浅析建造合同收入的确认和成本的计量问题

精选资料会计理论课程论文题目：浅析建造合同的收入确认问题院系：经济与工商管理学院专业：财务会计年级：2011级指导老师：吴琼姓名:刘友华学号：20112119302014年6月20日浅析建造合同的收入确认问题 摘要：建造合同收入的确认是建筑业会计核算中的核心与难点问题。本文讲述了建造合同的相关概念，分析了建造合同收入的确认过程和采用完工百分比法的优点以及在实践中所存在的问题，并提出一些有针对性的建议与对策，以供参考。 关键词：建造合同 合同收入 完工百分比法 收入确认1、 建造合同的相关概念 （一）建造合同的定义建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所说的资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物及船舶、飞机、大型机械设备等。（二）建造合同的特征先有买方后有标底，建造资产的造价在签订合同时已经确定；资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的甚至长达数年；所建造的资产体积庞大，造价高；建造合同一般为不可取消的合同。 （三)建造合同的类型 建造合同按照合同价款确定方法的不同可分为固定造价合同和成本加成合同两类。 1.固定造价合同 固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：某施工企业与建造商签定一项建造写字楼的合同，合同规定建造写字楼的总造价为 1500 万元，该合同即为固定造价合同。 2.成本加成合同成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：某施工企业与建造商签定一项建造办公楼的合同，合同中规定合同总价款以建设该办公楼的实际成本加上实际成本的 2%计取。该合同即为成本加成合同。 固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担,后者的风险主要由发包方承担。另外,两者在会计确认收入时,条件也是不同的。2、 建造合同收入的构成 建造合同收入包括两部分，即合同中规定的初始收入及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。 (一)初始收入 初始收入是指承包商与建设单位双方签订的建造合同的总金额，它是构成工程合同收入的基本内容。 （二）因合同的变更、索赔、奖励等形成的收入 因合同的变更、索赔、奖励等形成的收入是指承包商与建设单位双方在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入，该收入数额在双方签订的合同金额之外，施工单位不能随意确认该项收入，而必须经过建设单位和监理单位的签证同意后，才能作为建造合同收入。 1.合同变更。 所谓合同变更是指建设单位为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更收入应在同时满足下列条件下才能构成合同收入：建设单位能够认可因变更而增加的收入；该收入能够可靠计量。 2.索赔款收入 所谓索赔款是指因建设单位或第三方的原因造成的，由建造承包商向建设单位或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款收入应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入：根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；对方同意接受的金额能够可靠计量。 3.奖励收入。 奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；奖励金额能够可靠地计量3、 建造合同收入的确认 准则第十八条规定，“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。换句话说，只有在确定了建造合同结果能否可靠估计后，才能确定合同收入和合同费用的确认方法 （一）关于建造合同结果能否可靠估计的判断标准 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 （二）建造合同收入的确认建筑企业在确认建造合同收入时，首先应判断建造合同的结果能否可靠估计，结果能够可靠估计的企业应根据完工百分比法确认合同收。 1.完工百分比法的运用 第一步，通过确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。 完工进度的确认方法有三种：实际成本比例法。 实际成本比例法不需要第三方参与工程进度的测定,直接依赖施工企业内部会计资料。尽管内部会计资料的生成也离不开企业内部专业人士的职业判断,然而毕竟其要受到会计准则的约束。所以,相对而言,以已投入成本比例法确定完工成本,与我国的会计环境比较匹配。 合同完工进度 =（累计实际发生的合同成本/ 合同预计总成本）100%公式中的“合同预计总成本”是根据累计实际发生的合同成本和预计完成合同尚需发生的成本计算确定的。已完成工作量比例法。 已完成工作量比例法的优点是可以根据合同中已经明确的关键节点确认收入和成本; 合业主可以根据合同中明确的关键节点检查承包方完成的的工作, 并决定是否签发书面认可通知。但是该种方法需要第三方对合同进度予以鉴定, 目前尚不完全符合我国的会计环境。我国市场经济尚不成熟, 中介机构的客观性和权威性还不足以支撑完工百分比法的应用, 现实中常常存在合同双方操纵完工百分比, 多计或者少计收入和成本, 调节利润的现象。 合同完工进度 =（已经完成的合同工作量 /合同预计总工作量）100% 该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如土石方工程、砌筑工程、道路工程等。测定完工进度比例法。 完工进度的测定是专业人员利用专业知识所进行的一种专业判断活动,为了保证其客观性和公正性,通常也需要引入第三方的工作。但是,现实中施工企业常常会由于中介机构权威性不够,或者乙方出于成本考虑,不愿意利用第三方的工作. 第二步，根据完工百分比计量和确认当期的合同收入。 当期确认的合同收入=（合同总收入完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入需要注意的是，在计算最后一年的合同收入时应采用倒挤的方式处理，避免出现误差。 (2)建造合同不能可靠估计时合同收入的确认方法 合同成本能够收回的，合同收人根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。 例如：某建筑公司与建设方签订了一项总金额为1800万元的建造合同。第一年末累计实际发生工程成本1400万元，当年施工企业与建设方结算值为1500万元，不存在已完工未结算的工程款，双方均能履行合同规定的义务，对合同预计总收入不能可靠地估计，对尚需发生的成本无法可靠地估计，施工企业在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。在本例中，该公司不能采用完工百分比法确认合同收入。由于建设方能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额1400万元同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润，而不应确认1500万元收入同时确认1400万元成本。 合同成本不可能收回的，不确认合同收入，应在发生时立即确认为合同费用. 例如：某建筑公司与建设方签订了一项金额为800万元的总价包干合同。因主要材料价格上涨，第一年末累计实际发生工程成本600万元，当年施工企业与建设方结算值为500万元，不存在已完工未结算的工程款，预计其它款项无法收回，对尚需发生的成本无法可靠地估计。本例中，对尚需发生的成本无法可靠地估计，不能应用完工百分比来确认合同收入与费用，由于建设方能履行合同规定的义务，能收回合同收入500万元，其它合同成本不能收回，应在当期全部确认为费用.四、应用完工百分比法确认收入有利因素（一）结合施工企业特点，遵循配比原则 施工企业的财务核算有其自身特性，一般建设周期长，要跨越多个年度，合同标的额高，核算项目复杂。完工百分比法有机地结合施工企业特点,使施工企业在确认收入和成本上找到了依据，从而避免各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动,改善了过去责权利不明确的状况,是目前施工企业确认收入比较理想的方法。 （二）促使企业提高管理水平，完善成本核算制度 计算完工百分比，首先要确定工程发生的实际成本及预计合同总成本,这就要求施工企业财务人员、工程技术人员具备较高的专业素质，同时建立一套完整的成本核算体系，对完成合同已经发生和尚需发生的成本进行科学、准确的评估和测算。只有在预计总成本合理、实际成本及时归集到位的情况下,确认的收入成本才真实。 （三）保证相关财务指标的相对稳定性 目前存在的问题分析由于建筑市场的不规范以及施工企业自身的各种因素，常常出现施工项目边设计、边施工、边变更，或者验工一拖再拖、工程款不到位等现象，致使施工企业收入往往难以确认。完工百分比法从客观上解决了收入无法确认, 会计期间经营成果大起大落的格局,在成本制度比较完善、预算总成本切合实际的情况下,当期确认的合同收入基本切合实际,利润变动幅度相对稳定，财务指标也不会产生很大的波动。五、完工百分比法在实际操作存在的问题 一般可以认为工程合同列明的部分是工程施工合同的结果，能够可靠地估计，但是合同收入和成本能否收回具有很大的职业判断空间，因为在以后执行合同中有很多不确定性因素，故在实务操作中存在着一些问题。（一）合同变动大，影响建造收入确定 由于建设项目价值较大，建造周期很长，工程变更和索赔经常发生，这些将引起合同总造价的变化。此外，一些企业为了中标，利用压低报价，甚至以低于成本价的报价，在中标后想方设法通过人为因素变更设计或是增加签证等手段来改变工程总造价。因此，合同总收入往往无法及时、可靠地计量，进而影响到完工进度的计算，使当期收入也无法准确计量。（二）不可预见因素导致工程总成本难以准确估计 建设项目在签订承包合同后，建筑业就根据相关施工图纸资料编制成本预算，但是在施工中实际发生的成本与预算成本差异较大。其原因有四：一是工程项目施工时间跨度长，人工、材料、机械的市场价格波动较大，影响成本预测的准确性；二是施工工序复杂，技术要求高，在施工中经常碰到技术难题，通常会改变预定的施工方案，导致额外增加成本支出；三是施工作业面广，施工人员素质不高，不便于管理，容易出现材料浪费、丢失等现象，有时还会发生安全事故，从而增加成本支出；四是工程施工为露天进行，因气候条件会使施工进度放慢或造成停工，不但增加费用支出，还因延期交工受到处罚，无形中增加工程的成本支出。这些在施工中存在诸多不可预见性因素，因此，难以准确预计工程未来发生的成本。（三）业主拖欠工程款影响企业经济利益的流入 当前，建设领域普遍存在垫资施工现象，特别是房地产开发项目，要等开发商售房收到款后才能拨付工程款给施工单位，如果开发的商品房卖不出去，施工单位将难以收回工程款。有的业主在工程交付前按期付款，一旦交付使用后会以种种理由拒付工程款。因此，未来可能流入企业的经济利益与现时核算的经济利益仍会存在较大差异，很难判断未来能否收回工程款。（四）建筑业内部管理不规范影响成本准确计量 目前，大多数建筑业管理模式为经营部门负责编制预算及进行投标活动，工程管理部门负责施工和统计施工产值的完成程度，财务部门负责记录各项成本费用。由于施工企业存在点多面广、经营分散的生产特征，导致各部门之间在信息资料的传递上衔接困难。财务部门未计入成本费用，而生产部门已统计工作量，使已完成的工作量与计量的成本不配比。工程项目材料采购是按工程进度需要及时采购，有的以购入运到施工工地就作为消耗计入成本费用。而实际上有的材料在期末没有全部耗用，如果不进行盘点冲减成本列为库存材料，则将会多计当期成本。有的企业虽然进行盘点，但因建筑材料较为零散，不便于盘点计量，其盘点结果往往不准确，影响当期成本的可靠计量。（五）施工生产的特殊性影响完工程度准确测量 企业会计准则建造合同准则规定，建筑业可采用实际测定的方法来确定完工进度。但在实际工作中，一个工程合同，往往包含几个单项工程项目。尽管每个单项工程的造价、施工要求和完成程度均不一样，但人工、材料和机械等资源是共同使用的，成本的投入与完工程度不一定配比。另外，施工作业点多面广可在不同的作业面同时进行施工，每个作业面完成的程度并不一致，这导致在会计期末很难准确测定每个单项工程的完工进度，进而影响到整个工程项目的完工程度的准确计量。（六）存在人为调节利润的可能运用百分比法关键是确定完工进度，而实务中多数施工企业是以实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度, 这种将完工进度与成本挂钩的做法,有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡, 但也意味着完工进度可以由企业内部控制,有些企业通过人为调节成本来达到改变收入从而控制利润，无法真实反映施工项目的经营成果。另外，合同预计总成本的准确性也很难把握，同一施工项目因项目技术人员、施工工艺、选材、人工等多种因素的不同都会对预计总成本产生很大影响，同样存在人为因素的干扰。（七）多种因素影响财务指标真实性 建设单位通常按照监理机构确认的工作量签订单确认收入，而企业的实际工程进度往往大于建设单位认可的签订工程进度，这在一定程度上造成了企业确认收入的滞后。而实际发生的成本超过预计成本,又会导致按照成本计算的完工进度被高估。新的建造合同准则要求施工企业具有较高的管理水平与职业判断能力，准确地确认合同总收入和预测合同总成本。而目前施工企业管理水平普遍较低，要做到准确预测合同成本，保证建造合同会计核算的准确性还有一定难度，这些问题都会导致财务指标不真实。（八）收入的确认计量与税务制度存在差异 对于不跨年度的施工企业收入的确认，会计制度和税法规定是一致的。但是当合同收入超过一个会计年度，会计制度和税务规定对于收入的确认就有了区别。以营业税为例，税法规定,营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。通常施工企业真正收到工程款，一般是在建设单位对工程进度审核后签订工程进度表，并开出工程款支付证书，施工企业凭付款证书到税务机关开具建筑安装专用发票缴纳税款，一般拨多少款就开多少发票。而根据新会计准则，要求施工企业以完工百分比法所确认的收入作为计提营业税的依据。由于税法和准则对收入界定不一致,使得“应交税费”中的余额并不反映纳税的现实义务，从而导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。六、关于完工百分比法存在问题的建议（一）建造合同条款内容需明晰化 为了避免合同纠纷，确保承包方的经济利益不受损，在签订合同时应仔细研究合同相关条款，充分考虑各种情况下可能产生的后果，提前做好防范工作。 如为招标的工程，合同价款由发包人、承包人依据中标通知书中的中标价格在协议书中约定，同时还要对价款调整的范围、程序、计算依据和设计变更、现场签证、材料价格的签发、确认作出明确规定。 如为非招标的工程，合同价款由承发包人依据工程预算在协议书中约定，如果是暂定、暂估和概算价款的，要约定计价方法和结算方式。对工程进度拨付款做出详细规定。一般情况下，工程进度款按月支付或按工程进度拨付，应明确如何申请拨款，需报何种文件，如何审核确认拨款数额以及双方对进度款拨付额存在分歧时如何处理，以免引起争议，影响工程施工。一般合同中对竣工结算程序的规定较粗，不利操作，因此，应在合同中约定结算的报送程序和审核时间，为收取工程尾款提供依据。在施工过程中，通常会发生工程变更较多且工程量增加较大的情况，要在施工前签订补充协议，并在施工完成后及时计算增加的工程量让对方确认，保证收款有充分的依据；同时，还要考虑经确认增加的工作量对合同总收入以及预计总成本的影响。这样才能更加准确地根据实际支付的成本占预计总成本的比例计算出完工进度，更切合实际地计算出当期的收入及当期的费用和毛利，更真实地反映企业经营结果。（二）科学合理地预测合同总成本 成本预测是投标报价的基础，是企业进行成本管理和实行完工百分比法核算的依据，成本预测的准确性越高，对经营成果的计量越可靠。为提高成本预测的准确性，要注意掌握可靠的市场行情，对工程所在地有关的工资水平、料价、机械设备价格、国家和地方政府规定的各项应交纳的费用等情况进行充分和准确调查，并且要充分考虑工程在实际施工过程中的变动因素，及时作出调整。对人工费的预测，首先要分析工程每一项采用的人工费单价，再分析工人工资水平及社会劳务的市场行情，根据工期及准备投入的人员数量分析计算该项工程的人工成本。材料费占总成本的比重较大，因此，应将其作为重点予以准确测算，分别逐项分析主要材料、地方材料、辅助材料和其他材料费的使用量，根据材料供应地的购买价、运输费及装卸费测算材料成本费用。注意分析预算定额中规定的材料数量、单价与实际用量和市场价格差异，不能采用当地定额站公布的材料信息价，因为材料信息价通常比实际价格偏高。对机械使用费的预测，要测算实际将要发生的机械费，定期将实际成本与预测成本进行对比、分析，纠正预测误差，查找发生偏差的原因，并及时进行调整。（三）合理地划分与核算建造成本 为了能真实可靠地反映成本的实际情况，建筑施工企业应按照企业内部控制基本规范建立完善的企业内部成本管理制度及各种物资的收发、领退、报废、盘点和清查制度，建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度。同时，做好成本核算的各项基础工作，企业内部各部门之间互相沟通、配合，及时提供完整的信息资料，便于准确进行成本核算。对已经使用的人工和材料，无论是否支付，都必须对实际发生的成本进行及时、准确的登记。另外，对于施工现场的水电费、检测费、场地清理费、机械使用费等各项费用要及时进行统计反映。同时，由于建设项目通常分属于不同的年度，因此，要合理划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限和未完合同成本与已完合同成本的界限，使当期的成本与收入相互配比。（四）采取有效措施预防工程款拖欠 被拖欠工程款一旦形成坏帐，原来已计的收入将变为现在的损失。因此，企业应预防工程款拖欠。在投标工程时，相关部门要认真分析招标文件条款，深入调查建设单位的资信状况，充分了解业主的资金状况，掌握其信誉度和资金到位情况，争取做到信誉低的工程不承揽，资金不落实的工程不承揽，巨额垫资的工程不承揽，防止工程一到手就形成拖欠款，减少承揽不良工程的机率。同时，避免为了追求业绩或盲目扩张而承接一些垫资工程，对资金一时遇到困难，业主要求垫资的，则应协商要求建设方对已欠资金提供第三方的信用担保，如果无法提供，则应选择由建设方提供实物抵（质）押或用该工程开业后的经营权进行抵押。与此同时，施工企业还应争取与建设方达成拖欠资金补偿的书面协议，维护自身的经济利益。（五）合理应用完成工作量比例法计算项目完工度 企业可根据各工程项目的实际情况选用合理的办法确定完工百分比，可采取三种方法。 一是用工程形象进度确定，通过文字或结合数字，简明扼要地反映工程实际达到的形象部位，借以表明该工程总进度，在工程内容一致、施工难度比较均衡的情况下，这种方法简便且准确性也较高。 二是用完成的实物工程量确定，实物工程可以已完成多少量（立方米、吨、件等）占该项总量的比例确定完工程度，但其缺点是不能加总量计算。 三是用完成的价值工作量表示，依据实物工程量套用预算定额计算已完成额占总额比例确定完工程度，价值工作量是以货币为单位的，可以综合计算。用完成的价值工作量来表示完工程度不失为一种行之有效的方法，但其前提是企业的生产计划和合同预算必须可靠，并且合同造价是以工程预算为基础确定的。参考文献 1罗伟强：浅谈建造合同收入与合同费用的确认问题,广西城镇建设2009年第5期。 2李刚阳：浅谈建工企业合同收入和费用确认方法,新会计2013年第5期。 3张静：新会计准则下建造合同收入确认,企业研究2012年第2期。 4路宪文：对建筑企业合同收入确认的探讨,中国外资2013年第3期。 5路萌：试析影响建造合同准确执行的因素及其对策 ,经贸财会2008年总第174期。 6马莉：浅析建造合同收入的确认,理论前沿2011年第9期。 7邱丽：建造合同工程结算的账务处理改进,财会月刊2013年第2期。 8贾有全：建造合同核算工作的几点思考,经济师2013年第3期。 9满莉：浅谈建筑企业建造合同收入的核算,职业技术2014年总第164期。THANKS !致力为企业和个人提供合同协议，策划案计划书，学习课件等等打造全网一站式需求欢迎您的下载，资料仅供参考可修改编辑