论电子商务环境下常设机构的认定

论电子商务环境下常设机构的认定摘要常设机构原那么是协调居民国与来源国在跨国营业所得上征税权限的原那么。近年来，电子商务的迅速开展给常设机构的认定带来了很多问题。在国际社会没有对跨国电子商务经营所得确立新的征税权划分标准之前，如何认定电子商务活动中常设机构的存在问题就变得非常重要。针对电子商务的特殊情况，对常设机构认定问题做适当的扩大化的解释，是符合国际社会电子商务开展的现状的，也有利于平衡居民国与来源国关于电子商务经营所得的国际税收权益分配。关键词常设机构效劳器网址独立地位代理人常设机构原那么是国际税收中一个非常重要的原那么，目前，世界各国在防止国际双重征税协定中普遍采用该原那么来协调缔约国双方在跨国营业所得上的征税权权限，经济合作与开展组织?关于对所得和财产的重复征税协定范本?以下简称ed范本和结合国?关于兴旺国家与开展中国家间双重征税的协定范本?以下简称结合国范本都规定以该原那么来划分经营所得来源国与居民国对经营所得的征税权限。但跨国电子商务的开展，不仅对经济领域产生了冲击，也对常设机构原那么带来了宏大的冲击，在国际社会没有确立新的征税权划分标准之前，如何认定电子商务活动中常设机构的存在问题就变得非常重要，因此，讨论该问题具有重要的现实意义。一、传统商务中常设机构的认定按照ed范本和结合国范本第五条第1款的定义，常设机构是指一个企业进展其全部或局部营业的固定场所。一般来说，构成常设机构必须符合以下三个条件:首先，有一个受有关企业支配的营业场所。这种营业场所可以包括任何有形体的设施或场所，如房屋、设施等，但必须用于企业活动目的，并处在企业支配下。该营业场所并不一定是企业所有，租用获得的，甚至其他方式获得的都可以。其次，可以构成常设机构的营业场所必须是固定的，并具有一定程度的永久性。固定性是指构成常设机构的营业场所或设施应具有地域上确实定性，也就是必须与确定的地理位置相联络。所谓永久性，是指构成常设机构的营业场所或设施不是因临时经营活动的需要而设置的，而是具有一定的长期营业的目的，包括为长期目的而设立的但因特殊原因提早清理歇业，或为短期目的而设立的但实际经营已超过临时期限的机构。再次，可以构成常设机构的营业场所必须是企业用于进展全部或局部营业活动的场所。假如企业通过该场所所进展的活动，仅限于某种准备性或辅助性的非营业活动，那么不能构成常设机构。按照上述含义，两个国际税收协定范本列举了六种可视为常设机构的营业场所和设施情况:1)管理场所;2分支机构;3办事处;4)工厂;5)车间;6)矿尝油田、气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。该列举并非穷尽了所有可能构成常设机构的情形，只要存在符合常设机构三条件要求的营业场所或设施，都构成常设机构。另外，以下几种情形，不得视为构成常设机构:1专门为储存、陈列或交付本企业货物或商品而使用的设施，以及专门用于为储存、陈列的目的而保有的本企业货物或商品库存;2专门为委托另一企业加工的目的而保有的本企业货物或商品库存;3专门为本企业采购货物或商品或者搜集情报而设立的固定营业场所;4专门为本企业进展其他准备性或辅助性活动而设立的固定营业场所。二、跨国电子商务活动所带来的常设机构认定问题在电子商务活动中，网络提供商就其提供的网络效劳向外国用户收取一定的费用而产生了境外所得，销售商通过网络向境外的用户销售产品也产生了境外所得。对于跨国经营所得，来源国和居住国都有权征税。假如来源国和居住国之间的税收条约中规定以常设机构原那么来解决两国间经营所得征税问题，那么适用于传统商务活动中的常设机构原那么是否也合适电子商务环境下的常设机构呢？然而，由于电子商务所具有的独特的特点，使得传统的常设机构概念在电子商务环境下产生了很多困难和挑战。首先，在传统商务活动中，企业开展经营活动的营业场所都有雇员存在，雇员以自己的行动为企业处理各种经营活动。而电子商务活动中，交易的进展是通过效劳器或网址自动实现的，企业不必在来源国设有雇员，那么，企业没有在收入来源国设有雇员而只设立效劳器或拥有网址时，该效劳器或网址是否构成一个营业场所？其次，在传统商务中，营业场所应具有地域上确实定性，也就是必须与确定的地理位置相联络。而在电子商务中，当企业在他国设立一个效劳器时，该效劳器既可以是设立在一个建筑物中的固定机器，也可以是随时可以挪动的电脑;既可能有相对的固定性，也可能每隔一段时间就在一国各城市间挪动。在这种情况下，很难认定效劳器或网址具有时间和空间上的相对固定性。再次，在电子商务中，效劳器和网址开展的活动是广泛的，在不需要任何雇员的情况下，既可以自动搜集信息，也可以自动发布信息，还可以自动完成交易。当效劳器和网址在搜集信息后把该信息自动储存起来时，这是否构成ed范本和结合国范本第五条第4款所指的货物的库存，假如属于货物的库存，在该数据提供研究和查阅便利的情况下，能否认为该数据库的设立属于两个范本第五条第4款所指的专为储存、陈列或交付的目的。在效劳器和网址自动发布信息时，还要考虑该效劳器和网址是否同时对信息进展了加工，假如没有任何加工，按照两个范本的规定，不构成常设机构；假如进展了加工，那么构成了常设机构。另外，在效劳器和网址完成的这么多活动里，哪些是营业活动，哪些是辅助性活动是很难区分的，而不区分这些活动的性质就无法界定效劳器和网址是否构成常设机构。不正确解决电子商务环境下常设机构的认定，就无法解决跨国电子商务营业所得的国际税收权益分配问题，从而不利于电子商务的开展。三、电子商务环境下常设机构的认定经济合作与开展组织(以下简称经合组织成立了涉及电子商务的营业利润技术参谋小组(thebusinessprfitstehnialadvisrygrup，专门研究如何将协定中有关营业利润的规那么应用于电子商务，其中一项内容就是考虑如何改变传统的常设机构定义及其确定规那么，以便适应电子商务的开展。在仍然认可常设机构原那么可以适用于电子商务的前提下，经合组织于2000年12月22日发布了该问题的最终报告，并通过在ed范本第五条注释中增加关于电子商务条件下常设机构确定原那么的注释，来解决电子商务环境中常设机构确认定问题。在电子商务环境下，无论是网络提供商还是商品销售商，都是通过效劳器和网址进展商务活动的，因此，在电子商务环境下的常设机构原那么主要涉及效劳器和网址是否构成常设机构及向非居民提供网络效劳的网络供给商是否构成非居民的代理人问题。1.企业在另一国拥有效劳器是否构成常设机构一个企业是否在另一国设有常设机构，必须具备三个条件，ed税收协定范本注释在对第五条第1款解释时也规定了这三个条件:首先，营业场所不仅包括商业用房，在某些情况下还包括机器或设备，只要它们用于企业活动目的，并处在企业支配下。虽然企业的营业活动主要是与企业有报酬性雇佣关系的经营人或雇员来组织施行的，但假如企业的经营活动主要通过自动化设备进展，而人员的活动仅仅是装配、操作、控制及维修这些设备，也可构成常设机构。因此，无论效劳器是否有人看管，只要其处于企业支配下，企业对其进展了经营操作和设备维护，都可以认作为企业在收入来源国有经营场所。可见，是否有人的因素参与到经营中并不是构成常设机构的必要条件。其次，营业场所的“固定性并不意味着构成营业场所的设备必须固定在所属于的土地上，只要将设备保存在某个确定的场所就行了。从电子商务的经营情况来看，效劳器其实是符合“固定性这个要求的，假如出现人为成心到处挪动以不满足这个条件，那也只是例外，只要不是以暂时使用为目的，效劳器符合固定性要求。再次，营业场所必须是企业用于进展全部或局部营业活动的场所，也就是通过该营业场所所进展的活动不需要具有消费特性，而是对企业来说是“重要或主要的活动。在企业对消费者的电子商务形式中，根据电子商务对电子信息技术利用的情况，可以把电子商务分为完全电子商务和非完全电子商务。非完全电子商务是指与传统的商业形式结合来完成商业循环的电子商务形式，如通过网络所进展的有形商品交易，消费者通过网络向网上商店订购商品，交易确认后，货物由配送系统通过传统的配送方式如邮寄、送货上门等送达顾客手中。完全电子商务是指通过互联网完成全部商业循环的电子商务形式，产品的交付、货款的支付都通过网络进展。这种形式下所交易的产品是无形产品，如软件、电影、音乐、电子读物、信息效劳等可以数字化的商品。在完全电子商务形式下，企业所有的经营活动都是通过效劳器完成的，因此效劳器完成的活动毫无疑问是企业主要的经营活动。在非完全电子商务形式下，企业的局部活动是通过效劳器完成，假如除了商品的配送以外，其他活动都通过效劳器完成，那么效劳器完成的活动应该是企业主要或重要的活动，而不能看作是辅助性或准备性的活动。相反，假如效劳器只是起着通讯工具的作用，那么不能认为效劳器所进展的活动是主要或重要的活动，而只能是辅助性或准备性活动，相应地，这种情况下的效劳器不构成常设机构。2.企业在另一国拥有网址能否构成常设机构网址是由计算机软件和电子数据构成的一个组合，它是否能构成常设机构对电子商务居民国和来源国分配税收权益具有重要意义。很多情况下，企业不必设立或租用一个专供自己使用的效劳器，通过租用网络供给商提供的网址同样可以在另一国进展经营。假如企业这样进展经营，那么该网址是否构成企业在另一国的常设机构？经合组织认为，在租用网络供给商效劳器的一局部开展经营的情况下，企业是按照建立在该效劳器上的网址储存软件及数据所需要的磁盘空间向网络供给商支付费用，同时网络供给商也会将效劳器剩余的磁盘空间提供给其他企业建立网址，这样，即使企业可以决定其网址置于特定处所的特定效劳器上，该效劳器也不处于该企业的支配下。由于网址是无形的，因此企业在那个处所就不具备有形存在。这样，只租用效劳器局部空间建立网址的企业就没有营业场所。因此，企业在另一国拥有网址不能视作在另一国设立常设机构。换言之，网址本身不能构成一个营业场所，因此更谈不上网址本身可以构成常设机构。经合组织之所以认为网址本身不能构成常设机构，是从常设机构实体性、有形性原那么出发来考虑的，防止使从事电子商务的纳税人处于这样的境地，即被认定在某个国家存在常设机构但自己还不知道在该国具备营业场所。但将网址排除在常设机构之外，会使企业通过对效劳器和网址的选择，来逃避来源国的税收，从而损害来源国的税收利益。虽然大多数经合组织成员国支持该观点，但也有一些国家持反对态度，如西班牙和葡萄牙就认为在电子商务活动中，有形存在并非是认定常设机构存在的必备条件，因此，某些情况下某个企业通过网址在他国从事营业可以认为在该国设有常设机构。经合组织成员国都是兴旺国家，在跨国电子商务活动中根本都处于居民国的地位，规定网址不构成常设机构有利于保护它们在跨国电子商务营业所得方面的国际税收权益，但这样规定却使跨国电子商务营业所得的国际税收权益分配严重失衡，损害了开展中国家的国际税收权益。为促进电子商务的开展，保障来源国和居民国合理分配跨国电子商务营业所得的税收权益，在继续保存常设机构概念的情况下，必须修订适用于电子商务环境下的常设机构概念的内涵，从网址活动的时间延续性标准、网址活动的营业性标准及网址功能的系统性标准来决定企业在另一国拥有的网址是否构成常设机构。网址活动的时间延续性标准是指非居民的网址在互联网上活动存续的时间期限，到达一定期限即可构成常设机构。网址活动的营业性标准是指非居民是否通过该网址施行了其全部或局部的营业活动。假如企业通过该网址施行的活动不是辅助性活动，就可认为构成常设机构。网址功能的系统性标准是指非居民控制的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能，并且对来源地国境内的客户实际发挥了这样的功能作用。是那么构成常设机构，否那么就不构成常设机构。3.网络效劳供给商能否成为非居民代理人性质的常设机构在传统商务条件下，假如企业通过代理人在另一国开展营业活动，该代理人是否构成企业在另一国的常设机构要根据详细情况来分析。根据代理人在法律上、经济上是否独立于企业，代理人可以分为独立地位代理人和非独立地位代理人。在代理人是独立地位代理人情况下，假如该代理人按照其营业常规进展活动，那么不构成被代理企业在另一国的常设机构。假如独立地位代理人不按照其营业常规进展活动，那么该代理人就有可能构成被代理企业设在另一国的常设机构。在代理人是非独立地位代理人的情况下，假如该代理人有权以企业的名义签订合同并经常行使这种权利，那么该代理人构成企业设在另一国的常设机构。按照ed的注释，“以企业名义签订合同不仅适用于代理人以企业名义签订合同的情况，也适用于并非以企业名义签订，但代理人所签订的合同对被代理企业具有约束力的情况。在电子商务环境下，网络供给商是否能构成一个在其效劳器上设置网址的企业的代理人对来源国的税收管辖权具有重要意义。一般情况下，网络供给商只为外国企业的经营提供一个技术平台，并不涉及交易的处理过程。相对销售商而言，网络供给商是按照自己的经营常规来进展经营的，假如提供效劳器也构成代理，那么也只能是独立地位代理人，在这种情况下，网络供给商不构成企业在另一国的常设机构。假如网络供给商向销售商提供的效劳是超出经营常规的，不仅仅租赁效劳器，也提供超出效劳器租赁的活动，如经常代表销售商签订合同，代销售商保存库存并交付商品，那么这种情况下的网络供给商构成企业设在另一国的常设机构。即使出现网络供给商只为一个企业提供效劳的情况，该网络供给商是否构成企业在另一国的常设机构，也要看其是否经常有权以企业的名义签订合同，假如有权经常以企业的名义签订合同，那么该网络供给商可以被看作是企业的非独立地位代理人，从而构成企业设在另一国的常设机构；假如网络供给商无权以企业的名义签订合同，那么不能看作是企业的非独立地位代理人，当然也就不构成企业设在另一国的常设机构。四、结论国际税法中的常设机构原那么受到了来自电子商务的挑战。在没有确立新的税收管辖权划分原那么之前，继续保存常设机构原那么并对其进展适当的修改是实在可行的方法，主张缩小常设机构概念的适用范围，并对其作严格的解释，实际是限制了电子商务收入来源国的税收管辖权。针对电子商务的特殊情况，对常设机构认定问题作适当的扩大化的解释，是符合国际社会电子商务开展的现状的，也有利于平衡居民国与来源国关于电子商务经营所得的国际税收权益分配。参考文献:1廖益新:论适用于电子商务环境的常设机构概念j.厦门大学学报(哲学社会科学版).2022年第4期2杨斌:ed关于电子商务常设机构确定规那么研究的最新进展j.税收研究.2002年第4期(总第203期)3朱炎生:跨国电子商务活动中常设机构的认定经合组织观点述评j.涉外税务.2001年第5期4那力:网上经济与税收法制j.吉林大学社会科学学报.2000年3月第2期5thetehnialadvisrygrupnnitringappliatinfexistingtreatynrsfrthetaxatinfbusinessprfits,adisussindraftnattributinfprfittaperanentestablishentinvlvedineletrnieretransatins,ed.20016editteenfisalaffairs.larifiatinntheappliatinftheperanentestablishentdefinitinine-ere:hangesttheentarynthedeltaxnventinnartile.5,22deeber2000