企业税收筹划与财务管理知识分析

企业税收筹划与财务管理文章精选2008年第24期北京大成方略纳税人俱乐部Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习目 录 （2008年第24期 总字第五十一期）2008年12月16日1、筹资决策中的税务筹划 -32、企业并购后组织形式设置的纳税筹划 -63、企业资产重组中的纳税筹划 -114、物流企业的税收筹划技巧 -195、物业管理公司的营业税筹划 -266、各类税费支出不得在所得税前扣除 -287、关联方利息支出扣除计算实例 -318、交易性金融资产会计与税务处理差异分析 -339、商场促销：“捆绑销售”的税务处理 -40一、税收筹划筹资决策中的税务筹划对企业来说，筹资是其进行一系列经营活动的先决条件。不能筹集到一定数量的资金，就不能取得预期的经济效益。筹资作为一个相对独立的行为过程，其对企业经营理财业绩的影响主要是通过资本结构质量的变动而发生作用的。因而，研究筹资中的税务筹划策略时，应着重考察两个方面：资本结构的变动究竟是怎样对企业业绩与税负产生影响的；企业应当如何组织资本结构的配置才能在有效节税的同时，实现投资所有者税后利益最大化目标。 在过去的筹资决策中，我国企业很少考虑税收政策的影响，把纳税看作是独立于财务决策之外的事项，没有把税收与企业的行为及财务管理的内容有机结合起来，更谈不上税务筹划。甚至有人认为税务筹划就是偷税漏税，与不良行为等同起来，这显然是不正确的。企业的资金来源主要为权益资本（如发行股票）和负债（如银行借款和发行债券），我国现行税法规定，股息支付不得作为费用列支，只能在企业税后利润中分配，而负债利息可以作为财务费用在税前列支。可见与权益资本相比，负债具有明显的节税效应，并且，在息税前收益率不低于负债成本率的前提下，负债比率越高，其节税效果就越显著。当然，负债最重要的杠杆作用在于提高权益资本的收益水平及普通股的每股净收益，这一点可以从下式得到充分的反映：权益资本收益率息税前投资收益率负债权益资本（息税前投资收益率负债成本率）。 依式可以看出，只要企业息税前投资收益率高于负债成本率，增加负债额度，提高负债比重，就必然会带来权益资本收益水平提高的效应。只是应当明确的是，这种分析仅是基于纯粹的理论意义，而未考虑其他的约束条件，尤其是忽视了增加负债所导致风险因素及风险成本的追加等。因为随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资的风险成本必然相应增加，以致负债的成本水平超过了税前投资收益率，从而使负债融资呈现出负的杠杆效应，即权益资本收益率随着负债额度、比例的提高而下降，这也正是上面所提到的实现节税效果必须建立于“息税前投资收益率不低于负债成本率”这一前提的立意所在。 若企业计划筹集资本总额为600000元，现拟定了五种资本结构备选方案，如下表所示： 拟定不同资本结构的备选方案单位：元（见附表） 可见，由于B、C、D利用了负债融资，在其财务杠杆的作用下，使得权益资本收益率以及普通股每股收益额无论税前亦或税后均全面超出未使用负债的方案A，充分体现出负债的杠杆效应。但同时例中也寓含着这样一种规律：随着负债比率的提高，利息成本呈现上升的态势；权益资本收益率及每股普通股收益额也并非总是与负债比率的升降正向相关，而是有一临界点，过之则表现为反向杠杆效应。其中方案E便是如此。同时分析表明，企业等额的息税前利润（均为60000元），之所以实际的纳税负担差异悬殊，完全是由于负债成本挡避应税所得额各不相同所致，而且负债比率与成本水平越高，其节税作用越大。比如未使用负债的方案A与使用50%负债的方案B，相同的息税前利润之所以实际纳税负担相差5940元，原因就在于方案B的负债利息成本18000元挡避了相应的应税所得额，即影响应纳税额减少1800025%=4500元。同理，由于方案C、D、E负债成本的应税所得挡避额更大，故而节税效果也就更加显著。 但正如前面所指出的，对节税的评价不单纯反映为其自身外显效果如何，更主要的则在于是否有利于企业投资所有者权益的增长。因此，虽然方案E的节税效应最大，但由于因此而导致了企业所有者权益资本收益水平的降低，亦即节税的机会成本超过了其节税的收益，因而导致了企业最终利益的损失。而方案C的节税效应虽然不是最大，但其权益资本收益率和普通股每股收益却是最大，对企业所有者权益的维护和增长最为有利。因此，从税务筹划的角度来看，该企业的资本结构应确定为方案C，即负债比率为2：1，此时的资本结构对企业财务目标的实现最为有利。 因此，企业利用负债融资组织税务筹划，其有效的行为规范必须基于投资所有者权益的充分维护与不断增长，并在此前提下合理把握负债的规模、比率，控制负债的成本水平，在相对意义上实现理想的节税效果。（来源：中国税网 作者：张爽英）企业并购后组织形式设置的纳税筹划当并购企业并购目标企业后，目标企业通常成为并购企业的从属机构。从属机构的形式一般有分公司和子公司，对从属机构形式的不同选择，决定着并购后企业总体税收负担的高低。 一、子公司和分公司的税收待遇差异 子公司和分公司的税收待遇差异主要体现在企业所得税的纳税主体和税收优惠方面。国际上通行的做法是把总公司和分公司作为一个纳税实体，允许它们合并纳税。分公司不是独立法人，税法中规定由法人才可以享受的税收优惠待遇，如果总公司不符合条件，分公司就不能享受。子公司具备独立法人地位，国际上通行的做法是把母公司和子公司视为独立的法人，分别纳税。 二、子公司和分公司在企业并购中的纳税筹划 1.当并购企业并购目标企业后，如果将目标企业设置为分公司，总分公司的应纳企业所得税额为： T1（I总I分）t总 其中：T1：总分公司应缴纳的总的企业所得税额 I总：总公司当年的应纳税所得额 I分：分公司当年的应纳税所得额 t总：总公司所适用的企业所得税税率 2.当并购企业并购目标企业后，如果将目标企业设置为子公司，母子公司的应纳企业所得税额为：（见附表） 其中：T2：母公司应缴纳的总的企业所得税额 I母：母公司当年的应纳税所得额 I子：子公司当年的应纳税所得额 T母：母公司所适用的企业所得税税率 t子：子公司所适用的企业所得税税率 d：母公司股份在子公司中所占的比例 3.假定并购企业将目标企业设置为分公司和子公司都不影响并购企业的盈利能力，即I总I母，I分I子，并购企业为获得最大的税后利润，只需要考虑总公司和母公司的税收负担，如果T1T2，应将目标企业设置为子公司；如果T1T2，应将目标企业设置为分公司，纳税筹划如下： （1）当t总t母t子，如果并购企业预计I分（或I子）0，则存在： T1（I总I分）t总I总t总 T2I母t母（因为I子0，子公司不用纳税） 所以存在T1T2，应将目标企业设置为分公司，因为分公司的亏损可以冲减总公司当年的应纳税所得额，减少总集团当年应缴纳的企业所得税额，如果设置为子公司，则子公司的亏损只能向后用子公司以后的盈利去冲减，不能减少母公司当年的应纳税所得额，所以，设置为分公司能提前发挥亏损的抵税作用。 当目标企业经营一段时间后转为盈利，可以考虑将分公司分立出去改设置为子公司，但企业分立时所分离出去的资产应缴纳资产转让所得税。但根据我国税法规定，如果分公司分离出去，分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面面值（或支付的股本的账面价值）的20%，分公司分离出去可以不用缴纳税收。 （2）t母t子， T2I母t母I子t子I子d（t母t子） I母t母I子t子d（t母t子） I母t母I子t子（t母t子）（因为d1） =（I母I子）t母 =（I总I分）t总T1 可以看出，当d1时，T2T1；d越小，则T2越小，T1是不变的。是因为当子公司适用的企业所得税税率更低时，并购企业将目标企业设置为子公司，并购企业可以通过控制自己在子公司中所占的股权来调节税收，达到减轻税收负担的目的，所以，此时应将目标企业设置为子公司。 根据我国税法规定，投资企业出售子公司股票获得资本利得时，应计算缴纳所得税。要达到节税的目的，母公司可以让子公司进行利润分配，导致子公司股价降低，母公司出售子公司股票获得的资本利得减少，应缴纳的所得税也降低，母公司获得的子公司分配的利润只需要补缴因为税率差异而导致的少缴的企业所得税。 （3）t母t子，并且I子d（t母t子）0时， T2I母t母I子t子I子d（t母t子） I母t母I子t子 （I总I分）t总T1 是因为如果并购企业将目标企业设置为子公司，可以享受税收优惠，如果将目标企业设置为分公司，分公司只是总公司的一个分支机构，不能享受税收优惠。 在现实经济生活中，税收是企业在并购的决策及实施中不可忽视的重要规划对象，有些企业甚至将获得税收优惠列为并购行为的直接动机之一。总之，不论企业的并购行为出于何种主要动机，合理的纳税筹划不仅可以降低企业并购的成本，实施并购的最大效益，甚至可以影响企业并购后的兴衰存亡。（来源：中国税网 作者：奥百宁申琳）企业资产重组中的纳税筹划企业资产重组是当前企业改革的重点，也是构建现代企业制度的重要途径。资产重组的方式很多，有合并、兼并、分立、股权重组、资产转让等形式。国家为适应企业资产重组的需要，推进企业改革，加强对资产重组企业的税收管理，先后出台了相关税收政策，为我们进行企业资产重组的纳税筹划提供了较大的运作空间。 一、企业合并的纳税筹划 （一）企业合并的税务处理规定 通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间差额，应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20%的，当事人各方可选择按以下规定进行所得税税收处理： 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如未超过法定弥补期限，可由合并企业与被合并企业资产相关所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 （二）企业合并中纳税筹划的策略 从上述规定可看出，在合并中由于产权交换支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税事项可选择不同的税务处理方法。而对涉及所得税事项的税务处理方法不同，必然对合并或被合并企业的所得税负担产生不同的影响，这就要求进行企业合并税收筹划时必须考虑如下几个方面： 1.资产转让损益确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳财产转让所得税。由于上述两种情况，其转让收益的确认时间、计税依据不同，对被合并企业的所得税负影响也不同。例：A企业购买B企业，出价1000万元，B企业账面净资产为850万元。如A企业全部用股票支付，则B企业的股东在合并时不需缴纳所得税。如A企业用股权支付70%、用现金支付30%，则被合并企业在合并时应按资产转让所得1000850150万元，缴纳15033%49.5万元的企业所得税。即使在第一种情况中，B企业的股东将其股权转让时，应缴纳资本利得所得税，但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。 2.资产计价税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于20%的，合并企业接受被合并企业的资产，可按经评估确认的价值确定计税成本。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。如在上述例子中，A企业接受B企业的资产中有生产线一条，原账面原值300万元，已提折旧210万元，预计折旧年度10年，已折旧7年（不考虑净残值），该生产线在合并时评估作价150万元。则：在第一种情况下，年折旧额（300210）（107）30万元；第二种情况下，其年折旧额150（107）50万元。折旧额越大，应税所得越少，企业就可少纳所得税。 3.亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而高于20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。如：A企业1999年初合并B企业，B企业当时有200万元亏损未得到弥补，其税前弥补期限尚有1年。被合并的B企业净资产的公允价值为100万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业1999年的弥补亏损前应税所得300万元。则两种不同支付方式的应纳所得税额计算结果不同。第一种支付方式，合并企业1999年共应缴纳所得税款33万元，比第二种支付方式应缴所得税99万元少了66万元。 二、企业分立的纳税筹划 （一）企业分立的税务处理规定 通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。如是存续分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可由存续企业继续弥补。如是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择下列规定进行分立业务的所得税处理： 被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额由接受分离资产的分立企业承继。 （二）企业分立中纳税筹划的策略 在企业分立中由于产权交换所采用的支付方式不同，其资产转让损益、亏损弥补等涉及所得税的事项也可选择不同的税务处理方法。而选择处理方法不同，会对分立或被分立企业的所得税负产生不同影响，这就要求进行企业分立的税收筹划时必须考虑如下几个方面： 1.从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于20%的支付方式；当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于20%的支付方式，从而降低被分立企业的所得税负。 2.从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于20%的支付方式，从而降低分立企业的所得税负；当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本。 3.从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于20%的支付方式。因为选择这种支付方式，降低分立企业的所得税负。而是否选择非股权支付额高于20%的支付方式，则还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。 从上述分析可以看出，不管是企业合并或是分立的税收筹划，都必须充分考量资产转让损益、资产计价和亏损弥补的税务处理方法对所得税负的影响。为便于说明问题，我们分别从各个方面剖析其对税负的影响。在现实中，应把三方面对企业税负的影响综合起来进行比较，方能达到税收筹划的最佳目的。 三、企业清算的纳税筹划 （一）企业清算的税务处理规定 企业清算是指企业由于经济或契约等原因，不能或不再继续经营时，按照国家有关法律法规及企业具有法律效力的章程协议等文件精神，依照法定的程序，对企业的资产、债权、债务等进行清理与结算，并对企业剩余财产进行分配，解除企业法人资格的一系列行为。随着市场经济的发展、现代企业制度的建立和我国有关法律法规的不断完善，企业清算的现象将越来越多。根据我国企业所得税暂行条例和外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则规定，企业清算时，应以清算期间作为一个纳税年度，清算所得应依法缴纳所得税。企业的清算所得可按下列公式计算：全部清算财产变现损益存货变现损益非存货财产变现损益清算财产盘盈，净资产或剩余财产全部清算财产变现损益应付未付职工工资、劳动保险费等清算费用企业拖欠的各项税金尚未偿付的各项债务收取债权损失偿还负债的收入（因债权人原因确实无法归还的债务），应缴清算所得税清算所得适用税率。 企业应缴纳的清算所得税，应于企业办理注销登记之前，向主管税务机关申报缴纳。 （二）企业清算中纳税筹划的策略 企业所得税法对清算所得计算规定的差异，为我们进行企业清算的税收筹划提供了可能。 1.法定财产重估增值的税收筹划。从上述公式可以看出，由于法定财产重估增值形成的资本公积部分，在计算清算所得时不得扣除。企业在财产重估中发生增值的有关资产，平时能否按经评估确认的价值确定计税成本，取决于对财产进行重估的原因。一般情况下，在全国统一组织的城镇集体企业的清产核资中以及企业合并或分立的产权重组中，可按经评估确认的价值确定计税成本，而在企业进行股份制改造和对外投资的资产评估，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。因此，企业应创造条件进行允许按重估后的财产价值确定计税成本的财产评估，抵减更多的所得税，以达到减轻税负的目的。 2.企业清算日期选择的税收筹划。企业在清算年度，应划分为两个纳税年度，从1月1日到清算开始日为一个生产经营纳税年度，从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。清算日期的选择，往往会影响到两个纳税年度的计税所得，从而影响企业的所得税负。例如：某公司2001年13月底止预计应纳税所得额为8万元（适用税率为33%），股东会于3月10日通过并做出解散清算决议，4月1日开始进行清算。公司4月1日到4月15日共发生费用10万元，清算所得为8万元。则该公司2001年度应纳所得税为：1月1日3月31日，应纳所得税额833%2.64（万元），清算期间，清算所得为亏损2万元，不纳税。合计应纳所得税2.64万元。如果公司在尚未公告解散清算日时，通过股东会决议把解散清算日期改为4月15日，则公司2001年度应纳所得税为：1月1日4月15日，应纳税所得额8102（万元），不纳税。清算期间的清算所得1082（万元），抵减上期亏损2万元后，应纳税所得额为0，不纳税。合计应纳税所得额为0.比较上述两种方案可以看出，由于进行税收筹划、改变了清算日期，使企业的所得税负降低了2.64万元。（来源：中国税网 作者：何瑞文）物流企业的税收筹划技巧物流企业主要从事代理服务和运输、仓储等业务，因为同时涉及交通运输业和服务业，且两种行业的税率又有所不同，这就为其进行纳税筹划提供了空间。 一、转变经营方式巧筹划 增值税一般纳税人在销售货物时一般是根据进销差价按照13%或者17%的税率缴税；而营业税应税劳务中的“服务业代理”税目的税率仅为5%。如果物流企业能够使自己从物资供应商的角色转变为销售代理商就可以实现节约税收的目的。 案例一：吉祥厂是一家生产水泥的厂家，其产品的市场销售价格为520元/吨（不含增值税），如意公司为一家物流公司，由于该公司每年可以为吉祥厂销售30万吨产品，所以享受500元/吨的优惠价格。现在有一家广厦房产企业需要购买5 000吨吉祥厂的水泥。 增值税暂行条例规定，物流企业从上游企业采购货物再销售给下游企业属于转销，应就转销中的差价征收增值税，税率为17%或者13%.财政部、国家税务总局关于增值税营业税若干规定的通知（财税199426号）规定，代理销售行为不征收增值税，只征收营业税，但是代理行为须满足下列条件：（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。因此如果物流企业能够实现将转卖过程中的差价由交增值税变为交营业税则可以实现较大的税收利益。 方案一：广厦集团直接从市场购买，则需资金5 000520=260（万元），吉祥厂需交纳增值税为26017%=44.2（万元），该增值税实际上由广厦集团承担，所以广厦集团应支付304.2万元。 方案二：通过如意物流公司转购。如意公司以500元/吨从吉祥厂进货，以510元/吨的价格卖给广厦集团。广厦集团应支付购买价格为5105 000=255（万元），支付增值税为25517%=43.35（万元），共计298.35万元。如意物流公司从中赚取差价为105 000=5（万元），需交纳增值税为517%=0.85（万元），如意物流的纯利润为50.85=4.15（万元）（忽略城建税及教育费附加）。 方案三：如意物流进行代理销售业务。广厦集团按照510元/吨的价格直接到吉祥厂购买，如意物流收取吉祥厂5万元代理费，则广厦集团仍然只需支付298.35万元，而如意物流所得的5万元可以作为代理收入，只需按照5%缴纳营业税0.25万元，如意物流的纯利润为50.25=4.75（万元）（忽略城建税及教育费附加）。 对比以上三种方案，对于如意物流而言，第三种方案的收益大于第二种方案。对于广厦集团而言，第二种方案和第三种方案成本相同，均小于第一种方案。因此综合来看，第三种方案对于双方都是有利的。 二、转变合同形式妙节税 由于季节性工作量的差异，物流企业往往将部分闲置的机器设备出租。按照税法规定，财产租赁应按“服务业租赁”5%的税率缴纳营业税，如能按照装卸作业则只需按照“交通运输业”缴纳3%的营业税。 案例二：好运物流公司决定将两台大型装卸设备以每月10万元的价格出租给客户甲，租期为半年。好运物流应当收取租金：106=60（万元）。客户甲除需支付60万元的租赁费，还需安排2名操作人员，两人半年的工资为6万元。 方案一：按照租赁合同执行，则好运物流应缴纳的营业税为605%=3（万元），应纳城市维护建设税及教育费附加为3（7%+3%）=0.3（万元）。合计应纳税为3.3万元。该公司纯收入为60-3.3=56.7（万元）。 方案二：如果好运物流将租赁合同变为异地作业合同，由物流公司派遣两名操作人员并支付工资6万元，为客户甲提供装卸服务的同时收取66万元服务费，则好运物流按“交通运输装卸搬运”税目应缴纳营业税为663%=1.98（万元），缴纳城市维护建设税及教育费附加为1.98（7%+3%）=0.198（万元）。该公司的纯收入为：6661.980.198=57.822（万元），与未筹划前相比增收1.122（万元）。而且客户甲不需要安排操作人员，虽然支付的费用相同，但是省去了很多不必要的麻烦，对合作双方都有利。 三、分别核算好处多 案例三：顺风物流公司是一个集仓储、运输为一体纳入试点的大型物流企业并且为自开票纳税人，2007年该公司的总收入为4 000万元，其中提供运输收入为1 400万元，提供仓储和其他业务的收入为2 600万元。 根据国家发改委等部门发布的关于促进我国现代物流业发展的意见的通知和国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知（国税发2005208号）的规定，对国家发改委和国家税务总局联合确认纳入试点名单的物流企业及所属企业开展物流业务应按其收入性质分别核算。提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。因此，对于那些纳入试点的进行多种经营的物流企业来说，如果分别核算运输、整理、仓储、包装等业务可以将税率低的运输业务按照3%税率纳税；如果没有分别核算则统一按照5%税率缴纳营业税。 如果该企业没有分开核算各项业务，则应缴纳的营业税为4 0005%=200（万元），应缴纳的城市维护建设税及教育费附加为200（7%+3%）=20（万元）。如果该企业分别核算运输收入和其他收入，则应纳营业税为1 4003%+2 6005%=172（万元），应缴纳的城市维护建设税及教育费附加为172（7%+3%）=17.2（万元）。比较可知，分开业务核算可以节省税款200+2017217.2=30.8（万元）。此外，对于代开票纳税的物流企业来说，根据国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知（国税发200488号），代开票纳税人从事联运业务，其计征营业税的营业额为代开票注明的营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用，因此代开票纳税人在进行筹划时应注意将支付给其他联运企业的费用单独分开，由联运企业单独开具发票，而不要合并开具发票。 四、内部承租有技巧 税法对特定经营行为纳税义务人的界定，是以当事人是否领取了营业执照为标准，纳税人可以利用这一判断标准进行筹划。 案例四：东方物流是一家集装卸、搬运、仓储、租赁为一体的综合性物流公司，企业在向集团外部提供服务的同时也向集团内部提供服务，2006年企业决定将30间闲置厂房全部改造为门面房并以每间每年2万元的优惠价格出租给内部职工6年。 根据国家税务总局关于企业出租不动产取得固定收入征收营业税问题的批复（国税函200178号）：企业以承租承包形式，将资产提供给内部职工或其他经营人员，在企业不提供产品、资金只提供门面、货柜或其他资产并收取固定的管理费用、利润或其他名目的价款的前提下，如果承租者或者承包者领取了营业执照，企业属于出租不动产或其他资产，企业向承包者或者承租者收取的全部价款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，应按照“服务业租赁”交纳营业税，如果该项资产是不动产（厂房、店面等），还要以租金收入作为计税依据，交纳房产税；但是承包者或承租者未领取任何营业执照，则企业向其提供各种资产所收取的各种名目的价款，均属于企业的内部分配行为，不征收营业税。因此从节税的角度考虑，企业对内部职工出租不动产时，应尽可能要求其不要办理营业执照。 方案一：承租人即内部职工领取营业执照。在这种情况下，东方物流应该缴纳的营业税为20 000305%= 30 000（元），应纳城市维护建设税及教育费附加为30 000（7%+3%）=3 000（元），应缴纳房产税为600 00012%=72 000（元），每年合计所承受的税收负担为30 000 +3 000+72 000=105 000（元）。 方案二：出租时要求内部职工不办理营业执照，并以本单位的名义对外经营。则该企业不用缴纳每年105 000元的税收，6年就可以节省税款105 0006= 630 000（元）。（来源：中国税网 ）物业管理公司的营业税筹划我国税法规定，物业服务属于营业税中“服务业”的征税范围营业税税目注释（国税发1993149号）规定：“服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。” 一般说来，物业服务企业是通过专门的机构和人员对已竣工验收投入使用的各类物业以经营的方式进行维护、修缮，并为物业使用人提供全方位的综合服务的服务性行业。这里的各类物业的所有权一般不属于物业服务企业，产权使用人一般是其他的单位、企业、私人或业主群。这里的综合服务工作主要包括安保、卫生保洁和维修等服务。于是我们可以换一种方式理解物业服务企业，它是接受物业所有人或使用人的委托，为委托人安排劳动力来提供物业综合服务，委托人支付一定报酬（物业管理费）给物业服务企业，此报酬中含委托人应支付给已安排劳动力的人工费用。按财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定：“劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。”如果物业服务企业将其主营业务变更为“劳务派遣服务”（或新成立一家劳务子公司），即接受用工单位的委托，为其安排安保、卫生保洁和维修劳动力并收取服务收入，同时代为转付劳动力工资、社保以及住房公积金，那么物业服务公司就转变为劳务公司，根据财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）的规定，公司取得的收入就可以按扣除相关支出后的差额缴纳营业税。 物业服务企业经营成本中最大的一块是人工（劳动力）成本。据统计，规范操作的物业服务企业的人工支出占物业管理费的比例为40%60%。假设某中型物业服务企业支付安保、卫生保洁和维修人员的工资等占50%，其年物业管理费收入为600万元。通过上述税务筹划该企业可少负担营业税及附加16.5万元（600万50%5.5%）。实施上述方案，物业服务公司转变为劳务公司按代理业征税的前提是，必须解除与相关劳动人员的劳动关系。劳务公司全额向接受劳务的单位或个人开具服务业发票，相关劳务人员个人提供劳务，并向地税机关申请开具服务业发票，作为劳务公司的抵扣成本，这时一般不会超过个人劳务营业税起征点（例如广东全省2008年1月1日起统一为按每月5000元标准执行）。相关劳动人员负担的个人所得税一般也不会增加。另外需注意，在实际操作中物业服务公司新成立关联劳务公司可能更为现实，通过关联劳务公司统一派遣劳动力给服务单位或楼盘，而物业服务公司提供劳动力管理业务；关联劳务公司注册资本按规定不得低于50万元。 还有一点需要注意的是，物业服务收入中的物业大修收入是指企业接受业主管理委员会或者物业产权人、使用人的委托，对房屋共用部位、共用设施设备进行大修取得的收入。该项收入应按建筑业税目中的修缮业务，按3%而不是按服务业税率5%进行纳税，在对该项目收入进行核算时，应分别设置明细账和分别核算以计算缴纳营业税。（来源：中国税网 作者：聂绍辉）二、财务管理各类税费支出不得在所得税前扣除非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。结合近日下发的财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知（财税2008130号），本文针对非居民企业计算预提所得税时与扣除有关规定的重要变化进行分析。按所得类型计算应纳税所得额企业所得税法实施条例中有关非居民企业计算缴纳所得税的规定：一、企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。二、企业所得税法第十九条规定按所得类型，依照下列方法计算其应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。三、企业所得税法实施条例第一百零三条规定依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。财税2008130号进一步明确“根据中华人民共和国企业所得税法第十九条及中华人民共和国企业所得税实施条例第一百零三条规定，在对非居民企业取得中华人民共和国企业所得税法第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出”。再一次重申了非居民企业计算缴纳企业所得税时，不得随意扣除相关税费，对比以往的规定，预提所得税计算方法有了重大变化。租金和特许权使用费的营业税金不再允许扣除企业所得税法实施条例规定股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得的收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。不但不能扣除相关税费，还要考虑相应的与收入有关随之收取的价外费用。如特许权使用费，还应包括与专利权、非专利技术和其他特许权利相关的图纸资料费、技术服务费和人员培训费，以及其他相关费用。非居民企业发生流转税应税业务时缴纳的流转税金也是预提所得税扣缴义务人的扣缴项目。以营业税为例，国家税务总局关于外国企业向我国转让无形资产征收营业税问题的批复（国税函发1998797号）规定：“未在我国境内设立机构的外国企业，其应纳的营业税税款，根据细则第二十九条第(一)款的规定，由代理者代扣代缴；没有代理者的，以受让者或者购买者代扣代缴。这里所说的由代理者代扣代缴税款，是指外国企业通过代理者与境内购买者结算价款的，由代理者作为扣缴义务人。如外国企业不通过代理者与境内购买者结算价款，则仍由受让者或购买者代扣代缴。”这就明确了外国企业缴纳营业税时的扣缴义务人。与原外商投资企业和外国企业所得税法规定能扣除营业税的规定相比，新企业所得税法有关非居民企业所得税的扣除项目有了重要的变化。以对外国企业出租中国境内的房屋、建筑屋取得的租金收入为例，原外商投资企业和外国企业所得税法规定可以扣除营业税支出。新企业所得税法则取消了该项规定，要求以收入全额申报纳税。对于没有在中国设立机构、场所而在中国境内有房屋、建筑物的外国企业，中国境内的房屋、建筑物承租方作为扣缴义务人就应当注意，在为外国企业依法扣缴营业税后，再扣缴预提所得税时就不能再扣除营业税，而应以与营业税相同的计税依据来扣缴所得税，不能少扣，以免给自己带来不必要的涉税风险。关于特许权使用费，根据财税2008130号的规定，非居民企业取得特许权使用费计算预提所得税时不能再扣除营业税税额。转让财产所得计算只能扣除财产净值关于转让财产所得，对比原来外国企业预提所得税的计算，主要有如下变化：原外商投资企业和外国企业所得税法规定转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益是指转让收入减除该财产原值后的余额。外国企业不能提供财产原值的正确凭证的，由当地税务机关根据具体情况估定其财产的原值。新企业所得税法则规定非居民企业转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。在财产转让过程中，根据财产性质的不同，可能产生各类税收和费用项目。如土地使用权转让过程中就可能涉及土地增值税、营业税以及改变土地用途向政府补缴的各类费用和补偿金等，这些处置过程中产生的各类税费都不能成为预提所得税的扣除项目，不能用居民企业的财产转让所得标准来处理非居民企业的预提所得税计算，尤其是扣缴义务人，必须准确计算应扣缴的预提税。（来源：中国税务报 作者：管彦涛，毛广坤，刘晓伟，胡清水）关联方利息支出扣除计算实例A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：1.对A公司支付的利息由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5:1，高于规定的2:1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为2002=400万元，利息额为4008%=32万元。2008年共支付A公司利息50010%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。2.对B公司支付的利息D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息6009%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600（9%-8%）=6万元要作纳税调整。3.对C公司支付的利息D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息6007%=42万元可以全额在税前扣除。4.A、B、C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。（来源：中国税务报 作者：何晓霞）交易性金融资产会计与税务处理差异分析交易性金融资产是指根据金融工具确认与计量会计准则的规定，企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产取得的核算某居民企业2008年4月8日购入居民企业H公司股票8万股，作为交易性投资，每股成交价格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利。同时，支付相关税费等交易性费用10万元。所有款项以银行存款支付。5月8日收到H公司发放的现金股利。一、会计处理企业以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。取得公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应作为应收款项。企业取得交易性金融资产时，按公允价借“交易性金融资产成本”科目，按交易发生的费用，借“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或股利，借“应收股利”或“应收利息”科目。1购入股票时借：交易性金融资产成本136万元应收股利8万元投资收益10万元贷：银行存款154万元2收到现金股利时借：银行存款8万元贷：应收股利8万元。二、税务处理1交易性金融资产购入成本企业所得税法和实施条例规定，投资资产应按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。2账务的调整处理按上述例子来说，企业在购买交易性金融资产时，取得的8万元应收未收股息和10万元的交易性税费应一并计入成本，支付的相关税费等交易性费用不得冲减当期利润。假设2008年企业利润总额为100万元，除交易性金融资产需要作纳税调整以外，无其他纳税调整项目，当年应作如下账务处理：（1）计提当期所得税时借：所得税费用当期所得税费用25万元贷：应交税费应交所得税25万元（2）作纳税调整时借：所得税费用递延所得税费用2.5万元贷：递延所得税负债2.5万元本期实际缴纳的所得税=25+2.5=27.5（万元）。交易性金融资产持有期间取得的利息和现金股利的核算例：假如该企业从H公司购入的8万股股票，在2009年3月份，被投资单位宣告发放现金股利20.4万元，2009年5月8日收到现金股利。2009年利润总额为100万元，除现金股利以外，无其他纳税调整项目，企业应进行以下账务处理和纳税调整。一、会计处理持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债日按债券票面利率计算利息时，借“应收股利”或“应收利息”科目，贷“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借“银行存款”科目，贷“应收股利”或“应收利息”科目。1宣告发放现金股利时借：应收股利20.4万元贷：投资收益20.4万元2收到现金股利时借：银行存款20.4万元贷：应收股利20.4万元。二、税务处理1计提当期所得税时借：所得税费用当期所得税费用25万元贷：应交税费应交所得税25万元2作纳税调整时（1）纳税义务发生时间的处理股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（2）征免税的处理根据企业所得税法和实施细则规定，企业取得的利息收入和股息、红利等权益性投资收益应依法缴纳企业所得税。但企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。所以，企业当期取得的股权投资收益应作纳税调减处理。借：递延所得税资产5.1万元贷：所得税费用递延所得税费用5.1万元本期实际缴纳的所得税=25-5.1=19.9（万元）。交易性金融资产期末计量的核算例：假如2008年12月31日，该企业从H公司购入的8万股股票，账面价值为136万元，公允价值为128万元。当年利润总额为100万元，除交易性金融资产公允价值变动以外，无其他纳税调整项目，那么该企业应进行以下会计处理和纳税调整。一、会计处理资产负债日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，借“公允价值变动损益”科目，贷“交易性金融资产公允价值变动”科目。企业年末应作如下账务处理：借：公允价值变动损益8万元贷：交易性金融资产公允价值变动8万元。二、税务处理企业所得税法实施细则第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。而历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，该企业年末应作如下账务处理：1计提当期所得税时借：所得税费用当期所得税费用25万元贷：应交税费应交所得税25万元2作纳税调整时借：所得税费用递延所得税费用2万元贷：递延所得税负债2万元本期实际缴纳的所得税=25+2=27（万元）。交易性金融资产处置的核算例：假如截至2010年2月28日，该项交易性金融资产的账面价为128万元，公允价为152万元。3月18日，该企业从H公司购入的8万股股票以184万元的价格出售，销货款通过银行存款收讫，当年实现利润总额为100万元，除交易性金融资产出售和2月底交易性金融资产公允价值变动以外，无其他纳税调整项目，在不考虑税费的情况下，该企业应如何进行会计处理和纳税调整？一、会计处理企业处置交易性金融资产时，将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷“交易性金融资产成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷或借“交易性金融资产公允价值变动”科目，按差额，贷或借“投资收益”科目。同时，将原计入该项交易性金融资产的公允价值变动转出，借或贷“公允价值变动损益”科目，贷或借“投资收益”科目。1出售H公司股票时借：银行存款184万元贷：交易性金融资产成本136万元交易性金融资产公允价值变动16万元投资收益32万元借：投资收益32万元贷：公允价值变动损益32万元。二、税务处理企业所得税法和实施条例规定：企业转让财产的收