第二章金融资产续

第二章第二章 金融资产（续）金融资产（续）第六节第六节 金融资产减值金融资产减值一、金融资产计提减值的范围及减值迹象的判断一、金融资产计提减值的范围及减值迹象的判断（一）范围（一）范围以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需要计提减值资产不需要计提减值，直接反映在，直接反映在“公允价值变动公允价值变动损益损益”里里。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都要计提减值准备。金融资产都要计提减值准备。（二）减值迹象的判断（二）减值迹象的判断金融资产发生减值的客观证据，包括九项内容。金融资产发生减值的客观证据，包括九项内容。如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。该股票出现了严重或非暂时性下跌。二、持有至到期、贷款及应收款项的减值二、持有至到期、贷款及应收款项的减值持有至到期投资、贷款和应收款项均以摊余成本持有至到期投资、贷款和应收款项均以摊余成本进行后续计量。进行后续计量。1.账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量的现值做比较。金融资产减值计提的比较对象是的现值做比较。金融资产减值计提的比较对象是未来现金流量的现值。折现率的确定一定是原来未来现金流量的现值。折现率的确定一定是原来购买资产时所确定的实际利率。购买资产时所确定的实际利率。2.单项金额重大的金融资产应单独进行减值测单项金额重大的金融资产应单独进行减值测试。单项金额不重大的金融资产可单独进行减值试。单项金额不重大的金融资产可单独进行减值测试，也可包含在类似金融资产组合中进行减值测试，也可包含在类似金融资产组合中进行减值测试。测试。单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计提后价值又回升的，此种情况下减值可以转回，但提后价值又回升的，此种情况下减值可以转回，但转回的价值不应该超过不计提减值准备情况下该金转回的价值不应该超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。融资产在转回日的摊余成本。会计处理：会计处理：1.发生减值时，发生减值时，计提贷款损失准备需要做两笔分计提贷款损失准备需要做两笔分录：录：（1）计提减值准备）计提减值准备 借：资产减值损失借：资产减值损失贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备（2）将贷款账面金额及未收到的利息转入）将贷款账面金额及未收到的利息转入“贷款贷款已减值已减值”借：贷款借：贷款已减值已减值贷：贷款贷：贷款本金、利息调整本金、利息调整 应收利息应收利息期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本当期投资收益当期期初摊余成本当期投资收益当期现金流入现金流入减值损失减值损失2.持有期持有期的会计处理涉及三笔：的会计处理涉及三笔：（3）计提利息）计提利息 借：贷款损失准备借：贷款损失准备贷：利息收入贷：利息收入（4）收到还款）收到还款 借：存放同业借：存放同业贷：贷款贷：贷款已减值已减值（5）预计现金流量发生改变，则重新计算摊余成）预计现金流量发生改变，则重新计算摊余成本，调整贷款减值损失。本，调整贷款减值损失。借借：资产减值损失：资产减值损失贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备（可能相反方向）（可能相反方向）预计现金流量没有发生变化，则当期摊余成本等于预计现金流量没有发生变化，则当期摊余成本等于当期未来现金流量，不用作减值。当期未来现金流量，不用作减值。3.贷款的结清贷款的结清（1）多提了贷款损失准备）多提了贷款损失准备借：存放同业借：存放同业（收到还款）（收到还款）贷：贷款贷：贷款已减值已减值借：贷款损失准备借：贷款损失准备（核销坏账）（核销坏账）贷：贷款贷：贷款已减值已减值借：贷款损失准备借：贷款损失准备（冲减损失准备）（冲减损失准备）贷：资产减值损失贷：资产减值损失（2）少提了贷款损失准备）少提了贷款损失准备借：贷款损失准备借：贷款损失准备 贷：贷款贷：贷款已减值已减值借：存放同业借：存放同业 贷：贷款贷：贷款已减值已减值借：借：营业外支出营业外支出 贷：贷款贷：贷款已减值已减值【例例27】206年年1月月1日，日，EFG银行向某客户发放银行向某客户发放一笔贷款一笔贷款100 000 000元，期限元，期限2年，合同利率年，合同利率10，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：一次。其他资料如下：（1）206年年3月月31日、日、6月月30日、日、9月月30日和日和12月月31日，分别确认贷款利息日，分别确认贷款利息2 500 000元。元。（2）206年年12月月31日，综合分析与该贷款有关的日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失备的方式确认减值损失10 000 000元。元。（3）207年年3月月31日，从客户收到利息日，从客户收到利息1 000 000元，且预期元，且预期207年度第二季度末和第三季度末很年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。可能收不到利息。（4）207年年4月月1日，经协商，日，经协商，EFG银行从客户取银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为产的公允价值为85 000 000元，自此元，自此EFG银行与客户银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费费200 000元。元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。际处置前暂时对外出租。（5）207年年6月月30日，从租户处收到上述房地产日，从租户处收到上述房地产的租金的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。元。（6）207年年12月月31日，从租户处收到上述房地产日，从租户处收到上述房地产租金租金1 600 000元。元。EFG银行当年为该房地产发生维银行当年为该房地产发生维修费用修费用200 000元，并不打算再出租。元，并不打算再出租。（7）207年年12月月31日，该房地产的可变现净值为日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。元。（8）208年年1月月1日，日，EFG银行将该房地产处置，取得银行将该房地产处置，取得价款价款83 000 000元，发生相关税费元，发生相关税费1 500 000元。元。假定不考虑其他因素，假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：银行的账务处理如下：（1）发放贷款：）发放贷款：借：贷款借：贷款本金本金 100 000 000 贷：吸收存款贷：吸收存款 100 000 000（2）206年年3月月31日、日、6月月30日、日、9月月30日和日和12月月31日，日，分别确认贷款利息：分别确认贷款利息：借：应收利息借：应收利息 2 500 000 贷：利息收入贷：利息收入 2 500 000借：存放中央银行款项（或吸收存款）借：存放中央银行款项（或吸收存款）2 500 000 贷：应收利息贷：应收利息 2 500 000（3）206年年12月月31日，确认减值损失日，确认减值损失10 000 000元：元：借：资产减值损失借：资产减值损失 10 000 000 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备 10 000 000借：贷款借：贷款已减值已减值 100 000 000 贷：贷款贷：贷款本金本金 100 000 000此时，贷款的摊余成本此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）（元）（4）207年年3月月31日，确认从客户收到利息日，确认从客户收到利息1 000 000元：元：借：存放中央银行款项（或吸收存款）借：存放中央银行款项（或吸收存款）1 000 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 1 000 000按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 00010%/4=2 250 000（元）（元）借：贷款损失准备借：贷款损失准备 2 250 000 贷：利息收入贷：利息收入 2 250 000此时贷款的摊余成本此时贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）（元）（5）207年年4月月1日，收到抵债资产：日，收到抵债资产：借：抵债资产借：抵债资产 85 000 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 85 000 000借：贷款损失准备借：贷款损失准备 7 750 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 7 750 000 借：营业外支出借：营业外支出 6 450 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 6 250 000 应交税费应交税费 200 000（6）207年年6月月30日，从租户处收到上述房地产日，从租户处收到上述房地产的租金的租金800 000元：元：借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项 800 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 800 000确认抵债资产跌价准备确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000 =1 000 000（元）（元）借：资产减值损失借：资产减值损失 1 000 000 贷：抵债资产跌价准备贷：抵债资产跌价准备 1 000 000（7）207年年12月月31日，确认抵债资产租金等：日，确认抵债资产租金等：借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项 1 600 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 1 600 000确认发生的维修费用确认发生的维修费用200 000元：元：借：其他业务成本借：其他业务成本 200 000 贷：存放中央银行款项等贷：存放中央银行款项等 200 000确认抵债资产跌价准备确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000 =1 000 000（元）（元）借：资产减值损失借：资产减值损失 1 000 000 贷：抵债资产跌价准备贷：抵债资产跌价准备 1 000 000（8）208年年1月月1日，确认抵债资产处理：日，确认抵债资产处理：借：抵债资产跌价准备借：抵债资产跌价准备 2 000 000 贷：抵债资产贷：抵债资产 2 000 000 借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项 83 000 000 贷：抵债资产贷：抵债资产 83 000 000 借：营业外支出借：营业外支出 1 500 000 贷：应交税费贷：应交税费 1 500 000【例【例212】205年年1月月1日，丙银行以日，丙银行以“折价折价”方式方式向向B企业发放一笔企业发放一笔5年期贷款年期贷款50 000 000元（实际发放给元（实际发放给B企业的款项为企业的款项为49 000 000元），合同年利率为元），合同年利率为10。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为时确定的实际利率为10.53。207年年12月月31日，有客观证据表明日，有客观证据表明B企业发生严重财企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，企业的贷款发生了减值，并预期并预期208年年12月月31日将收到利息日将收到利息5 000 000元，但元，但209年年12月月31日仅收到本金日仅收到本金25 000 000元。元。207年年12月月31日丙银行对日丙银行对B企业应确认的减值损失按企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。（1）207年年12月月31日未确认减值损失前，丙银行对日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：企业贷款的摊余成本计算如下：205年年1月月1日对日对B企业贷款的摊余成本企业贷款的摊余成本=49 000 000（元）（元）205年年12月月31日，对日，对B企业贷款的摊余成本企业贷款的摊余成本=49 000 000+49 000 00010.53-5 000 000=49 159 700元元206年年12月月31日，对日，对B企业贷款的摊余成本企业贷款的摊余成本=49 159 700（1+10.53）-5 000 00049 336 216元元207年年12月月31日，对日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本成本=49 336 216（1+10.53）-5 000 00049 531 320元元（2）207年年12月月31日，丙银行预计从对日，丙银行预计从对B企业贷款将收到企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：现金流量的现值计算如下：5 000 000（1+10.53）+25 000 000（1+10.53）24 987 147（元）（元）（3）207年年12月月31日，丙银行应确认的贷款减值损失日，丙银行应确认的贷款减值损失 =49 531 320-24 987 147=24 544 173（元）（元）【例例213】205年年1月月1日，日，XYZ银行向银行向A客户发放客户发放了一笔贷款了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为元。贷款合同年利率为10，期限期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为实际利率为10，利息按年收取。其他有关资料及，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：（1）205年，年，XYZ银行及时从银行及时从A公司收到贷款利息：公司收到贷款利息：205年年1月月1日，发放贷款：日，发放贷款：借：贷款借：贷款本金本金 15 000 000 贷：吸收存款贷：吸收存款 15 000 000205年年12月月31日，确认并收到贷款利息：日，确认并收到贷款利息：借：应收利息借：应收利息 1 500 000 贷：利息收入贷：利息收入 1 500 000借：存放同业借：存放同业 1 500 000 贷：应收利息贷：应收利息 1 500 000摊余成本摊余成本=15 000 000+1 500 000-1 500 000=15 000 000（2）206年年12月月31日，因日，因A公司经营出现异常，公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表如表24、表、表25所示：所示：时间时间未折现金额未折现金额折现系数折现系数现值现值20207 7年年1212月月3131日日1 500 0001 500 0000.90910.90911 363 6501 363 65020208 8年年1212月月3131日日1 500 0001 500 0000.82640.82641 239 6001 239 60020209 9年年1212月月3131日日1 500 0001 500 0000.75130.75131 126 9501 126 9502 21010年年1212月月3131日日16 500 00016 500 0000.68300.683011 269 50011 269 500小计小计21 000 00021 000 00014 499 70014 499 700 新预计的现金流量新预计的现金流量 时间时间未折现金额未折现金额折现系数折现系数现值现值20207 7年年1212月月3131日日0 00.90910.90910 020208 8年年1212月月3131日日10 000 00010 000 0000.82640.82648 264 0008 264 00020209 9年年1212月月3131日日2 000 0002 000 0000.75130.75131 502 6001 502 6002 21010年年1212月月3131日日0 00.68300.68300 0小计小计12 000 00012 000 000 9 766 6009 766 600206年年12月月31日，日，正常确认当期贷款利息：正常确认当期贷款利息：借：应收利息借：应收利息 1 500 000 贷：利息收入贷：利息收入 1 500 000206年年12月月31日，日，XYZ银行应确认的贷款减值损失银行应确认的贷款减值损失 =未未确认减值损失前的摊余成本确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值新预计未来现金流量现值=（贷款本金（贷款本金+应收未收利息）应收未收利息）-新预计未来现金流量现值新预计未来现金流量现值=16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）（元）相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：资产减值损失借：资产减值损失 6 733 400 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备 6 733 400借：贷款借：贷款已减值已减值 16 500 000 贷：贷款贷：贷款本金本金 15 000 000 应收利息应收利息 1 500 000摊余成本摊余成本=15 000 000+1 500 000-0-6 733 400=9 766 600（3）207年年12月月31日，日，XYZ银行预期原先的现金银行预期原先的现金流量估计不会改变：流量估计不会改变：确认减值损失的回转确认减值损失的回转=9 766 60010=976 660（元）（元）相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 976 660 贷：利息收入贷：利息收入 976 660据此，据此，207年年12月月31日贷款的摊余成本日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）（元）（4）208年年12月月31日，日，XYZ银行预期原先的现金银行预期原先的现金流量估计不会改变，但流量估计不会改变，但208年当年实际收到的现年当年实际收到的现金却为金却为9 000 000元。元。相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 1 074 326 贷：利息收入贷：利息收入 1 074 326借：存放同业借：存放同业 9 000 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 9 000 000 借：资产减值损失借：资产减值损失 999 386 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备 999 386注：注：208年年12月月31日计提贷款损失准备前，贷款日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本的摊余成本=10743260+1074326-9 000 000=2 817 586元。由于元。由于XYZ银行对银行对209年及年及210年的现金流入年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386元。元。减值后的摊余成本减值后的摊余成本=1 818 200相关计算如表相关计算如表26所示。所示。现值计算现值计算时时 间间未折现金额未折现金额折现系数折现系数现现 值值209年年12月月31日日2 000 0000.90911 818 200210年年12月月31日日00.82640小小 计计2 000 000 1 818 200（5）209年年12月月31日，日，XYZ银行预期原先的现金银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计流量估计发生改变，预计210年将收回现金年将收回现金1 500 000元；当年实际收到的现金为元；当年实际收到的现金为1 000 000元。相关元。相关账务处理如下：账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 181 820 贷：利息收入贷：利息收入 181 820借：存放同业借：存放同业 1 000 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 1 000 000借：贷款损失准备借：贷款损失准备 363 630 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 363 630注：注：209年年12月月31日计提贷款损失准备前，贷款日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本的摊余成本=1818200+181820-1 000 000=1 000 020元。元。因此，应调整的贷款损失准备因此，应调整的贷款损失准备=1000020-1 363 650=-363 630元。其中元。其中1 363 650元系元系210年将收回现金年将收回现金1500000元按折现系数元按折现系数0.9091进行折现后的结果。进行折现后的结果。摊余成本摊余成本=1 363 650（6）210年年12月月31日，日，XYZ银行将贷款结算，实银行将贷款结算，实际收到现金际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 136 365 贷：利息收入贷：利息收入 136 365借：存放同业借：存放同业 2 000 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 2 000 000 借：贷款损失准备借：贷款损失准备 4 500 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 4 500 000借：贷款损失准备借：贷款损失准备 499 985 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 499 985总结：总结：1.确定贷款减值的顺序确定贷款减值的顺序：（1）计算利息收入；）计算利息收入；（2）当期摊余成本；）当期摊余成本；（3）计算当期未来现金流量；）计算当期未来现金流量；（4）确定当期贷款减值准备；）确定当期贷款减值准备；（5）重新确定减值后的摊余成本。）重新确定减值后的摊余成本。2.只要预计现金流量发生变化，则要重新确只要预计现金流量发生变化，则要重新确定贷款减值；预计现金流量没有发生变化，定贷款减值；预计现金流量没有发生变化，则不用作贷款减值，即（则不用作贷款减值，即（2）中摊余成本等于）中摊余成本等于（5）中摊余成本。）中摊余成本。【例题【例题16单选题】单选题】2006年年1月月1日甲银行向日甲银行向A公司发公司发放一批贷款放一批贷款5 000万元，合同利率和实际利率均为万元，合同利率和实际利率均为10%，期限为，期限为5年，利息按年收取，借款人到期偿还年，利息按年收取，借款人到期偿还本金，本金，2006年年12月月31日甲银行如期确认，并收到贷日甲银行如期确认，并收到贷款利息；款利息；2007年年12月月31日，因日，因A公司发生财务困难，公司发生财务困难，甲银行未能如期收到利息，并重新预计该笔贷款的甲银行未能如期收到利息，并重新预计该笔贷款的未来现金流量现值为未来现金流量现值为2 100万元；万元；2008年年12月月31日，日，甲银行预期原先的现金流量估计不会改变，并按预甲银行预期原先的现金流量估计不会改变，并按预期实际收到现金期实际收到现金1 000万元，万元，2008年年12月月31日该笔贷日该笔贷款的摊余成本为（款的摊余成本为（B）万元。）万元。A.2 110 B.1 310 C.1 110 D.6 000【例题【例题17单选题】单选题】2010年年1月月1日，甲银行向日，甲银行向A公司公司发放了一笔贷款发放了一笔贷款500万元，实际发放给万元，实际发放给A公司的款项公司的款项为为473.27万元，贷款合同规定年利率为万元，贷款合同规定年利率为4%，期限，期限3年，借款人分期付息，到期一次还本。甲银行经计年，借款人分期付息，到期一次还本。甲银行经计算确定其实际年利率为算确定其实际年利率为6%。2010年底，因年底，因A公司经公司经营出现异常，甲银行预计该笔贷款的未来现金流量营出现异常，甲银行预计该笔贷款的未来现金流量现值为现值为420万元，但当年的应收利息已收妥。则甲万元，但当年的应收利息已收妥。则甲银行在银行在2010年底应确认的贷款减值损失为（年底应确认的贷款减值损失为（B）。）。A81.67万万 B61.67万万 C73.27万万 D44.87万万（二）可供出售金融资产减值损失的计量（二）可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产可供出售金融资产发生减值时，发生减值时，原直接计入所原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。当予以转出，计入当期损益。借：资产减值损失（减记的金额）借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益其他资本公积（从所有者权益 中转出原计入资本公积的累计损失金中转出原计入资本公积的累计损失金额）额）可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 注意可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减注意可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别。值的区别。2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。失）。借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资产减值损失贷：资产减值损失3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。过损益转回。借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。的减值损失，不得转回。【例例214】205年年1月月1日，日，ABC公司按面值从债公司按面值从债券二级市场购入券二级市场购入MNO公司发行的债券公司发行的债券10 000张，每张，每张面值张面值100元，票面利率元，票面利率3%，划分为可供出售金融，划分为可供出售金融资产。资产。205年年12月月31日，该债券的市场价格为每张日，该债券的市场价格为每张100元。元。206年，年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年年12月月31日，该债券的公允价值下降为每张日，该债券的公允价值下降为每张80元。元。ABC公司预计，如公司预计，如MN0不采取措施，该债券不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。的公允价值预计会持续下跌。207年，年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。致使上年发生的财务困难大为好转。207年年12月月31日，该债券的公允价值已上升至每张日，该债券的公允价值已上升至每张95元。元。假定假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为际利率为3，且不考虑其他因素，则，且不考虑其他因素，则ABC公司有关公司有关的账务处理如下：的账务处理如下：（1）205年年1月月1日购入债券：日购入债券：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 000（2）205年年12月月31日确认利息、公允价值变动：日确认利息、公允价值变动：借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。（3）206年年12月月31日确认利息收入及减值损失：日确认利息收入及减值损失：借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000借：资产减值损失借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000由于该债券的公允价值预计会持续下跌，由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司公司应确认减值损失。应确认减值损失。（4）207年年12月月31日确认利息收入及减值损失转日确认利息收入及减值损失转回：回：应确认的利息收入应确认的利息收入=（期初摊余成本（期初摊余成本1 000 000-发生发生的减值损失的减值损失200 000）3=24 000（元）（元）借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 000 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 6 000借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000减值损失转回前，该债券的摊余成本减值损失转回前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）（元）207年年12月月31日，该债券的公允价值日，该债券的公允价值=950 000（元）（元）应转回的金额应转回的金额=950 000-794 000=156 000（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 156 000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 156 000注意：注意：1.公允价值变动计入资本公积，不影响摊余成本；公允价值变动计入资本公积，不影响摊余成本；2.减值计入资产减值损失，影响摊余成本。减值计入资产减值损失，影响摊余成本。【例例215】205年年5月月1日，日，DEF公司从股票二级公司从股票二级市场以每股市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利股利0.2元）的价格购入元）的价格购入XYZ公司发行的股票公司发行的股票2000 000股，占股，占XYZ公司有表决权股份的公司有表决权股份的5，对，对XYZ公司公司无重大影响，无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：融资产。其他资料如下：（1）205年年5月月10日，日，DEF公司收到公司收到XYZ公司发放公司发放的上年现金股利的上年现金股利400000元。元。（2）205年年12月月31日，该股票的市场价格为每股日，该股票的市场价格为每股13元。元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。公司预计该股票的价格下跌是暂时的。（3）206年，年，XYZ公司因违反相关证券法规，受公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的公司股票的价格发生下挫。至价格发生下挫。至206年年12月月31日，该股票的市日，该股票的市场价格下跌到每股场价格下跌到每股6元。元。（4）207年，年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至面好转，股票价格有所回升，至12月月31日，该股票日，该股票的市场价格上升到每股的市场价格上升到每股10元。元。假定假定206年和年和207年均未分派现金股利，不考虑年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：公司有关的账务处理如下：（1）205年年1月月1日购入股票：日购入股票：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 29 600 000 应收股利应收股利 400 000 贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000（2）205年年5月确认现金股利：月确认现金股利：借：银行存款借：银行存款 400 000 贷：应收股利贷：应收股利 400 000（3）205年年12月月31日确认股票公允价值变动：日确认股票公允价值变动：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 3 600 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动3 600 000（4）206年年12月月31日，确认股票投资的减值损失：日，确认股票投资的减值损失：借：资产减值损失借：资产减值损失 17 600 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 3 600 000 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动14 000 000（5）207年年12月月31日确认股票价格上涨：日确认股票价格上涨：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 8 000 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 8 000 000项目项目计提减值准备计提减值准备减值准备转回减值准备转回金金融融资资产产减减值值损损失失的的计计量量持有至到期投资、贷持有至到期投资、贷款和应收款项款和应收款项发生减值时，应当将该金融资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期认为资产减值损失，计入当期损益。损益。如有客观证据表明该金融资产如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。益（冲减资产减值损失）。可供出售金融资产可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，原直接计入所现金流量现值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。出，计入当期损益。可供出售可供出售债务工具债务工具，在随后的，在随后的会计期间公允价值已上升且客会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损失应当予以转回，计入当期损益（损益（冲减资产减值损失冲减资产减值损失）。）。可供出售可供出售权益工具权益工具投资发生的投资发生的减值损失，减值损失，不得通过损益转不得通过损益转回回，公允价值上升计入资本公，公允价值上升计入资本公积。积。长期股权投资（不具有控长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计价，公允价值不能可靠计量的投资）量的投资）发生减值时，应当将该金融资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期认为资产减值损失，计入当期损益。损益。不得转回。不得转回。【例题【例题18单选题】在已经确认减值损失的单选题】在已经确认减值损失的金融资产的价值又恢复时金融资产的价值又恢复时,下列金融资产的下列金融资产的减值损失不得通过损益转回的是（减值损失不得通过损益转回的是（C）。）。A.持有者到期投资的减值损失持有者到期投资的减值损失B.贷款及应收款项的减值损失贷款及应收款项的减值损失C.可供出售权益工具投资的减值损失可供出售权益工具投资的减值损失D.可供出售债务工具投资的减值损失可供出售债务工具投资的减值损失【例题【例题19单选题】单选题】下列金融资产中，在确下列金融资产中，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现的是（金流量进行折现的是（C）。）。A长期应收款长期应收款B持有至到期投资持有至到期投资C短期应收款短期应收款D长期股权投资长期股权投资【例题【例题20单选题】单选题】2010年年1月月1日，甲公司自证券日，甲公司自证券市场购入面值总额为市场购入面值总额为1000万元的债券。购入时实万元的债券。购入时实际支付价款际支付价款869.6万元，另外支付交易费用万元，另外支付交易费用10万元万元。该债券发行日为。该债券发行日为2010年年1月月1日，系分期付息、日，系分期付息、到期还本债券，期限为到期还本债券，期限为5年，票面年利率为年，票面年利率为5%，甲公司计算的实际利率为甲公司计算的实际利率为8%，每年，每年12月月31日支付日支付当年利息。甲公司将其划分为可供出售金融资产当年利息。甲公司将其划分为可供出售金融资产。2010年末该项金融资产的公允价值为年末该项金融资产的公允价值为910万元，万元，则此时的摊余成本为（则此时的摊余成本为（C）万元。）万元。A910 B879.6 C899.97 D859.23【例题【例题21计算及会计处理题】计算及会计处理题】A公司于公司于2010年年1月月1日日从证券市场上购入从证券市场上购入B公司于公司于2009年年1月月1日发行的债券，日发行的债券，该债券该债券6年期、票面利率为年期、票面利率为5%，按年计提利息，每年，按年计提利息，每年1月月5日支付上年度的利息，到期日为日支付上年度的利息，到期日为2015年年1月月1日，到日，到期日一次归还本金和最后一次利息。期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的公司购入债券的面值为面值为1 000万元，实际支付价款为万元，实际支付价款为1084.49万元，另支万元，另支付相关费用付相关费用10万元。假定万元。假定A公司计算确定的该项债券投公司计算确定的该项债券投资的实际利率为资的实际利率为4%。2010年年12月月31日，该债券的公允日，该债券的公允价值为价值为1020万元。万元。2011年年12月月31日，该债券的预计未日，该债券的预计未来现金流量现值为来现金流量现值为1000万元，并预计将继续下降。万元，并预计将继续下降。2012年年12月月31日，该债券的预计未来现金流量现值为日，该债券的预计未来现金流量现值为900万元，并预计将继续下降。万元，并预计将继续下降。2013年减值因素消失，年减值因素消失，2013年末其预计未来现金流量现值为年末其预计未来现金流量现值为980万元。万元。2014年年1月月20日，日，A公司将该债券全部出售，收到款项公司将该债券全部出售，收到款项1009万万元全部存入银行。元全部存入银行。要求：假设该项投资作为交易性金融资产、持有至要求：假设该项投资作为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产核算，分别编制交易到期投资和可供出售金融资产核算，分别编制交易性金融资产、持有至到期投资及可供出售金融资产性金融资产、持有至到期投资及可供出售金融资产的账务处理。的账务处理。【总结】【总结】1.交易性金融资产和可供出售金融资产的核算。交易性金融资产和可供出售金融资产的核算。两者虽然都是以公允价值计量的，但是前者的公允两者虽然都是以公允价值计量的，但是前者的公允价值变动计入公允价值变动损益，后者计入资本公价值变动计入公允价值变动损益，后者计入资本公积。积。2.交易费用的处理。交易性金融资产的交易费交易费用的处理。交易性金融资产的交易费用计入当期损益，后三类金融资产的计入金融资产用计入当期损益，后三类金融资产的计入金融资产入账价值，其中债券计入利息调整明细账。入账价值，其中债券计入利息调整明细账。3.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，应掌握摊余成本的计算。本进行后续计量，应掌握摊余成本的计算。4.金融资产的减值。贷款和可供出售金融资产金融资产的减值。贷款和可供出售金融资产的减值比较特殊，应重点关注。的减值比较特殊，应重点关注。谢谢观看/欢迎下载BY FAITH I MEAN A VISION OF GOOD ONE CHERISHES AND THE ENTHUSIASM THAT PUSHES ONE TO SEEK ITS FULFILLMENT REGARDLESS OF OBSTACLES.BY FAITH I BY FAITH