借款费用资本化

浅析借款费用资本化期间的确定孙红侠/文企业会计准则第17号一一借款费用第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本 化条件的资产购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本。”符合资本化条件的资产，是指需要 经过相当长的时间的购建或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产 和存货等资产。企业发生的借款费用只有在资本化期间内发生的部分才允许资本化。借款费用资本化期间 的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款 费用终止资本化时点的确定。一、借款费用开始资本化时点的确定（一）资产支岀的界定。（二）借款费用已经发生的界定。（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条 件没有满足，借款费用都不能开始资本化。二、借款费用暂停资本化时间的确定三、借款费用终止资本化时点的确定企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具 体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时 点，具体可以从以下几个方面进行判断：（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。比如企业新建的职工宿舍楼已经完工，再晾晒2个月就可入住。遵循实质重于形式的原则，该宿舍楼在完工日应当停止资本化。（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相 符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支岀金额已经很少或者几乎不再发生。（四）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者 生产过程中可供使用或者对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生 产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了 预定可使用或者可销售状态。（五）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应 当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认 为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才 能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。总之，借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点的确定，一方面要求会计人员严格按照企业会计准则的要求进行判断；另一方面在很大程度上也对会计人员的职业判断能力提岀了更高的要求。随着我国改革开放的不断深入，企业发展步伐的逐渐加快，由于资本扩张会分散企业的控制权，因此对外借款可能会成为企业筹资的首选。企业会计人员要适应形势的发展，不断提高自身业务素养和职业判断能力，做新企业会计准则忠实的执行者，以期共同努力提高我国会计信息的质量，满足会计信息使用者提岀的新要求，达到共同推动新的企业会计准则在我国企业全面普及和推广的最终目的。考试辅导：借款费用资本化例解借款费用资本化问题是在 2002年全国会计专业技术资格考试指定用书中级会计实务（二） 中新增加并且很重要的内容之一，考生应重点掌握的知识点主要包括：借款费用开始资本化条件的应用；借款费用资本化金额的计算；借款费用的账务处理。本文拟就这三个问题进行实例探讨。借款费用开始资本化具体条件的应用在以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：1. 资产支出已经发生。 资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。2. 借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。3. 为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。例1:甲公司股东大会于 1999年8月1日作岀决议，决定建造厂房。为此，甲公司于8月19日从银行专门借款 4000万元，年利率为 6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8月29日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款2000万元，要求在9月底前支付；9月2日，厂房正式动工兴建；9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？解析：本例中涉及 5个时点，即 8月 1日、8月19日、8月 29日、9月 2日、9月 4日。在 8 月 1 日和 8 月 19 日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在8 月 29 日只具备条件 2，借款费用已经发生；至 9月2日，已具备条件 2和条件 3；9月 4日，借款费用资本化的三个条件才 全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为 9 月 4 日。借款费用资本化金额的计算借款费用包括利息、 辅助费用和外币借款汇兑差额， 在此， 我们主要探讨利息资本化金额的 计算。在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额 =至当期末止购建固定资产累计支岀加权平均数X资本化率1、累计支出加权平均数的计算累计支岀加权平均数=E（每笔资产支岀金额X每笔资产支岀实际占用的天数+会计期间涵盖的天数）2、资本化率的计算为购建固定资产只借入一笔专门借款， 资本化率为该项借款的利率； 为购建固定资产借入一 笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和+专门借款本金加权平均数其中：专门借款本金加权平均数=E（每笔专门借款本金x每笔借款实际占用的天数+会计期间涵盖的天数）如果专门借款存在溢价或折价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整为购建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时：资本化率=（债券当期实际发生的利息士当期应摊销的折价或溢价）+债券期初账面价值例 2：承接例 1，甲公司 9 月份发生的资产支出为： 9 月 4 日，甲公司购入建房用原料一批， 价款 900 万元，当日用银行存款支付； 9月 9日支付建房用其他费用 300万元； 9 月 20日，支付 建房工资 90 万元。请计算 9 月份资本化利息金额。解析：首先计算 9 月份累计支出加权平均数如下：900X 26/30 + 300X 21/30 + 90X 10/30=780 +210 + 30=1020 （万元）9 月份资本化利息金额为：1020X 6%+ 12=5.1 （万元）例3：承接前例，甲公司建造该厂房于10月1 日发行 3年期债券 600万元，票面年利率为 5，债券发行价格为 630 万元，溢价 30 万元（不考虑发行债券发生的辅助费用），假定计算得出的 1 0月份累计支出加权平均数为 1000万元，债券溢价采用直线法摊销，请计算 1 0月份适用的资 本化率及资本化利息金额。解析：由于 10 月份有两笔专门借款，适用的资本化率应为两项借款的加权平均利率，加权 平均利率计算如下：每年应摊销的溢价=30* 3=10 （万元）加权平均利率 =（4000X 6%X 1/12 + 600X 5%X 1/12 10X 1/12 ）*（4000 + 630） = （ 202.50.83 ） *4630=0.468% 10月份资本化利息金额为： 1000X0.468%=4.68（万元）借款费用的账务处理借款费用中资本化的部分应记入“在建工程借款费用”科目，属于债券溢价或折价摊销的部分应记入相应“应付债券”科目，其他记入“财务费用”科目。1. 解析上例 2 如下：9月份借款费用为：4000X 6%X 1/12=20 （万元）；应予资本化部分为 5.1 万元；则记入财务费用部分为205.1=14.9 （万元）会计分录为：借：在建工程5.1财务费用14.9贷：长期借款202. 解析上例 3 如下：10月份的借款费用包括三部分：1、长期借款利息 4000X 6%X 1/12=20 （万元）2、应付债券利息 600X 5%X 1/12=2.5 （万元）3、应摊销的债券溢价 10X1/12=0.83 （万元） 三部分共计 202.5 0.83=21.67 （万元） 应予资本化部分为 4.68 万元； 摊销的债券溢价为 0.83 万元； 则记入财务费用部分为21.67 4.680.83=16.16 （万元）会计分录为：借：在建工程4.6816.16财务费用应付债券债券溢价0.83贷：长期借款20应付债券应计利息1.67 借款费用资本化问题是在2002 年全国会计专业技术资格考试指定用书中级会计实务（二）中新增加并且很重要的内 容之一， 考生应重点掌握的知识点主要包括： 借款费用开始资本化条件的应用； 借款费用资本化 金额的计算；借款费用的账务处理。本文拟就这三个问题进行实例探讨。借款费用开始资本化具体条件的应用在以下三个条件同时具备时， 因专门借款而发生的利息、 折价或溢价的摊销和汇兑差额应当 开始资本化：1. 资产支出已经发生。 资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、 转移非现金资产或者 承担带息债务形式发生的支出。2. 借款费用已经发生。 这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、 折 价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。3. 为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。 为使资产达到预计可使用状态 所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。例 1：甲公司股东大会于 1999 年 8 月 1 日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于8 月19 日从银行专门借款 4000 万元，年利率为 6，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8 月 29日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款2000万元，要求在 9月底前支付； 9月 2日，厂房正式动工兴建； 9 月 4 日，甲公司购入建房用原料一批，价款 900 万元，当日用银行存款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？解析：本例中涉及 5个时点，即 8月 1日、8月19日、8月 29日、9月 2日、9月 4日。在 8 月 1 日和 8 月 19 日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在8 月 29 日只具备条件 2，借款费用已经发生；至 9月2日，已具备条件 2和条件 3；9月 4日，借款费用资本化的三个条件才 全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为9 月 4 日。借款费用资本化金额的计算借款费用包括利息、 辅助费用和外币借款汇兑差额， 在此， 我们主要探讨利息资本化金额的计算。在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支岀加权平均数X资本化率1、累计支出加权平均数的计算累计支岀加权平均数=E（每笔资产支岀金额X每笔资产支岀实际占用的天数+会计期间涵盖的天数）2、资本化率的计算为购建固定资产只借入一笔专门借款， 资本化率为该项借款的利率； 为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和+专门借款本金加权平均数其中：专门借款本金加权平均数=E（每笔专门借款本金x每笔借款实际占用的天数+会计期间涵盖的天数）如果专门借款存在溢价或折价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整为购建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时：资本化率=（债券当期实际发生的利息士当期应摊销的折价或溢价）+债券期初账面价值例 2：承接例 1，甲公司 9月份发生的资产支岀为： 9月 4日，甲公司购入建房用原料一批， 价款 900 万元，当日用银行存款支付； 9月 9日支付建房用其他费用 300万元； 9 月 20日，支付建房工资 90 万元。请计算 9 月份资本化利息金额。解析：首先计算 9 月份累计支出加权平均数如下：900X 26/30 + 300X 21/30 + 90X 10/30=780 +210 + 30=1020 （万元）9 月份资本化利息金额为：1020X 6%+ 12=5.1 （万元）例3：承接前例，甲公司建造该厂房于10月1 日发行 3年期债券 600万元，票面年利率为 5，债券发行价格为 630 万元，溢价 30 万元（不考虑发行债券发生的辅助费用），假定计算得出的 1 0月份累计支出加权平均数为 1000万元，债券溢价采用直线法摊销，请计算 1 0月份适用的资 本化率及资本化利息金额。解析：由于 10 月份有两笔专门借款，适用的资本化率应为两项借款的加权平均利率，加权平均利率计算如下：每年应摊销的溢价=30* 3=10 （万元）加权平均利率 =（4000X 6%X 1/12 + 600X 5%X 1/12 10X 1/12 ）*（4000 + 630） = （ 202.50.83 ） *4630=0.468% 1 0月份资本化利息金额为： 1000X0.468%=4.68（万元）借款费用的账务处理借款费用中资本化的部分应记入“在建工程借款费用”科目，属于债券溢价或折价摊销的部分应记入相应“应付债券”科目，其他记入“财务费用”科目。1. 解析上例 2 如下：9 月份借款费用为： 4000X6%X 1/12=20（万元）；应予资本化部分为 5.1 万元；则记入财务费用部分为 205.1=14.9 （万元）会计分录为：借：在建工程5.1财务费用14.9贷：长期借款202. 解析上例3如下：10月份的借款费用包括三部分：1、长期借款利息 4000X 6%X 1/12=20 （万元）2、应付债券利息 600X 5%X 1/12=2.5 （万元）3、 应摊销的债券溢价 10X 1/12=0. 83 （万元）三部分共计20+ 2.5 0.83=21.67 （万元）应予资本化部分为 4.68万元；摊销的债券溢价为 0.83万元；则记入财务费用部分为21.67 4.68 0.83=16.16 （万元）会计分录为：借：在建工程4.68财务费用16.16应付债券债券溢价0.83贷：长期借款20借款资本化11：悬赏分:30 -解决时间:2008-4-10 14:24应付债券应计利息1.67 请问公司在1月3日购入土地,1月5日正式让建筑公司承包建筑厂房 ,1月10支付建筑公司建筑费 30万,2月20日支付20万，共计支付 了 50万给建筑公司.3月3日向银行贷款150万来建厂房,3月19日又贷款50万来建厂房.这两笔贷款都是一年到期归还本金 ，期间每月支 付利息.3月31日公司支付了贷款150万，同50万的贷款利息给银行 假设3月31日支付贷款利息是1万元.请问公司3月应如何入帐？ 往后4月呢?（公司是私营企业）谢谢!问题补充：那么在4月、5月以后呢？用不用预提利息呢？如果用的话是不是借在建工程 贷预提费用。待正式支付的时候就借预提费用 贷银行存款 呢？还有我看你的给出的参考资料，提到一个借款资本化的资本化率的问题，在这里用到吗？谢谢！提问者：ricul -助理二级最佳答案贷款利息资本化就是将借款利息支出确认为一项资产，但不包括用于存货生产的借款利息。会计准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产，只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。发生在其他资产（如存货、 无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资 金借款。 而税法则规定，纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为 资本性支出计入有关资产的成本；纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性支出和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计 入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。也就是说，两者的主要区别在于：会计准则规定的资本化利息的范围特指购建固定资产，而税法规定的范围还包括无形资产；会计准则规定的借款特指购建固定资产的专门借款，而税法规定中还包括了未指明用途的 借款。补充：贷款利息资本化与企业性质无关。根据问题介绍的情况，厂房尚未建成，那么3月31日支付贷款利息是1万元，根据规定应该记入在建工程，也就是贷款利息资本化：借：在建工程 10000贷：银行存款10000那么以后从四月份开始， 做同样的分录。假设厂房在10月份竣工，那么贷款利息就记入财务费用（从11月份开始，假设利息也是10000元）：借：财务费用10000贷：银行存款10000一段时间以来，由于对借款费用资本化的界定与量化标准不明，利息资本化成了一些企业， 尤其是上市公司操纵利润的手段。 2001年1月18日财政部发布的企业会计准则 一一借款费用， 对规范借款费用的会计核算，提高会计信息质量，遏制企业的利润操纵行为有着重大的意义。借款费用资本化的金额借款费用包括四个有机的组成部分，准则对借款费用四个组成部分资本化的金额分别做岀了不同的规定。1. 利息资本化金额。利息资本化金额要与资本支出挂钩，其量化公式是：每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支岀加权平均数X资本化率式中的两因素又都有其相应的确定方法：累计支岀加权平均数 =E（每笔资产支岀金额 X每笔资产支岀实际占用天数 /会计期间涵盖天数）对资本化率，如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率，其公式为：加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数X100 %式中的专门借款本金加权平均数按如下公式计算：专门借款本金加权平均数=X（每笔专门借款本金X每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。2. 折价或溢价摊销金额。 专门借款的资金如果是采用发行债券的形式筹集的， 则有可能发生折、 溢价的问题。 那么每期应摊销的折、 溢价金额应作为利息的调整额， 对资本化率作相应调整。 折、 溢价的摊销方法可采用实际利率法，也可采用直线法。3. 辅助费用资本化金额。因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定 可使用状态之前发生的， 则应在发生时全部予以资本化。 如为购建固定资产而发行债券的手续费 等相关费用，在符合资本化的条件下，可在实际支付时全部予以资本化。4. 外币借款汇兑差额资本化金额。如果专门借款为外币借款，汇兑差额资本化金额为当期外币 专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。 也就是说， 为购建固定资产而专门安排的外币借款， 在 所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的， 应当在汇兑差额发生的当时全部予以资本化。5. 利息 （包括折价和溢价摊销 ）资本化金额的限额。如果出现所计算的利息和折价或溢价的摊销 资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额的情况，准则规定其资本化的金额“不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额”。借款费用资本化的账务处理对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本，反映在“在建工程 ”科目中。同时，为了准确反映企业在建工程成本中借款费用所占的金额比重， 向企业管理当局和外部会计信息使 用者提供与其决策有用的信息，应在 “在建工程 ”科目中，单设一个 “借款费用 ”明细科目，来反映 企业每期资本化的借款费用。 这样，在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时， 企业应根据当期应予资本化的借款费用金额作如下账务处理如下：借：在建工程 借款费用贷：长期借款应付债券预提费用银行存款等对于外币专门借款所发生的汇兑差额， 在发生汇兑损失时， 借记 “在建工程 借款费用 ”，贷记 “长期借款 ”等科目；若是发生汇兑收益时，则借记 “长期借款 ”等科目，贷记 “在建工程 借款费 用”。对于不能资本化应计入当期损益的借款费用，则应通过 “财务费用 ”科目进行核算； 另外，对于 企业在筹建期间发生的不应计入固定资产价值的借款费用， 在其发生时应先计入 “长期待摊费用 科目，根据其发生额，借记 “长期待摊费用 ”科目，贷记有关科目；在企业开始生产经营后，应当 将其一次计入开始生产经营当月的损益，借记 “管理费用 ”科目，贷记 “长期待摊费用 ”科目。实例分析【资料】 某企业为建造一座厂房， 2000 年专门借入两笔借款： (1)12 月 1 日与银行签订贷款协议， 借入一笔 3年期借款 200 万元，年利率 5；(2)2001 年 1月 1日发行 5 年期公司债券， 面值 500 万元，发行价格为 448 万元，折价 52 万元，票面利率为 6，承销商按债券总面值的2收取手续费，直接从发行收入中扣除。该厂房于 2001 年 1 月 1 日出包给一建筑公司开始承建， 2001 年 6 月 30 日厂房的实体建造工 作已完成并符合设计要求。 2001 年 1 至 6 月份向施工方支付的款项记录如下：(见表 1)假设该企业按季计算应予资本化的借款费用金额， 并对外提供半年报， 债券折价按直线法摊 销。为简化计算，每月均按 30 天计算。【分析】 1.资本化开始时间： 2001 年 1 月 1 日； 2.资本化停止时间： 2001 年 6 月 30 日； 3.在厂 房建造期间无中断， 没有资本化暂停； 4.辅助费用 (发行债券的手续费 )应一次性全部予以资本化， 金额为10万元(500 X2 % )。【资本化金额的计算及账务处理】本企业是按季计算借款费用资本化金额的。1. 第一季度资本化金额的计算与账务处理累计支岀加权平均数 =60X90/90 + 30X75/90 + 90X70/90 + 150X60/90 + 120X30/90 =60257010040=295(万元)本季应摊销的折价 =52+5X3/12=2.6(万元)资本化率 =(200X5% X3/12500X6% X3/122.6)/200500=(2.57.52.6)/700=1.8 %本季利息和折价摊销的资本化金额=295X 1.8 % =5.31(万元)本季实际发生的利息和折价摊销的金额=200X5% X3/12) + 500X6% X3/12) + 2.6=12.6(万元)实际金额 (12.6)超过应予资本化的金额 (5.31)应计入当期费用 (7.29)。第一季度末的账务处理如下：借：在建工程 借款费用 15.31(105.31)财务费用 7.29(12.65.31)贷：长期借款 2.5(200 X5%X(3/12)应付债务 应计利息 7.5(500 X6%X(3/12)应付债务 债务折价 2.6银行存款 102. 第二季度资本化金额的计算与账务处理累计支岀加权平均数 =450X90/90140X90/90150X60/90120X30/90=45014010040 =730(万元)资本化率不变，依旧是 1.8%。本季利息和折价摊销的资本化金额=730X1.8% =13.14(万元)本季实际利息和折价摊销金额=200X5 % X3/12 + 500X6% X3/12 + 2.6=12.6(万元)本季应予资本化的利息和折价摊销金额 13.14 万元大于实际发生的利息和折价摊销金额 12.6 万 元，因此，本季应予资本化的利息和折价摊销金额为12.6 万元。其账务处理如下：借：在建工程 借款费用 12.6贷：长期借款2.5应付债务一应计利息7.5应付债务一债务折价2.6【信息披露】在 2001年上半年，企业应当在其对外提供的半年报中，对与借款费用有关的信息 作如下披露：2001年上半年，企业资本化的借款费用为27.91万元（5.31 + 10+ 12.6），用于资本化金额的资本化率（季率）为1.8%。借款费用资本化开放分类：财务、会计、成本、借款所借款用于固定资产投资的，其借款利息等财务费用在项目投产前要记入该投资项目的建设费用，该费用是形成固定资产价值的一部分， 这个借款费用就是资本化了， 它是资产的组成部分。 但项目正式投产开始， 其尚未归还的贷款所发生的利息等费用， 则要记入生产经营活动的财务费用中， 也就是要在利润表上反映。一、符合借款费用资本化条件的存货根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外岀售的房地产开发产品、企业制造的用于对外岀售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。二、借款利息费用资本化金额的确定（一）专门借款利息费用的资本化金额本准则第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资 产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取 得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并 应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建 或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。（二）一般借款利息费用的资本化金额一般借款是指除专门借款以外的其他借款。根据本准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为 购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公 式计算：一般借款利息费用资本化金额=累计资产支岀超过专门借款部分的资产支岀加权平均数羽所占用一般借款的资本化率。所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和-所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数=（所占用每笔一般借款本金 x每笔一般借款在当期所占用的天数 /当期天数）三、借款辅助费用的处理 本准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化 条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后， 应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用 对每期利息费用的调整额。 借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。四、借款费用资本化的暂停 根据本准则第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生 产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的 借款费用应当继续资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因 与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生 产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发 生中断，均属于非正常中断。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可 使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到 一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在 施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停 顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待 冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中 断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在计算出了企业每期实际发生的借款费用以及应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用之后，企业应当及时进行相应的账务处理。对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本，反映在 “在建工程 ”科目中。在每一会计期末或者所购建固定资产达到预 定可使用状态时 （即停止借款费用的资本化时） ，企业应当根据当期所计算的应予资本化的借款费用金额，借记“在建工程 ”科目，贷记 “长期借款 ”、“应付债券 ”、“银行存款 ”等科目。对于当期应当计入损益的借款费用，应当通过 “财务费用 ”科目进行核算。在每一会计期末， 企业应当根据当期应计入损益的借款费用金额（其金额等于当期实际发生的借款费用总额减去当期应予资本对借款费用资本化的探析企业借款用于固定资产的购置、 建造或者无形资产的受让、 开发， 在该项资产投入使用前 发生的利息， 应当计入固定资产的原价， 这是外商投资企业入外国企业所得税法实施细则 第二十五条的规定。但是， 具体操作的时候， 要把应计入固定资产原价的利息计算出来却非常困难， 因为细 则中并没有明确的借款费用资本化的计算方法， 而企业会计准则中规定的计算方法， 与细则 第二十五条的规定存在差异， 那么要如何看待款费用资本化并计算其金额呢？笔者试图就这 一问题来进行一些探讨。首先， 我国的经济体制发生了变化， 多种经济成分并存， 国有的集体资本正逐步从一些 领域中退出，企业的投资主体以私有、外资、股份制为多，政府投资逐步退出，企业筹借资 金的途径变得越来越多， 资金使用效率力求最大化， 借款用途变得难以划分。 企业为购建固定资产发生的借款， 并不严格按照专款专用、 专户存储的要求执行， 借款时从提高资金使用 效率，降低借款费用角度出发，往往以短期借款为主，并把借入资金和企业自有资金统筹、 滚动使用，边生产边投资，哪儿最需要钱，就往哪儿用，这样一来，企业发生的借款费用就 很难按细则二十五条规定的那样清晰地划分为购建固定资产而发生的或为生产经营而发生 的，以及是否为用于固定资产的购置、 建造或者无形资产的受让、 开发并在该项资产投入使 用前发生的利息， 税法为借款费用资本化划分标准方面只是提供了一个原则性的规定，并没有一个非常详细而又便于遵照执行的规定。其次， 现行的企业会计准则依据谨慎原则，是严格限制借款费用资本化的。例如，企业会计准则规定，对于符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化，计入相关资产的成本。 对于其他借款则应当区别情况进行会计处理， 或计入当期损益，或计入待摊费用； 同时，借 款费用是否可予资本化， 还必须符合规定的资产范围借款种类范围。 即借款费用可予资本化 的资产范围仅限于固定资产， 只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用， 才能在符 合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）购置、建造或者制造过 程中的借款费用，不能予以资本化。 从借款种类范围看， 仅限于专门借款， 企业只有为购建 固定资产而专门借入的款项， 在符合条件的情况下才允许予以资本化。 此外， 会计准则还规 定了借款费用允许开始资本化的条件： （1）资产支出已经发生； （2）借款费用已经发生； （3） 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 会计准则这样的立法思想与所得 税法严格控制税前列支正好是背道而驰的， 当会计规定与税法规定存在差异的时候， 必须按 税法规定计税。再次， 现行的企业会计准则所确定的借款费用资本化计算方法也是相当复杂的， 不仅难 以操作， 而且与细则第二十五条的规定存在差异。 以利息的资本化为例， 在资本化的第一会 计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额 =至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数羽资本化率上式中：累计支出加权平均数=刀每笔资产支出金额X每笔资产实际占用的天每一会计期间涵盖 天数 资本化率=专门借款当期实际发生的利息之和专门借款本金加权平均数专门借款本金加权平均数 =刀海笔专门借款本金 X每笔专门借款实际天数会计期间涵盖天数 以上这种利息资本化的方法，是建立在为购建固定资产而借入一笔或多笔“专门借款 ”的基础上， 这里需要注意一点， 只有在专门借款的情况下才能使用以上公式。 现在的企业很 少有为购建固定资产而专门借款、 专款专用的， 通常是在充分考虑提高资金使用效率情况下 综合使用资金，就计算公式本身而言，过于复杂，让人难以理解，理论上研究可以，但据其 具体操作起来， 将与细则第二十五条规定产生差异。 举例来看： 假定某企业 1 月 1 日为建造 一栋大厦，从银行借入专款 1200 万元，年息 10，借入后专户存储，专款专用，每月1 日付给建筑公司 100 万元。年末按上述公式计算出全年应予资本化的利息 65 万元，而这笔借 款全年实际利息为 120万元，扣除资本化 65 万元后，剩余 55万元将列入财务费用。但是， 由于这 1200 万元是专门借款，其实际发生的 120 万元利息，都属于固定资产投入使用前的 费用， 根据细则第二十五条规定应予以全部资本化。针对这种差异， 本人认为在计算所得税调整项目时，可以考虑只要把实际发生的银行利息资本化即可。这里我们看到了通过公式计算的结果与细则第二十五条的规定存在差异， 这一差异额不 管是资本化还是列费用， 对企业来说最终都是体现为税前成本或费用， 但如果涉及外商投资 企业获利年度的确定， 这一差异额是资本化后通过成本还是直接通过费用反映出来就会对外 商投资企业所得税有着重大影响， 差异虽小不可不算， 而这种差异是假定企业为购建固定资 产而发生专门借款的条件下，通过上面公式计算出来的。那么对于综合使用资金的情况下发生的借款费用如何计算应予资本化的金额呢？最后， 我们来讨论一下， 如何计算企业在综合使用资金的情况下， 而发生的财务费用予 以资本化的金额。所谓 “综合 ”，就是企业借入资金后，不分专门用途，在财务上与自有资金 统筹使用。 对于目前这种最为普遍的情况， 税法上没有给我们明确的计算方法， 我想我们可 以税法细则二十五条的框架内， 多简化操作方法， 切实可行， 方便汇算清缴工作的角度来思 考，而且还可以在考虑到借款费用资本化金额对外商投资企业获利年度的确定一定影响的情 况下，笔者设想按以下方法计算调整所得额：每一会计期间利息的资本化金额=本期在建工程和固定资产的发生额（流动资产+本期 在建工程和固定资产的发生额） 本期财务费用发生额这种计算方法比较简便，在计算资本化金额时不再区分每一笔借款的用途，如果一定要说明用途的话，企业完全可以说是流动资金借款， 而将利息计入财务费用，通过这种计算方 法不管你借款干什么用，只要有财务费用发生，就要按比例划分资本化金额，有利于汇算清 缴中审核评税开展，有利于增加所得税收入。评论1:举报回答：zyq135333关于借款费用资本化的探讨级别：神2007年12月20日摘要我国的企业会计制度、企业会计准则 借款费用对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规 定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、 暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允 许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明 确的说明。但是，国际会计准则 中关于借款费用及其资本 化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是 在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的 相关规定要窄。在对我国相关规定的了解过程中，发现了许 多不足之处。如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允 许费用资本化的借款范围仅限于购建固定资产而专门借入的款项针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进 建议。在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不 可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊 销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额 等。借款费用的处理方法有两种：一是，于发生时直接确认 为当期损益；二是，予以资本化。借款费用的资本化是指将 借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购 置资产的历史成本的一部分。本文仅对借款费用资本化的处 理方法进行探讨。、我国现行的会计规范对借款费用的相关规定（一）借款费用可予资本化的资产的范围尽管符合资本化条件的借款费用可计入相关资产的成本，但 我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用的资产 范围仅限于固定资产。只有发生在固定资产购建过程中的借 款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。固定资产即 包括自己购建的固定资产也包括委托其他单位建造的固定资 产。（二）借款费用可予资本化的借款的范围最新的财经法规对于借款费用可予资本化的借款范围也有严 格规定。即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发 生的借款费用才允许予以资本化。其他借款的费用应当计入 当期损益。这里的专门借款应当有明确的用途，即为购建固 定资产而专门借入的，并具有表明该用途的借款合同。（三）借款费用开始资本化的条件只有当借款费用满足了开始资本化的条件时，企业一般才可以确认借款费用资本化的开始日。依据企业会计准则规 定，同时满足了以下三个条件，企业才能开始将借款费用予 以资本化。1、资产支出已经发生。 只包括企业为购建固定资产而支付现 金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。2、借款费用已经发生。 指企业已经发生了因购建固定资产而 专门借入款项的利息、 溢折价的摊销和汇兑差额等借款费用。3、为使资产达到预定可使用状态， 所必要的购建活动已经开始。此处的购建活动主要指资产的实体建造工作。如：主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产但没有发生改变资产状态而进行实质上的建造的活动。（四）允许资本化的借款费用的确认企业会计制度规定，对符合资本化条件的借款费用，应 予以资本化，计入相关资产的成本。1、在允许资本化的期间发生的专门借款费用才允许资本化。2、借款费用允许资本化的期间内发生的专门借款利息中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资 本化。3、不符合资本化条件的专门借款费用及其他借款费用，计入当期损益。（五）允许资本化的借款费用的计量（以利息为例）每期利息资本化金额的计算应与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。已用于固定资产购建支出的专门借款 的利息应予以资本化。对于专门借款已借入，但尚未用于固 定资产购建的利息应作为财务费用。1、每一会计期间利息资本化金额 =至当期末止购建固定资产 累计支出加权平均数 *资本化率2、累计支出加权平均数=E （每笔支出金额*每笔资产支出占 用的天数蚣计期间涵盖天数）3、关于资本化率。如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该借款的利率。如果是一笔以上的借款，资本化 率为加权平均利率。如果专门借款存在溢折价应以实际利率 作为资本化率。如果企业用专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动， 借款费用不纳入资本化范围；同时，用以计算的资产支出仅 限于累计资产支出总额未超出专门借款总额的部分，利息资 本化金额应以当期实际发生的利息为限。（六）关于资本化的暂停与停止如果某项固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时 间连续超过 3 个月（含 3 个月），应当暂停借款费用的资本化。 其中断期间所发生的借款费用，不计入所固定资产成本，直 接计入当期财务费用，直到购建活动重新开始，在将其后至 固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入固 定资产成本。如果中断时间较长，连续超过 3 个月，无论是 什么原因均要暂停资本化。当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，与购建固定资 产有关的专门借款费用应停止资本化。如果某项固定资产的 各部分分别完工，完工部分可供使用，且为使该部分达到预 定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分 资产所发生的借款费用不再资本化；若各部分分别完工，但 必须到整体完工后才可使用，则各部分完工后所发生的借款 费用不再资本化。（七）关于借款费用的披露企业在财务会计报表中披露以下借款费用资本化的信息： 1、本期已资本化的借款费用金额。 应予以资本化的借款费用 都已记入 “在建工程 借款费用 ”账户，可用其借方发生额 披露当期资本化的借款费用金额。2、当期确定资本化金额的资本化率。 应注意： 当期有两项或 两项的购建固定资产，且资本化率不同时，应分别披露；若 对外提供财务报告的期间大于计算借款费用资本化金额的期 间，且各期资本化率不同时，应分别披露。二、关于借款费用资本化的探讨（一）中外借款费用资本化的比较和探讨为了规范会计核算，我国参考了现行的国际会计准则及 许多国家和地区的会计准则、会计实务处理方法，结合我国 国情，制定了我国的会计制度。所以关于借款费用资本化的 处理，中外会计准则存在差异。1、关于借款费用的定义国际会计准则中借款费用的描述与我国定义略有不同。我国 的借款费用不包括与租赁有关的费用和银行透支利息。与租 赁有关的费用是指 未确认融资费用 。我国会计制度规定：融 资租赁资产占企业资产总额比例大于30%的，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低 者，作为租入资产的入账价值；按最低租赁付款额作为负债 的入账价值；两者的差额作为未确认融资费用，并在租赁期 内按实际利率法、直线法等分摊。在分摊时，将未确认融资 费用计入了 财务费用 ， 而不是 固定资产 。 也就是对未确认 融资费用采用了费用化的处理方法。由于我国银行尚不允许 透支，所以我国的借款费用中不包括银行透支利息。虽然我 国定义的借款费用范围窄，但却符合我国国情。2、关于借款费用可予以资本化的确认条件国际会计准则中列示的符合资本化条件的借款费用是指：（1）直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用（ 2）对于专门为获得某项相关资产借入的资金，符合资本化 条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发 生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何 投资收益（ 3）对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化的借款费用的金额，应采用将资本化比率乘上发生 在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率应是借款费 用相对于企业当期未偿还的所有借款，而不仅仅是未获得某 项资产而借入的借款的加权平均数。一个期间可与资本化的 借款费用的金额不能超过在该期间内发生的借款费用的金 额。而我国会计制度的相关规定却极其严格：只有为购建固定资 产而借入的款项所发生的借款费用才允许资本化。3、关于借款费用开始资本化的时间我国会计制度和国际会计准则中的相关规定是一致的。4、关于借款费用资本化的暂停国际会计准则对于资本化暂停的相关规定如下：在开发活动 中断的一个较长时期内应暂停资本化。在为使资产达到预定 用途或销售状态而进行的准备活动中发生中断的一个较长时 期内，可能发生借款费用，但不具备资本化的条件。但是当 大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂停资 本化。若暂停是为是资产达到预定用途或销售状态而进行的 准备过程的一个必要部分，借款费用通常不暂停资本化。我 国的相关规定要细一些，指明了 较长期间 为 3 个月，即使 暂停是必要部分，时间超过 3 个月也不将期间内发生的借款 费用资本化。5、关于借款费用资本化的停止 我国和国际会计准则对借款费用停止资本化的相关规定差异 不大， 只是国际会计准则中的规定详细些， 且体现了 “实质重 于形式 ”的原则。其中，当资产的实体建造结束时，尽管日常 管理工作仍在继续，一项资产已达到预定使用状态，如果有 少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成，应停 止资本化。6、关于借款费用及其资本化的披露在财务报表应披露的内容上，我国会计制度与国际会计准则 中的相关规定相比，缺少 借款费用采用的会计政策 ，缺乏严 密性。（二）关于房地产开发中借款费用资本化的探讨在房地产开发中将借款费用资本化是符合国际会计准则 的。该准则规定：采用借款费用资本化方针的企业，是在借 款费用对企业具有重大意义时，而且是在须经较长时间的准 备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借 款费用列为资本支出。显然，房地产开发是符合其关于借款 费用资本化的资产条件的。我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发项 目的借款费用处理上各有不同： 1、我国房地产开发企业会计制度规定， “企业长期负债的 应计利息支出，生产期间的，计入财务费用 ”2、由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据企业会计制度 ，相关的借款费用 应采取计入财务费用的做法。3、企业会计准则 借款费用中明确规定，允许资本化 的借款费用不涉及：与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。4、股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处 理规定（以下简称附件三 ）规定：“公司为开发房地产而 借人的资金所发生的利息等借款费用， 在开发产品销售之前， 计入开发成本或开发产品成本。 ”由于这一文件有效，因此房 地产上市公司对借款费用的处理虽然不受企业会计准则 借款费用 的规范， 但实际上也采取了资本化的处理原则。这样，在我国，上市与非上市的房地产开发公司对房地产开 发中的借款费用就采用了不同的处理