经验和技能；文化型能力：企业的文化能力对应于企业整个组织，它综合了蕴涵在组成整个企业的全部个人和团体中的习惯、态度、信念和价值观等原因。假如一个企业的组织文化能够在企业内部产生高品质的观念、应对挑战的能力、变革的能力、学习的能力等等，那么，它的这种文化就是其竞争优势的载体、负担者和提供者。从企业资源理论来看，商誉的实质就是一个能力，这种看法和前述有关商誉的三种看法中的第一个看法相近，不过要比该看法更全方面、更深入。三商誉的会计处理第2页方法从本文第一部分知道，商誉在当代企业的价值中占有比有形资产更主要的比重；从本文第二部分知道，商誉作为一个特殊的能力，直接影响着企业实物资产的产出效率和效益。这么主要的企业资源假如不加以合适的会计处理，并向利益相关者提供相关信息，那么就很可能会造成利益相关者做犯错误的决议，给其带来不可估量的巨大损失。那么到底应该怎样对商誉进行处理才适宜呢？有关商誉的初试确定和计量依据FASB第5号财务会计概念框架，一个项目和相关这个项目标信息在成本效益和重大性标准的约束前提下，只有满足四个基础确实认标准后才能进行确定：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。另外，商誉分为外购商誉和自创商誉两种，因为自创商誉显著不能满足上述条件，因此各国全部没有确定自创商誉。中国企业合并准则中要求：在购置日，购置方的合并成本大于确定的各项可识别资产、负债公允价值净额的差额，确定为商誉。美国在141号准则中不但对商誉进行了定量的要求：成本超出被购净资产公允价值的金额。同时对商誉有一个定性的分析，引入了关键商誉的概念，认为商誉包含被购方继续存在的营业中“连续经营”要素的公允价值和收购方和被购方资产及营业进行合并而产生的预期合并协同利益和其它利益的公允价值，即关键商誉连续经营商誉合并商誉。计量的商誉金额应该等于收购实体的收购成本超出分配到所收购的资产和所承当的负债中的价值总额的部分。由上可见，在商誉的初始确定和计量中中美两国并没有很大的差异，基础上包含了相同的内涵。而在实务中，我们并不设置商誉的账户，而是经过合并价差这个科目来综累计量购置价格和所购净资产的公允价值的差额，和所购净资产公允价值和账面价值的差额。有关商誉的后续确定和计量对于商誉的后续确定和计量，在理论上一直存在三大看法：立刻冲销法，即在取得时绕过利润表直接、一次性冲减股东权益；系统摊销法，即首先将商誉作为一项资产入账，并在估量的有效年限内系统地摊销，计入当期损益；永久保留，马上商誉作为资产永久保留在资产负债表上，除非能够获取显著的证据表明，企业获取未来超额盈利的能力已经降低甚至衰竭，且超额盈利能力的降低不可逆转时，将降低金额转销到当期损益。对于立刻摊销的批判是很显然的，因为商誉满足资产确实认标准，因此我们才把它作为一项资产加以确定，假如刚刚确定就对其进行冲销，这种做法是极难解释的。对于永久保留，也没有充足的理由。商誉即使不像其它有形资产那样，存在必定的损耗，不过也不意味着她的价值能够永久保留，实际上，商誉的价值会常常性的发生改变。不过一样的，对全部的商誉采取相同标准，在一定时限内按直线法摊销也一样过于武断。并不是全部的商誉全部会减值，而且商誉的减值极少呈直线的形状。在武断的期限内对商誉采取直线法摊销并不能反应经济实质，因此也就不能提供有用的信息。因为商誉意味着超额的盈利能力，这并不排除在企业实际的、连续的经营过程中，企业的商誉可能出现升值或贬值的情况。多年来会计界提出的有关商誉摊销的逐年重估法，能够在一定程度上克服这一缺点。逐年重估法是英国在1992年底公布的一份研究汇报中首次提出的，英国会计准则委员会在1997年12月颁布的FRS10“商誉和无形资产”及随即颁布的FRS11“固定资产和商誉的减值”中，可能是为了和国际会计准则IAS36保持一致，因此对研究汇报中提出的方法作了部分修正，认为若无法确定商誉的期限时，无须进行逐年摊销，但能够采取逐年进行减值测试，决定计提的减值损失。美国142号准则要求：商誉不应摊销。商誉应该在“汇报单位”的层面上进行减值测试。当商誉的账面金额超出其隐含的公允价值时，就发生了减值，应该采取相关减值测试的两步程序，来识别可能的商誉减值，并计量将要确定的商誉减值损失。由此可见，到现在为止，英国、美国和国际会计准则理事会在有关商誉的会计处理方面基础达成了一致。四结论伴随资本市场的迅猛发展，中国企业购并高潮不停，这促进我们必需妥善处理好商誉的问题。中国的现实状况是公允价值的取得极难，资本市场仍不发达，政府的不适当干预造成的合并价格的扭曲，这造成我们在商誉确实认和计量上必将有很长的路要走。不过，正是因为我们现在这种不确定性的现实状况，造成我们更应该采取减值测试的商誉处理方法。理由以下：分期摊销的基础应该是商誉的稳定消耗。而中国现在并不完善的市场经济和还不发达的资本市场造成对商誉的计量很不可靠，而且随即的变动必将很大。假如继续用以前的摊销方法的话，显著是和商誉改变的现实相违反。假如采取商誉减值后不得转回的方法的话，能够使中国的企业经营更稳健部分。不至于出现有大量资产挂帐的情况。1数据：殷枫.迎接新挑战知识经济下的无形资产对传统会计理论的挑战.无形资产研究全国第二届无形资产理论和实务研讨会论文集，中国财政经济出版社，2021