经济金融财务贸易词库：实物交割的会计处理

经济金融财务贸易词库系列文库实物交割的会计处理经济金融是人类活动重要组成，在社会生产中有重要地位。本文提供“实物交割的会计处理”的现代视点解读，以供大家了解。实物交割的会计处理从会计核算角度讲，实物交割包括从合约进入交割月份开始，到实物买卖双方在交易所监督下完成交货、付款的现货交易全过程。交易所涉及的会计核算内容包括：追加交割保证金，按最后交易日的交割结算价作对冲平仓，买方支付交割货款并收到实物商品；卖方提交标准仓单、增值税专用发票并收取交割货款，结转已交割合约占用的交易保证金，处理交割违约，一方违约时交易所公开征购或拍卖交割商品等。由于实物交割的核算内容较多，会计上应增设以下科目： “应付交割款”科目：核算实物交割日前买方会员根据期货交易所规定交付交易所、由其转交卖方会员的实物价款；卖方会员已向交易所提交仓单，而交易所尚未划转的交割货款。它是负债类科目，借方登记应付交割货款的减少，贷方登记应付交割货款的增加。正常情况下，期末一般没有余额。但存在违约或货款划转不及时，该科目也会有余额。其明细核算按会员分户进行。“交割货物”科目：核算实物交割时卖方会员违约时而由交易所代征购的货物；或买方会员违约时，交易所从卖方会员处接管并进行拍卖的货物。它是资产类科目，借方登记交割货物的增加，贷方登记交割货物的减少，期末一般没有余额。代征购的货物转交不及时，该科目会有余额。“应收风险损失款”科目：核算交易所在违约会员保证金不足时，向受损会员实际垫付的款项。它是资产类科目，借方登记垫付款的增加，贷方登记垫付款的减少，期末余额在借方，反映交易所向受损会员垫付的风险损失款项的余额。本科目按会员名称进行明细核算。下面分别说明实物交割的会计处理。(一)追加交割保证金 期贷合约进入交割月后随着最后交易日的临近，其内在的履约风险也随之增加。为此，交易所在交割月内对总的空盘量及每个会员的持仓量都要进行限制。通常的做法是提高保证金，由交易者自己决定平仓出局的时机，达到总量控制的目的。交割保证金的比例从进入交割月起就大幅度提高，往往是非交割月的许多倍。会员单位追加交割保证金时，期货交易所的账务处理与非交割月份追加保证金的做法相同。借记“应付保证金结算准备金”科目，贷记“应付保证金交易保证金”科目。(二)按最后交易日的交割结算价将实物交割合约对冲平仓 会员单位期货合约到最后交易日仍不平仓，就必须进行实物交割。由于实物交割过程实际已转变为现货交易，所以在进入到现货交易前，应先行了结期货合约交易，对将要进行实物交割的合约按最后交易日的交割结算价进行对冲平仓。会计处理与非交割月份合约对冲平仓的处理相同。期货交易所对会员实现的平仓盈利，借记“会员盈亏”科目，贷记“应付保证金结算准备金”科目。对会员实现的平仓亏损作相反的会计分录。(三)正常交割时对买方会员的核算 实物交割的买方在接到交割通知后，应按规定在最后交割日前将交割货款交到交易所，交易所将标准仓单、增值税专用发票等转交买方会员，并清退买方会员占用在交割合约上的交易保证金。举例1：甲公司在大连商品交易所做大豆期货的套期保值，已存入交易所结算准备金200万元。2月10日甲公司买入7月大豆期货合约50手，每手10吨计500吨，成交价为2300元吨。大豆期货的交易保证金比例为5%，交易手续费4元手，交割手续费为4元吨。甲公司持仓到7月份的最后交易日，准备进行实物交割。最后交易日的交割结算价为2380元吨，上一交易日的结算价为2350元吨。最后交易日前的有关会计处理从略。交割环节的会计处理如下： (1)按最后交易日的交割结算价将合约对冲平仓。平仓盈利为500(23802350)=15000(元) 交易手续费=504=200(元) 借：会员盈亏 15000 贷：应付保证金结算准备金(甲) 14800 手续费收入交易手续费收入 200 (2)划转交割货款。按照规定，大豆的交割结算价为该合约自交割月第一个交易日起至最后交易日所有结算价格的加权平均价。本例中，大豆的交割结算价为2380元吨。则： 交割货款的含税价金额=5002380=1190000(元)其中不含税价款=119000(1+13%)=1053097(元) 销项增值税=105309713%=136903(元) 买方会员应交的实物交割款有两种处理方式：一是先将其占用在交割合约上的交易保证金转为交割货款，不足部分再从结算准备金中划扣。本例中，甲会员应付交割货款1190000元，其交易保证金余额为595000元(即500238050%)，差额595000元减少其结算准备金。对此，交易所应作： 借：应付保证金结算准备金(甲) 595000 应付保证金交易保证金(甲) 595000贷：应付交割款(甲) 1190000 第二种方法是对交割货款单独处理，即按交割贷款全额向买方会员收取，然后再将交割合约上占用的交易保证金退还给买方。本例中，交易所划转交割货款时，作： 借：应付保证金结算准备金(甲) 1190000 贷：应付交割款甲 1190000 若交割会员直接以银行存款的形式支付交割货款，则交易所的账务处理为： 借：银行存款1190000 贷：应付交割款甲 1190000 退还甲会员交易保证金时作： 借：应付保证金交易保证金(甲) 595000 贷：应付保证金结算准备金(甲) 595000 (3)向甲会员收取交割手续费。交割手续费=5004=2000(元) 借：应付保证金结算准备金(甲) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (4)向甲会员转交交割仓单时，作账务处理： 借：应付交割款(甲) 1190000 贷：交割货物 1190000 (四)正常交割时对卖方会员的核算 进入实物交割的卖方会员，按交割规则提交标准仓单、增值税专用发票后，交易所则应将收到买方支付的交割货款及时划转给卖方会员。举例2：示例1，大连交易所在大豆交割中撮合配对的实物交割买方为甲会员，卖方为乙会员。乙公司在交易所做大豆期货的套期保值，已存入结算准备金100万元。4月20日乙公司卖出7月大豆期货合约50手，每手10吨计500吨，成交价为2400元吨。至最后交易日仍未平仓，按规定进行实物交割。其他有关资料同前面例1。最后交易日前对乙会员的有关会计处理从略。实物交割环节的会计处理如下： (1)按最后交易日的交割结算价将合约对冲平仓。平仓亏损为500(23802350)=15000(元) 平仓手续费=504=200(元) 结算准备金减少净额=15000+200=15200(元) 借：应付保证金结算准备金(乙) 15200 贷：会员盈亏 15000 手续费收入交易手续费收入 200 (2)按提交的实物仓单价值(包括增值税)，向乙会员支付交割货款。收到卖方会员的标准仓单时，按交割结算价： 借：交割货物 1190000 贷：应付交割款乙 1190000 向卖方会员实际划转交割货款时： 借：应付交割款乙 1190000 贷：应付保证金结算准备金(乙) 1190000 (3)向乙会员收取交割手续费2000元，即(5004)。借：应付保证金结算准备金(乙) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (4)交割结束，退还乙会员交易保证金。本例中，该合约最后交易日的交易保证金为595000元，即500238050%。借：应付保证金交易保证金(乙) 595000 贷：应付保证金结算准备金(乙) 595000 在正常实物交割过程中，一般在交割当天买、卖双方都能履约，分别交纳货款和仓单及增值税专用发票，交易所也在当天完成买卖双方票据的交换和货款的划转。对于涉及“交割货物”科目的账务处理就可以简化。只有买卖双方保证金账户的划转。借：应付保证金买方 贷：应付保证金卖方 虽然这种处理不能从账面上反映出实物交割，由于同“应付保证金”对应的科目不是“会员盈亏”，而是两个会员的保证金借贷，也可以推断是实物交割。实物交割环节增值税专用发票管理已在前面说明。交易所按含税价与买卖双方进行结算，由于交易所不是增值税纳税人，仅在其中起到监督作用，故对增值税税款无需做账务处理。(五)对交割违约的会计处理 1对违约方的罚款的会计处理 已经配对的实物交割双方都应严格按照交易所的交割规则办理实物交割手续，对于不能按交割规则履行交割约定的会员，交易所将接不同情况处以交割违约罚款，并作为交易所的营业外收入处理。举例3：上海期货交易所对进入交割期的铜期货合约经撮合配对，由丙、丁两会员进行100手合约的实物交割，交割量为500吨，最后交易日的结算价为18500元吨。丁会员作为买方按时向交易所支付了交割货款；而丙会员则推迟10天才向交易所提交标准仓单，按规定应支付交割货款5%的违约罚款。丙会员应支付的违约罚款=500185005%=231250(元)交易所应作的会计分录为： 借：应付保证金结算准备金(丙) 231250 贷：营业外收入 231250 2征购交割货物的会计处理 当卖方会员违约、不能提供标准仓单，而买方会员选择继续交割时，交易所应在会员单位间进行征购，以取得可供交割的实物仓单，代卖方单位履约。交易所征购货物由于现货市场的各种原因会有四种情况出现：征购价等于交割结算价；征购价高于交割结算价；征购价低于交割结算价；征购失败。举例4：甲公司4月15日卖出大连商品交易所7月份大豆期货合约50手，每手10吨计500吨，成交价为2400元吨。临近交割月该品种的成交量不大，在5月底几天内试图平仓对冲，均未成功。经交易所配对，甲公司收到交割通知单，最后交易日的结算价为2350元吨，上一交易日的结算价为2370元吨。买方乙会员在规定的时间内足额支付了交割货款，并要求接收现货，但甲公司确实无法提供标准仓单，交易所只好通过公开竞价的形式征购大豆仓单。假设有四种情况发生，有关的账务处理如下： 首先，按最后交易日的交割结算价对甲、乙会员所持合约对冲平仓。这与正常交割的核算相同。以甲会员为例： 平仓盈利=500(23702350)=10000(元) 交易手续费=504=200(元) 结算准备金增加净额=10000200=9800(元) 借：会员盈亏10000 贷：应付保证金结算准备金(甲) 9800 手续费收入交易手续费收入 200 乙会员则发生平仓亏损10000元，交易手续费同样200元。借：应付保证金结算准备金(乙) 10200 贷：会员盈亏 10000 手续费收入交易手续费收入 200 收到买方乙会员的交割货款1175000(5002350)元 借：应付保证金结算准备金(乙) 1175000 贷：应付交割款乙 1175000 卖方甲会员违约，应支付罚款58750元(1175万元5%)。借：应付保证金结算准备金(甲) 58750 贷：营业外收入 58750 交易所代买方乙会员征购货物分别以下几种情况进行会计处理。按照规定，征购价格不得高于交割结算价的125%。(1)假设交易所的征购价等于交割结算价2350元吨，会计处理如下： 交易所应向征购环节的卖方收取标准仓单、增值税专用发票，并按征购价结算货款。本例中，支付货款1175000元(5002350)，其中： 不含税收款=1175000(1+13%)=1039823(元) 增值税=103982313%=135177(元) 借：交割货物 1039823 应交税金应交增值税 135177 贷：银行存款 1175000将征购来的标准仓单转交给买方会员，同时按交割结算价开具增值税专用发票。会计处理如下： 借：应付交割款乙 1175000 贷：交割货物 1039823 应交税金应交增值税 135177 对实物交割环节发生的交割手续费2000元(5004)，从买方会员结算准备金账户中划转。借：应付保证金结算准备金(乙) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (2)假设交易所的征购价高于交割结算价为2380元吨，会计处理如下： 交易所应向征购环节的卖方收取标准仓单、增值税专用发票，并按征购价结算货款。本例中，支付货款1190000元(5002380)，其中： 不含税价款=1190000(1+13%)=1053097(元) 增值税=105309713%=136903(元) 借：交割货物 1053097 应交税金应交增加税 136903 贷：银行存款 1190000将征购来的标准仓单转交给买方会员，同时按交割结算价开具增值税专用发票。会计处理如下： 借：应付交割款乙 1190000 贷：交割货物 1053097 应交税金应交增值税 136903 对于因实物征购价高于交割结算价，形成的价差和增值税差应由违约的甲方会员承担。会计处理如下： 借：应付保证金结算准备金(甲) 15000 贷：交割货物 13274 应交税金应交增值税 1726 对实物交割环节发生的交割手续费2000元(5004)，从买方会员结算准备金账户中划转。借：应付保证金结算准备金(乙) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (3)假设交易所的征购价低于交割结算价为2320元吨，会计处理如下： 交易所应向征购环节的卖方收取标准仓单、增值税专用发票，并按征购价结算货款。本例中，支付货款1160000元(5002320)，其中： 不含税价款=1160000(1+13%)=1026549(元) 增值税=102654913%=133451(元) 借：交割货物 1026549 应交税金应交增值税 133451 贷：银行存款 1160000将征购来的标准仓单转交给买方会员，同时按交割结算价开具增值税专用发票。会计处理如下： 借：应付交割款乙 1190000 贷：交割贷物 1053097 应交税金应交增值税 136903 对于因实物征购价低于交割结算价，形成的价差和增值税差归入交易所的营业外收入。会计处理如下： 借：交割货物 26548 应交税金应交增值税 3452 贷：营业外收入 23096 对实物交割环节发生的交割手续费2000元(5004)，从买方会员结算准备金账户中划转。借：应付保证金结算准备金(乙) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (4)如果交易所征购货物失败，卖方甲会员应按该合约交割结算金额的15%支付买方乙会员赔偿金。交易所退还买方会员交割货款后终止交割。本例中，甲会员应付赔偿金176250元(1175万元15%)。交易所划款时，应作： 借：应付保证金结算准备金(甲) 176250 贷：应付保证金结算准备金(乙) 176250 交易所退还买方会员交割货款时，应作： 借：应付交割款乙 175000 贷：应付保证金结算准备金(乙) 1175000 不论征购货物出现哪种情况，待业务了结后，都要涉及一笔分录。即将会员的交易保证金划转到结算准备金账户中去，借记“应付保证金交易保证金”科目，贷记“应付保证金结算准备金”科目。3拍卖交割货物的会计处理 当买方会员违约、不能提供交割货款，而卖方会员选择继续交割时，交易所应将收到的标准仓单进行公开拍卖，以取得实物货款，代买方单位履约。交易所拍卖货物由于现货市场的各种原因会有四种情况出现：拍卖价等于交割结算价；拍卖价高于交割结算价；拍卖价低于交割结算价；拍卖失败。举例5：甲公司5月15日买进大连商品交易所9月份大豆期货合约50手，每手10吨计500吨，成交价为2400元吨。持仓到最后交易日，经交易所配对，甲公司收到交割通知单，最后交易日的结算价为2350元吨，上一交易日的结算价为2370元吨。卖方乙会员在规定的时间内及时向交易所提交了标准仓单，并要求收取销售货款，但甲公司确实无法提供交割货款，交易所只好通过公开拍卖的形式处理大豆仓单。假设有四种情况发生，有关的账务处理如下： 首先，按最后交易日的交割结算价对甲、乙会员所持合约对冲平仓。这与正常交割的核算相同。以甲会员为例： 平仓亏损=500(23702350)=10000(元) 交易手续费=504=200(元) 结算准备金减少净额=10000200=10200(元) 借：应付保证金结算准备金(甲) 10200 贷：手续费收入交易手续费收入 200 会员盈亏 10000 乙会员则发生平仓盈利10000元，交易手续费同样200元。会计处理如下： 借：会员盈亏 10000 贷：应付保证金结算准备金(乙) 9800 手续费收入交易手续费收入 200 收到卖方会员的标准仓单，并按交割结算价计算出相应的增值税，向卖方会员开具增值税发票。借：交割货物 1039823 应交税金应交增值税135177 贷：应付交割款乙 1175000 买方甲会员违约，应支付罚款58750元(1175万元5%)。借：应付保证金结算准备金(甲) 58750 贷：营业外收入 58750 交易所代卖方乙会员拍卖货物，分别以下几种情况进行会计处理： (1)交易所的拍卖价等于交割结算价2350元吨，会计处理如下： 交易所应向拍卖环节的买方收取货款，同时向其提交仓单、增值税专用发票，并按拍卖价结算货款。本例中，支付货款1175000元(5002350)，其中： 不含税价款=1175000(1+13%)=1039823(元) 增值税=103982313%=135177(元) 借：银行存款 1175000贷：交割货物 1039823 应交税金应交增值税 135177 将拍卖取得的货款转交给卖方会员，会计处理如下： 借：应付交割款乙 1175000 贷：应付保证金交易保证金 1175000 对实物交割环节发生的交割手续费2000元(5004)，从卖方会员结算准备金账户中划转。借：应付保证金结算准备金(乙) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (2)交易所的拍卖价高于交割结算价为2380元吨，会计处理如下： 交易所应向拍卖环节的买方收取货款，并提交标准仓单、增值税专用发票，并按拍卖价结算货款。本例中，货款为1190000元(5002380)，其中： 不含税价款=1190000(1+13%)=1053097(元) 增值税=105309713%=136903(元) 借：银行存款 1190000贷：交割货物 1053097 应交税金应交增值税 136903 将拍卖取得的货款，按交割结算计算的金额支付给卖方会员，会计处理如下： 借：应付交割款乙 1175000 贷：应付保证金结算准备金 1175000对于因实物拍卖价高于交割结算价，形成的价差和增值税差则作为交易所的营业外收入。会计处理如下： 借：交割货物 13274 应交税金应交增值税 1726 贷：营业外收入 15000 对实物交割环节发生的交割手续费2000元(5004)，从卖方会员结算准备金账户中划转。借：应付保证金结算准备金(乙) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (3)交易所的拍卖价低于交割结算价为2320元吨，会计处理如下： 交易所应向拍卖环节的买方收取货款，并提交标准仓单、增值税专用发票，并按拍卖价结算货款。本例中，货款为1160000元(5002320)，其中： 不含税收款=1160000(1+13%)=1026549(元) 增值税=102654913%=133451(元) 借：银行存款 1160000贷：交割货物 1026549 应交税金应交增值税 133451 按交割结算价向卖方会员划转货款，会计处理如下： 借：应付交割款乙 1175000 贷：应付保证金结算准备金 1175000 对于因实物拍卖价低于交割结算价，形成的价差和增值税差由违约的买方会员承担。会计处理如下： 借：应付保证金结算准备金(甲) 15003 贷：交割货物 13277 应交税金应交增值税 1726 如果买方会员的保证金账户中已经无款可划，交易所可通过“应收风险损失款”科目处理，形成对该会员的债权。借：应收风险损失款甲 15003 贷：交割货物 13277 应交税金应交增值税 1726 对实物交割环节发生的交割手续费2000元(5004)，从卖方会员结算准备金账户中划转。借：应付保证金结算准备金(乙) 2000 贷：手续费收入交割手续费收入 2000 (4)如果交易所拍卖货物失败，买方甲会员应按该合约交割结算金额的15%支付卖方乙会员赔偿金。交易所退还卖方会员的标准仓单后终止交割。本例中，甲会员应付赔偿金176250元(1175万元15%)。交易所划款时，应作： 借：应付保证金结算准备金(甲) 176250 贷：应付保证金结算准备金(乙) 176250 交易所退还卖方会员仓单时，应作： 借：应付交割款乙 1175000 贷：交割货物 1039823 应交税金应交增值税 135177 不论拍卖货物出现哪种情况，待业务了结后，都要涉及一笔分录。即将会员的交易保证金划转到结算准备金账户中去，借记“应付保证金交易保证金”科目，贷记“应付保证金结算准备金”科目。