合并会计报表实务操作中几个具体问题的思考

合并会计报表实务操作中几个具体问题的思考 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。其编制目的是满足企业集团管理当局的管理需要和防范关联方转移利润，和人为粉饰会计报表情况的发生。随着国内资本市场的完善发展和国有企业改组改制工作的完成，现代企业制度逐步建立，企业产权主体向多元化方向发展，企业间交叉持股、层层控股的现象越来越普遍。编制合并会计报表，对于正确了解和评估企业集团的经济实力及经营状况具有非常重要的意义。如何将合并会计报表理论更好地贯彻于实际操作？笔者认为应主要解决好以下几个有关问题。 第一、间接控股子公司的报表合并 根据95年财政部制定的合并会计报表暂行规定的要求，纳入合并范围的间接控股子公司包括：间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业、直接和间接合并拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。 间接拥有是指通过于公司对子公司的子公司即孙公司，拥有其过半数以上权益性资本。虽然母公司通过子公司可以对孙公司实施控制；孙公司的个别会计报表应纳入母公司的合并范围，但在实际合并操作过程中，孙公司的个别会计报表首先是作为子公司的子公司，纳入子公司的合并报表中反映；其次再由母公司将于公司已合并过孙公司的合并报表，作为子公司的个别报表进行合并。 直接和间接合并拥有是指母公司除了直接拥有被投资企业的股份外，还通过于公司对被投资企业间接拥有股份，两种方式合并拥有被投资企业半数以上权益性资本，对此类被投资企业的合并操作有以下三种方法。方法一，以直接和间接拥有比例直接加总计算；进行合并抵销。采取这种方法，抵销比例与母公司在被投资企业实际出资份额不符。方法二；以直接拥有比例与间接实际拥有投资份额（母公司对子公司投资份额乘以子公司对被投资企业的投资份额）加总计算，进行合并报销。采取这种方法，子公司若编制合并报表，其对被投资企业的投资及其收益形成其合并报表中的“少数股东权益（及损益）”，在母公司将于公司的合并报表作为个别会计报表进行合并抵销时，存在子公司报表中“少数股东权益（及损益）”与母公司间接拥有份额的重复合并情况。方法三，母公司按直接拥有比例进行合并抵销的同时，由于公司将被投资企业视同应纳入合并范围的子公司进行合并，母公司通过合并于公司的个别会计报表，对间接拥有被投资企业份额进行合并。相比较而言，第三种方法的合理性与可操作性最强。 第二、统一会计政策 会计政策是指企业在会计核算时遵循的具体会计原则和采纳的具体会计处理方法。国家在企业会计准则和企业会计制度中均给与企业自主选择会计政策的一定权限。企业选择会计政策的前提条件是适合企业自身的生产经营特点，目的是为了更加合法公允地反映企业的财务情况。合并会计报表的前提之一就是统一母子公司的会计政策，以便于在同一基础上进行报表合并。如：应当统一母子公司的会计期间与计量币种（即进行外币报表的折算）；统一和规范母公司对子公司的权益性资本投资，采用权益法进行会计核算等。 市场经济和资本市场的活跃发展使企业集团的多种经营和跨行业发展成为必然，要求我们能够正确把握统一会计政策，切忌理解片面。会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择；会计政策是针对某一类会计业务的具体原则和方法，企业经济业务的复杂性的多样性决定了企业可以选择不同的会计政策。比如由施工企业控股的集团公司中，可能会有产品制造企业、食品生产企业、商贸批发及宾馆服务企业等，如果在编报合并报表时，绝对性地对集团内部成员企业按照建造合同会计准则的要求确认收入，或者绝对性地对存货采用某一种出入库计价方法都是不符合规定的。同时要注意重要性原则和成本效益原则在合并会计报表中的运用。对子公司所采用的不同于母公司的会计政策进行调整时，如果差异较小，对报表结果影响不大时，可以不予调整，直接进行合并。 第三、内部交易（事项）的合并抵销企业集团内部国投资、销售商品、提供劳务、借贷资金、提供担保、资产租赁、支付主要管理者薪金等内部交易（事项）种类多、发生频繁，在合并会计报表时，要编制抵销分录将其报销。其一，要处理好客观性与重要性的关系。合并报表编报者要充分估计内部交易（事项）的重要性水平，合理估计差错风险，对重要的内部交易（事项）（如投资事项）进行单项抵销合并；对发生频繁的内部交易（事项）（如内部商品销售）可以合并抵销；对金额较小，相对次要的内部交易（事项），可以不予抵销，直接合并。其二，要从基层子公司抓好内部交易（事项）基础资料的整理和填报工作。如对内部债权债务的签证核对，对内部交易资产的盘点清理，及时提供子公司利润分配及所有者权益变动等明细资料，正确计算并提供内部销售的加权平均名利率（合并报销未实现内部销售利润）和内部销售额，结合本公司经营规模和利润水平，确定合理的重要性水平（应当采用一定的百分比指标），汇总提供（防止泄露企业的商业秘密）一整套有关内部交易（事项）的基础性资料（最好采用表格形式）。为便于基础资料的审计核实，子公司应结合日常账目设置进行明细整理。对基层干公司会计报表实施审计的注册会计师应视子公司提供的基础资料为企业对外报告的组成部分，对不符合要求，反映情况不真实部分有权要求调整，或单独就此事项在审计报告中作出说明。其三，母公司应对子公司提供的基础资料进行核对整理和分析汇总，据以确定集团公司整体的重要性水平和内部交易的加权平均利润率，编制批销分录，运用合并工作底稿或T型账户方法进行合并会计报表期的编制。 第四、附注说明 会计报表附注对增加表外信息披露，满足报表使用者对决策有用信息需求具有重要作用。这就要求会计报表附注除了对报表有关项目作出解释外，应主要说明报表以外的信息。如披露采用权益法核算，未纳入合并范围被投资单位的名称持股比例、母公司应享有的权益及当年损益，未纳入合并范围的原因等；采用成本法核算的小比例投资项目应合并“其他单位”披露其投资成本及当年收益总额等；披露子公司与母公司会计政策不一致时，在合并会计报表中的处理方法；披露企业集团的背景信息及其非财务数据分析等。第 5 页 共 5 页