小企业会计准则_与_小企业会计制度_差异解读

小企业会计准则与小企业会计制度差异解读濮阳职业技术学院 高凡修文章以会计科目为主线，对小企业会计准则和小企业会计制度会计核算差异进行了梳理分析，以提高小企业财会人员的学 习效率，促进新准则的全面高效推行。为了简化表述，下文将小企 业会计准则和小企业会计制度分别简称“新准则”和“原制度”。一、资产类科目会计核算差异（一）库存现金 原制度对现金短缺、溢余的核算不通过“待处 理财产损溢待处理流动资产损溢”账户，现金短缺扣除可收回 的赔偿金额后的净损失计入管理费用。新准则设置“库存现金”账 户，可以单独增设“备用金”科目；增设“待处理财产损溢待处 理流动资产损溢”账户核算现金短缺或溢余，现金短缺净损失计入 营业外支出。（二）银行存款 原制度详细规范了银行结算方式及汇兑损益的会计处理。新准则对此没有详细规范。（三）其他货币资金 原制度下，本科目包括外埠存款、存出投 资款等明细科目和对各明细科目使用的详细规定。新准则增加了 备用金明细科目，删除了存出投资款明细科目，且对各明细科目使 用未作详细规定。（四）短期投资 原制度下，持有期间所收到的股利、利息等， 不确认投资收益，而是冲减投资成本；提取短期投资跌价准备，计 入投资收益。新准则下，持有期间所收到的股利、利息等确认投资 收益；不再计提短期投资减值准备。（五）应收票据 原制度规定到期不能收回而转入应收账款的 应收票据，应计提坏账准备；对于带息票据，期末按票面价值和利率计提利息，增加应收票据的账面余额。新准则规定到期不能收回的应收票据，应按票面金额转入应收账款，不计提坏账准备；对带 息票据未作规范。（六）应收账款 原制度规定应收债权融资或出售应按规定提 取坏账准备，计入管理费用。新准则未规范应收债权融资或出售应 收债权的会计处理；对于应收账款不再提取坏账准备，而是将实际 发生的坏账损失直接计入营业外支出。（七）预付账款 原制度没有设置预付账款科目，预付工程款 在“在建工程”科目核算。新准则增设了该科目，且预付工程款在本 科目核算。（八）应收股利 原制度设置“应收股息”科目核算小企业因进 行股权投资应收取的现金股利或利润。小企业对外进行长期股权 投资应分得的现金股利或利润，增加投资收益或冲减长期股权投资成本。新准则将“应收股息”科目，拆分为“应收股利”和“应收利息”科目；“应收股利”科目核算小企业应收取的现金股利或利润。 “应收利息”科目，核算小企业债券投资应收取的利息。小企业对外 进行长期股权投资应分得的现金股利或利润，增加投资收益。（九）其他应收款 原制度规定对其他应收款可计提坏账准备， 且核算内容不包括增值税出退税（增值税出退税在“应收账款”科目核算）。新准则规定本科目不再计提坏账准备，但增值税出退税通过本科目核算。（十）存货 （1）核算科目的差异。原制度没有设置“材料采 购”、“材料成本差异”、“周转材料”和“消耗性生物资产”科目，设置 有“低值易耗品”科目，而包装物在“材料”科目核算。新准则增设了 “材料采购”、“材料成本差异”、“周转材料”和“消耗性生物资产”科 目，将“低值易耗品”和“包装物”并入“周转材料”科目核算。取消了 “委托代销商品”和“存货跌价准备”科目；以“原材料”科目取代“材 料”科目。（2）接受投资者投入的存货的计价方法不同。原制度下， 投资者投入的存货，按投资各方确认的价值入账。新准则下，投资 者投入的存货，改为按评估价值入账价值。（3）存货盘亏的处理不同。原制度下，存货盘亏损失计入营业外支出，存货盘盈收益冲减管理费用。新准则下，存货发生盈亏，先通过“待处理财产损溢”核 算，然后将盘盈收益和盘亏损失分别计入营业外入和营业外支出。（4）是否计提跌价准备。原制度下，计提存货跌价准备。新准则下， 不计提存货提跌价准备。（5）采购费用的处理不同。原制度和新准 则，分别将采购费用计入“营业费用”和“销售费用”。（十一）长期债券投资 （1）核算范围差异。原制度设置“长期 债权投资”科目，核算范围比新准则大，包括长期债券和其他债权 投资两部分。新准则设置“长期债券投资”科目，取代原制度中的 “长期债权投资”科目，核算内容不再包括“其他债权投资”。（2）手 续费等相关税费的处理不同。原制度和新准则分别将企业购入债 券所发生的相关税费计入当期损益和长期债券投资的成本。（3）对长期债券投资损失的处理不同。原制度对长期债券投资损失核算未作规定。新准则规定：实际发生的长期债券投资损失计入营业外 支出，同时冲减长期债权投资的账面余额。（十二）长期股权投资 （1）核算方法不同。原制度下，长期股权 投资可采用成本法和权益法两种核算方法。新准则下，统一采用成 本法核算长期股权投资。（2）对长期股权投资损失的处理不同。原制 度对长期股权投资损失的核算未作规定。新准则将长期股权投资损 失计入营业外支出，同时冲减长期股权投资的账面余额。（3）通过非 货币性资产交换长期股权投资的核算不同。原制度对通过非货币性 资产交换长期股权投资的核算未作规定。新准则增加了此项规定。（十三）固定资产 （1）接受投资者投入的固定资产的入账价 值差异。原制度和新准则对接受投资者投入的固定资产分别按“投 资各方确认的价值”和“评估价值”入账。（2）折旧方法差异。原制度下，固定资产折旧方法包括工作量法。新准则取消了固定资产折旧的工作量法。（3）固定资产的盈亏的处理差异。原制度下，固定资产 的盈亏不通过“待处理财产损溢待处理非流动资产损溢”科目 核算。新准则下，必须通过“待处理财产损溢待处理非流动资 产损溢”科目核算固定资产的盈亏。（4）自行建造固定资产入账价 值确认的时点差异。原制度和新准则对自行建造固定资产入账价综合 2013 年第 10 期（上） 93制度解读Policy Interpretation值确认的时点分别是“达到预定可使用状态前”和“竣工决算前”。（5）固定资产的后续支出处理差异。原制度下，没有明确固定资产 使用过程中发生的修理费、大修理支出和改扩建支出的核算。只规 定将符合资本化条件的固定资产的后续支出计入固定资产成本， 不能资本化的部分确认为当期费用。新准则下，固定资产的日常修 理费计入相关资产成本或当期损益；大修理支出，计入长期待摊费 用；除已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建 支出计入长期待摊费用外，其他改建支出均计入固定资产成本。（十四）在建工程 （1）借款费用的处理差异。原制度下，为购 建固定资产而专门借款所发生的借款费用的资本化金额与资产支 出数挂钩。新准则下，在建工程在竣工决算前发生的借款利息全部资本化，计入金额不与资产支出数挂钩。（2）试运转过程中发生的支出处理差异。原制度没有在建工程在试运转过程中发生的支出 的规定。新准则下，在建工程在试运转过程中发生的支出计入在建 工程成本，形成的产品或者副产品对外销售或转为库存商品的，应 冲减在建工程成本。（十五）工程物资 原制度规定工程物资发生的盘盈、盘亏、报废、 毁损的净损失或净收益，工程尚未完工的，增加或冲减工程成本；工 程已经完工的，计入营业外收入和营业外支出。新准则对此未作明确 规定。但可参照“待处理财产损溢”科目的使用规定进行账务处理。（十六）生产性生物资产和生产性生物资产累计折旧 原制度 没有设置这两个科目。新准则增设这两个科目，分别核算小企业为 生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产和成熟生产性生物资产的累计折旧。（十七）无形资产 （1）接受投资者投入的无形资产的入账价值 差异。原制度和新准则对于接受投资者投入的无形资产分别按“投 资各方确认的价值”和“评估价值”入账。（2）自行开发建造厂房等 建筑物，外购土地及建筑物价款的分配差异。原制度无此规定。新 准则增加了将相关价款分配计入土地使用权的规定。（3）开发费用 的处理差异。原制度对于无形资产相关研发费用不允许资本化，于 发生时计入当期管理费用。新准则允许将部分开发费用资本化。（4）摊销的会计处理差异。原制度没有设置“累计推销”科目；不允 许将无形资产摊销额计入成本。新准则下，增设“累计推销”科目； 根据受益对象，将无形资产摊销额计入相关资产成本或者当期损 益。（5）摊销年限的差异。原制度有按合同受益年限、法律规定年限 孰低原则确定摊销年限的规定。新准则无此规定。（十八）长期待摊费用 原制度下本科目核算小企业摊销期限在 1 年以上（不含 1 年）的各项费用，包括开办费。新准则下本科目 核算内容不包括开办费，直接将开办费计入当期损益。（十九）待处理财产损溢 原制度无此科目。新准则增设本科 目，核算小企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁 损的价值。二、负债类科目会计核算差异（一）短期借款 原制度下，将到期无力支付票款的应付票据 的账面余额，转入应付账款。新准则规定将到期无力支付票款的银 行承兑汇票票面金额转入本科目。原制度和新准则分别通过“预提 费用”和“应付利息”科目计提短期借款利息。（二）应付票据 原制度下，计提带息应付票据的利息费用，增加应付票据成本。新准则没有对带息应付票据的会计处理进行规范。但参照“应付利息”科目的使用规定，计提带息应付票据的利息 时，应贷计“应付利息”科目，不应调增应付票据成本。（三）应付账款 原制度和新准则分别将确实无法偿付的应付 账款转入“资本公积“和”营业外收入”科目。（四）预收账款 原制度无此科目。新准则增设本科目，核算小 企业按照合同规定预收的款项包括预收的购货款、工程款等。（五）应付职工薪酬 原制度无此科目，通过应付工资、应付福 利费等核算职工的工资和福利费，未规范非货币性薪酬及因解除 与职工的劳动关系给予的补偿等其他职工薪酬的核算。新准则下， 本科目扩大了应付工资、应付福利费科目的核算范围，核算内容涵盖应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出，包括非货币性支出及因解除与职工的劳动关系给予的补偿。（六）应交税费 原制度设置“应交税金”和“其他应交款”科 目。新准则将“应交税金”和“其他应交款”科目合并为本科目，核算 小企业按照税法等规定应交纳的各种税费。（七）应付利息 原制度无此科目，应付利息通过“预提费用” 科目核算。新准则增设本科目核算小企业按照合同约定应支付的 利息费用。（八）递延收益 原制度无此科目。新准则增设本科目核算小 企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。（九）长期借款 （1）计息时点和计入对象差异。原制度规定长 期借款在会计期末预提利息费用，并将利息计入“长期借款”科目。新准则规定长期借款的利息，在应付利息日计算确认，计入“应付利息”科目；核算内容只包括借款本金，不含借款利息。（2）专门借 款费用的处理差异。原制度以“达到预定可使用状态”作为为借款 费用资本化的起点，借款费用包含汇兑损失；有暂停借款费用资本 化的规定。新准则以“竣工决算”作为为借款费用资本化的起点；取 消了借款费用资本化的条件、暂停借款费用的资本化的规定；将汇 兑损失全部计入财务费用。（十）长期应付款 原制度下，本科目核算内容仅包括融资租 入固定资产应付款。新准则增加了分期付款购入固定资产应付款 的核算内容。三、所有者权益类科目会计核算差异（一）实收资本 （1）核算内容差异。原制度规定：本科目核算内 容只包括小企业实际收到的投资者投入的资本。新准则下，本科目增加了“已归还投资”的核算内容。（2）是否涉及“股本”科目的使用说明。原制度也未明确股份制小企业的“股本”科目。新准则明确规定小 企业（股份有限公司）应当将“实收资本”科目的名称改为“股本”。（二）资本公积 （1）核算内容差异。原制度规定：本科目核算 内容包括资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、外币资本折算差 额、其他资本公积等。新准则下，本科目的核算内容只包括资本溢 价。（2）是否可以弥补亏损。原制度未涉及此问题。新准则明确规 定资本公积不得用于弥补亏损。（三）盈余公积 原制度下本科目核算内容包括法定盈余公积、 任意盈余公积和法定公益金。新准则下本科目核算内容包括公司 制企业的法定公积金和任意公积金，外商投资企业的储备基金和 企业发展基金，以及中外合作经营企业归还投资者的投资。 94综合 2013 年第 10 期（上）制度解读Policy Interpretation（四）利润分配 原制度下本科目的明细科目有：其他转入、提取法定盈余公积等七个。新准则下本科目下又增加了“利润归还投 资”明细科目。四、成本类科目会计核算差异原制度下，成本类科目仅包括“生产成本”和“制造费用”两个 科目。新准则增设“研发支出”、“工程施工”、“机械作业”三个科目。五、损益类科目会计核算差异（一）主营业务收入 （1）销售收入确认条件差异。原制度下， 小企业销售商品收入，在同时满足“主要风险和报酬转移、管理权 控制权转移、相关的经济利益能够流入、相关的收入和成本能够可 靠地计量等四条原则时，才能确认商品销售的实现。新准则下，小企业只要满足发出商品和收到货款或取得收款权利两个条件，即可确认商品销售收入，并且根据销售方式和结算方式规定了七种具体的 确认时点，减少了会计人员的职业判断。（2）资产负债表日后销售退 回的处理。原制度下，资产负债表日后销售退回，通过“以前年度损 益调整”科目核算，并调整报告年度会计报表相关项目。新准则下， 没有资产负债表日后事项（销售退回）的规定。对于已经确认销售实 现的商品发生的销货退回，在发生时冲减当期销售商品收入。（二）其他业务收入 原制度下，本科目核算内容包括出租包 装物租金收入。新准则下，本科目核算内容不包括出租包装物租金 收入，将出租包装物租金收入计入营业外收入。（三）营业外收入 原制度下，本科目核算范围较小，仅包括固 定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、罚款净收入等内容。新准则下，本科目又增加了政府补助、捐赠收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、已作坏账损失处理后又收回的 应收款项、先征后返的税金（不含出口退回的增值税）等核算内容。（四）其他业务成本 原制度下，本科目核算小企业除主营业 务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料、 提供劳务等发生的相关成本、费用及相关的税金和附加、结转出租 包装物的成本。新准则下核算内容缩减，结转出租包装物的成本在 “营业外支出”科目核算；销售材料、提供劳务等发生的相关税金和 附加在“营业税金及附加”科目核算。（五）营业税金及附加 原制度下，本科目核算小企业日常主要 经营活动应负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设 税、资源税、土地增值税和教育费附加等；城镇土地使用税、房产税、 车船税和印花税不在本科目核算，而是计入管理费用。新准则下，本科目增加了城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税等核算内容。（六）销售费用 原制度设置“营业费用”科目，规定“商品流通 企业可不单独设置管理费用科目，其核算内容并入本科目。新准 则将“营业费用”科目改为本科目；删除了将“管理费用”科目核算 内容并入本科目的规定。（七）管理费用 原制度下，本科目核算内容包括城镇土地使 用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、存货盘盈或盘亏、 计提的坏账准备、存货跌价准备等。新准则下，城镇土地使用税、房 产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费在“营业税金及附加”科目 核算；存货盘盈或盘亏分别计入营业外收入和营业外支出；不再计 提坏账准备和存货跌价准备。（八）财务费用 原制度下，本科目核算内容包括汇兑损失（减汇兑收益）。新准则下，财务费用中的汇兑损失不再减除汇兑收益；汇兑收益单独在“营业外收入”科目核算。（九）营业外支出 原制度下，本科目核算内容包括固定资产 盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、罚款支出、非常 损失等。新准则下，本科目又增加了坏账损失、无法收回的长期债 券投资损失、无法收回的长期股权投资损失等核算内容。（十）所得税费用 原制度下，小企业收到因多计等原因而退 还的所得税，应冲减当期的所得税费用。新准则将原制度中的“所 得税”科目改为本科目；先征后返的企业所得税计入营业外收入， 不再冲减当期的所得税费用。六、外币业务会计核算差异（一）记账本位币变更问题 原制度没有明确记账本位币的变 更问题。新准则下，明确了记账本位币的变更问题；增加了采用变更 当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币的规定。（二）投资者外币投资折算汇率不同 原制度下，投资者投入 的外币，有合同约定汇率和无合同约定汇率，应分别按收到外币当 日的汇率和出资当日的汇率折合的记账本位币金额入账。新准则 下，只能采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和 交易当期平均汇率折算。（三）外币会计报表折算方法不同 原制度下，外币会计报表 的折算方法较复杂。新准则下，外币会计报表统一采用资产负债表 日的即期汇率折算，简化了核算。七、财务报告差异（一）会计报表编报要求不同 原制度下，现金流量表为年报， 可按需要选择编制；应交增值税明细表作为资产负债表的附表。新 准则下现金流量表为月报和年报，且必须编报；取消了应交增值税 明细表，应交增值税余额在附注中的应交税费明细表中反映。（二）报表项目内容和填列要求不同 由于会计科目的变化，造 成资产负债表、利润表部分项目的项目内容和填列要求发生改变。 如资产负债表中的存货、资本公积等项目，利润表中的营业收入、 营业成本、营业税金及附加等项目。利润表项目更加细化，调整了 营业利润的内容，将“投资收益”并入“营业利润”项目。现金流量的 项目也更加明了。（三）会计报表附注内容不同 原制度下，附注内容包括：主要 会计政策和会计估计及其变更的说明和其他重要事项两部分。新 准则下，附注内容更加详细实用，包括：遵循小企业会计准则的声明、利润分配的说明等八项内容。八、特殊业务差异原制度详细规定了“以前年度损益调整”、“债务重组”、“非货 币性资产交易”等小企业不经常发生的交易或者事项的会计处理。 新准则对上述交易或事项未作详细规定，只在第三条第一款有“可 以参照企业会计准则中的相关规定进行处理”的表述。参考文献：1财政部 小企业会计准则，经济科学出版社 2011 年版。2财政部会计司 小企业会计准则释义，中国财政经济出 版社 2011 年版。（编辑 陈 玲）综合 2013 年第 10 期（上） 95