纳税筹划实务讲义

税 收 筹 划（制造业）第一讲 纳税筹划基本知识一、税收筹划的由来和发展 纳税人在不违反法律、政策规定的前提下，通过对经营、投资、理财活动的安排和筹划，尽可能减轻税收负担，以获取“节税”的税收利益的行为很早就存在。从时间上可追溯到20世纪30年代。1935，英国议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案声明：任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。” 此后，英国、澳大利亚、美国等国经常援引这一原则。从此税收筹划得到了深度和广度的发展。 尤其是近30多年来，税收筹划蓬勃发展起来，正如美国南加州大学W.B.梅格斯博士在会计学中读到： “美国联邦所得税变的如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税判定计划。” 此外，社会中介组织，包括会计师事务所、税务是事务所、律师事务所和税务代理所中很大一部分收入来自为客户提供税收筹划。 跨国公司的税收筹划税收筹划的范围 国际不动产专题的税收筹划 比利时 爱尔兰 英国涉及国家 加拿大 意大利 美国 丹麦 日本 荷兰 法国 德国等13个国家 1税收筹划精明人的文明行为 纳税人发生的应税行为，就是依法纳税，不缴税就是违反税收。而现实又是大多数纳税人并不情愿缴税，为国人所称道的“发达国家纳税人纳税意识强”其实其纳税人所看中的还是“不多缴一分钱”。 西方的政治家也看到这点，把税收筹划作为竞选的主要内容，例如：本届美国总统乔治.布什（小布什）他说：“如果我们降低税收，我们就会繁荣，我有一个计划，将减少边际税收率以创造更多的就业机会，同时也对挣扎在贫困边缘的家庭给以帮助，我保证我们获得竞选胜利之后，剩余的所有款项都必须返还美国人，而不能由政府开销”。 （北京青年报99年7月19日）。中国的毛阿敏先后陷入了涉嫌偷逃税案 德国的格拉芙 意大利的帕瓦罗蒂 世界首富微软集团主席比尔.盖茨的父亲老盖茨通过英国星期日泰晤士报披露，盖茨计划捐出20%的财产1000亿美元，协助世界各国艾滋病，疟病病毒等问题（北京报99年8月3日）这是迄今为止全球最大一笔个人名义的慈善捐款。人们的议论 “称颂” “此项捐赠，将使他在美国享有大笔的免税权” 世界媒体大王鲁珀特.默多克在英国的主要控股公司新闻投资公司，在过去11年中，共获利近14亿英镑（21亿美元），但其在英国缴的公司所得税净额竟然为零，其是“绝顶精明”这位68岁的商人，不仅在生意上精于经营，而最“精明”之处还是表现在其税单上。他正是靠着独特的“扩张和避税手段创造着超级利润” 。有人说现在是：“野蛮者抗税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，精明者进行税收筹划。” 2税收筹划的概念有代表性： 荷兰国际税收辞汇定义：“税收筹划是纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现纳税最低的税收” 印度税务专家N.J.雅萨斯威在个人投资和税收筹划书中：“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。” 美国南加州W.B.梅格斯博士会计学说：“人们合理而又合法的安排自己的经营活动使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”他还说：“在纳税发生之前，有系统的对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是税收筹划。” 我国的观点：（1）天津财经学院盖地教授纳税申报与纳税筹划定义：税务筹划是纳税人（法人、自然人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地）在遵守税法，尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的“允许”与“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非应该”的项目、内容等，对组建、经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。（2）人大张中秀教授纳税筹划宝典 税收筹划指：税收筹划包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利用纳税人的财务安排，主要包括节税筹划、避税筹划、转退筹划和实现涉税零风险。（3）中国税务报社筹划周刊总编赵连志先生： 税收筹划指纳税人在税法规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的实现筹划和安排，尽可能地取得节约税收成本的税收受益。 （4）高金平：税收筹划指纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规的前提下，对尚未发生或已经发生的应税行为进行的各种巧妙安排。税收筹划一般应具备“三性”：合法性、筹划性、目的性。合法性：指税收筹划必在法律许可的范围内； 筹划性：指税收筹划必经事先规划、设计、安排； 目的性：指纳税人要取得“节税”的税收利益。A、选择低税负：较低的税收成本意味着高的资本回收率； B、滞延纳税时间：纳税期的推后，也许可以减轻税收负担，也许可以降低资本成本（或利息支出）。3、税收筹划与避税的区别：避 税 合法有悖于道德上的要求，比如利用税法漏洞，钻税法空子。偷 税 非法税收筹划 合法是税收政策予以引导和鼓励的。 4、税收筹划与偷、欠、抗、骗、逃、漏税的本质区别 定义性质行为罚款 偷税（偷税罪）纳税人的纳税义务已经发生并且能够确定的情况下，采取不正当的或不合法的手段以逃脱其纳税义务的行为。故意性、欺诈性、隐蔽性、恣意性、使国家遭受损失。1、伪造；2、变造；3、隐匿、擅自销账；4、账簿上多列支出或不列、少列收入；5、经税务机关通知申报而拒不申报；6、虚假的纳税申报，不交或少交税。 偷税的50%5倍之间的罚款；刑事责任：一万元可问罪。 欠税（欠税罪）纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。 主观欠税；客观欠税。 主观欠税：纳税人、扣缴人1、有意多头开户；2、用现金进行贷款结算；3、资金体外循环，并非真正没有钱。客观欠税：确实无款或没足够的款按期纳税。 欠缴税款的50%5倍之间的罚款。刑事责任 抗税（抗税罪） 以暴力或威胁方法拒不交纳税款的行为是抗税。抗税罪只能有具备刑事责任能力、负有纳税、扣缴义务的自然人构成，单位不能构成抗税罪。 1、拒不按税法规定进行税务登记和申报；2、拒不提供纳税资料；3、拒不接受税务机关进行的检查；4、拒不执行税法规定缴纳税款，采取聚众闹事，威胁、围攻税务机关和殴打税务干部等。5、唆使、包庇上述违法行为的也属抗税。 抗税+滞纳金+1倍至5倍的罚款。刑事责任 骗税（骗税罪）20世纪90年代开始，指采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应税（应退税）行为虚构成发生了应税行为，将小额的应税（应退税）行为伪造成大额的应税（应退税）行为。即事先根本没有向国家交过税或没交过那么多税，而从国库中骗取了退税款。这是一种非常恶劣的违法行为。 1、假报关：骗税15倍罚款；刑事责任2、编出口退税：退税罪 逃税对已经发生的应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为地安排和解释，企图使之成为非应税行为的行为。与逃税相似 欺诈性、隐蔽性、直接性（企图将应税行为“变为”非应税行为，从而达到逃避纳税，既不纳税的目的） 漏税纳税人无意识（非故意）发生的漏缴或少缴税款的行为 无意识地少缴或不缴税款，但却是一种对国家的损失。 一般限期补税，不应处以罚金和追究刑事责任。 （一）税收筹划的原则： 1、不违法原则： 2、保护性：由于税种多，税率复杂，会计与税务的政策有差异，票据的管理至关重要，对纳税人而言，都是保护性的举措。3、时效性原则：体现在充分利用资金的时间价值上，如收入的确认、准予扣除项目的确认，增值税进项税额的确认与抵扣时间，销售与销项税额的确认时间，出口退税时间等，都具有时效性问题。 4、整体综合性原则： （1） 一方面不能只着眼于税负的降低；（2） 税收支付的减少不等于资本总体收益的增加，例如：某些设在我国特区的外资企业，用转让定价的方法将利润逆向转移到境外高税区，为的是逃避外汇管制，追求集团总体收益而非税负最轻。 （二）税收筹划的特点：1、合法性2、筹划性 例：企业交易后，才交所得税。 财产取得后，才交财产税。3、目的性4、符合政府的政策导向优惠政策5、普通性：各税种规定的纳税人，纳税对象，纳税地点，税目，税率，减免税及纳税期限等方面，一般也有差别，这就给纳税人提供了机会，也决定了税收筹划的普通性。6、多变性：各目的税收政策，尤其是各税种的实施细则等。7、专业性：税收筹划越来越要求它的专业性。 二、税收筹划的基本方法 思路： 研究税负分布点 分析税负差异点 寻求最佳税负点 内容包括以下九点：筹划超额累进税率筹划比例税率 1、筹划税率 筹划累进税率 筹划全额累进税率筹划其他税率 例：中小规模企业所得税全额累进税率筹划 M企业是一家小型制药企业，2003年应纳税所得额为1006万元，适用33的税率，按规定应缴纳企业所得税：100633=33198(万元)。税务代理机构建议，企业可以通过希望工程基金会向贫困地区捐赠1000元，由于捐赠部分可以扣除。 按照财税119949号文件规定：对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的，暂减按18的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的，暂减按27的税率征收所得税。这种税率制度存在明显的税负不合理性，因为在一定范围内存在收入的“边际效应超额递减性”。这一政策主要是对中小规模低收入企业进行税收倾斜，鼓励其尽快成长。 根据税务代理机构的方案，企业扣除捐赠后的应纳税所得额为996万元，适用27的企业所得税税率，应纳企业所得税额=99627=26892(万元)，比筹划前节税6306元。 税基均衡实现2、筹划税基 税基即期实现税基最小化 3、筹划税收优惠筹划减免税 出口退税筹划其他税收优惠政策 外商投资企业再投资退税 购买国产设备用新增所得税抵免设备投资等。 4、筹划纳税人例：对纳税人的政策差异进行筹划带来的税收利益 城镇土地使用税规定只在城镇，县城，建制镇，工矿区范围内使用的土地征税，其他不征。 房产税规定只对在城市，县城，镇政府所在地的行政村的房产，以及在城镇的大中型工矿企业的房产征税，对其他地区不征。 城市维护建设税耕地占用税，教育费附加规定对外资企业不征税。 5、筹划不同经济业务的税负结构一般而言，应当将缴纳税种少，总体税负最低的经营业务作为税收筹划的具体目标。 例：会影响税后利益 代销与经销业务的税负结构不同；财产自用与对外出租的税负结构不同；从不同的纳税人购进货物税负不同；将财产销售后对外投资与直接对外投资的税负不同等 6、筹划国际税收管辖权各国的税收管辖权有较大差异：筹划避免双向征税、筹划跨国纳税人。例：居住3个月，半年，一年期为标准，有差异。 筹划不同国家或地区的宏观税负7、筹划不同国家或地区的税负状况 筹划不同国家或地区的税负结构筹划不同国家或地区的主体税种 8、筹划避免税收违法行为 筹划的方法很多，举例： 例：某企业有A、B两个项目可投资，假设这两个项目的企业所得税率没有差别，且预计两个项目投产以后，年含税销售收入均为100万元，外购各种非增值项目含税支出90万，已知A项目产品征收17%增值税，B项目征收5%的营业税。问：哪一个项目收益更大呢？AB应纳流转税应纳增值税=（100-90）1+17%17%=1.45万应纳营业税1005%=5税后销售净收入（100-90）（1+17%）=8.55万100-90-5=5万差 异8.55-5万=3.55万 选择A项目第二讲 纳税筹划的条件与主要方法一、纳税筹划的条件1、企业规模较大；2、资产流动性强；3、企业行为决策程序简化；4、与企业长远发展目标一致。二、企业外部纳税筹划主要方法 1、收入转移法； 2、成本费用分摊法； 3、盈亏转移法；三、企业内部纳税筹划主要方法(一) 在多种涉税方案中，选择最优纳税方案：在企业经营的各个环节，对达到同样经营目的的各种经营手段与方式进行纳税评估与测算，选择纳税少、税后利润大的方案。例如股票投资方式的选择，以个人名义或者以公司名义在证券公司开户，税后收益是不同的。再如企业促销方式不同，即使让利数额相同，纳税负担也会不同。(二) 充分利用现行税收优惠政策；1、如国家规定对新办的独立核算的从事商业、物资业、科技咨询业等给予1至2年的减免税优惠；2、对注册在不同地区的企业给予不同的优惠政策，对高科技产品、环保产品的税收优惠，购买国产设备抵免企业所得税的优惠规定等。3、再如最新的有关安排下岗职工的税收优惠政策等。例：利用税率差异，成功转移企业利润某公司A设在沿海经济特区，享受15的所得税率。其产品生产是由A公司设在内陆的B公司完成，B公司适用33的比例税率。A公司每年从B公司购进产品72万件对国外销售，进价每件53元，售价每件75元。若该产品生产成本每件42元，则A公司年利润额=(7553)72=1584(万元)A公司应纳所得税=158415=2376(万元)B公司年利润额=(5342)72=79.2(万元)B公司应纳所得税=79.233=26.14(万元) A、B两公司共纳所得税=2376+2614=4990(万元) 问，A、B两公司是否可以通过税收筹划来减少所得税支出?筹划分析从基本情况中可以得知，A公司和B公司是税率有差异的关联企业。因此通过转移定价，使税率高的企业部分利润转移到税率低的企业，最终减少两家企业的纳税总额。 具体操作如下：可以使税率高的B公司将部分利润转移到A公司。设A公司从B公司购进产品单价为5元，仍以75元售出，则A公司年利润额=(7550)72=180(万元) A公司应纳所得税=18015=27(万元)B公司年利润额=(5042)72=576(万元)B公司应纳所得税=57633=1901(万元)A、B两公司共纳所得税=27+19.01=4601(万元) 筹划结果利润转移前后，两公司年利润总和都为2376万元，而采用转移定价后，两公司应纳所得税减少了389万元(49904601)万元。如果企业间税率差异更大，则避税金额更多。(三) 充分利用税法及税收文件中的一些条款；如增值税暂行条例实施细则对异地机构间货物移送视同销售的规定，结合98年国家税务总局的解释，企业总机构在向分支机构移送货物时，只要由总机构向客户开票并收款，就不认定为视同销售。(四) 充分利用财务会计规定； 根据财务会计规定可以计提各项费用的，应当计提。根据会计原则处理的事项，在税法尚未作出具体规定或已认可会计处理的情况下，尽量充分利用权责发生制和配比原则。(五) 税负转嫁； 如有些商场利用品牌优势，向生产厂家收取摊位费、展览费、广告费等名目众多的费用，却不向生产厂家开具增值税专用发票，甚至不开票，这样加大了生产厂家的税负水平。再如购买方在不付款的情况下，向销售方索取发票，加大了销售方的税收负担。第三讲 企业日常成本管理与纳税筹划一、采购发票与纳税筹划； 开具发票的名称、内容、日期等均与税收密切相关，因此1、注意发票的合法性：2、注意发票的真实性；3、注意发票开具内容：4、避免取得虚开、代开、借开发票。二、限制性费用与非限制性费用的处理； 内资企业发生的工资性支出及三项费用、业务招待费、广告费、业务宣传费、销售佣金、公益性捐赠支出、固定资产改良及修理支出等属规定税法的限制性费用，应尽量向非限制性费用转变。例：费用扣除”限制“的”解放“某工业企业2 003年度实现产品销售收入8 000万元，“管理费用”中列支业务招待费40万元，“营业费用”中列支广告费180万元，业务宣传费50万元，税前会计利润总额为100万元。按税法扣除比例规定，其可扣除的业务招待费为27万元，业务招待费超支额为13万元；广告费超支额为20万元，业务宣传费超支额为10万元。该企业总计应纳税所得额为143万元，应纳所得税4719万元。问，能不能经过筹划来减少这笔纳税支出?筹划分析业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入为依据计算扣除标准的，如果纳税人将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将企业产品销售给公司，再由公司对外销售，这样就增加了一道营业收入，而整个利益集团的利润总额并未改变，费用扣除的“限制”可同时获得“解放”。工业企业可以将产品以7 500万元的价格销售给商业公司，商业公司再以8 000万元的价格对外销售，工业企业与商业公司发生的业务招待费分别为25万元、15万元；广告费分别为100万元、80万元；业务宣传费分别为30万元、20万元。筹划结果假设工业企业的税前利润为40万元，商业公司的税前利润为60万元，则两企业分别缴纳企业所得税，各项费用均不超过税法规定的标准，整个利益集团应纳所得税额为33万元(40+60) x33)，节省所得税14.19万元(471933)。 、特别提示设立销售公司除了可以节税外，对于扩大产品销售市场，加强销售管理均具有重要意义，但也会因此增加一些管理成本。纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑，决定是否设立分公司。 三、福利化与节税效应； 福利化有利于降低工资总额、提高员工实际收入水平等。四、资产处理方法与纳税筹划；存货计价方法的选择、坏帐冲销方法的选择、固定资产折旧方法的选择、无形资产摊销期限的选择等，都会对当期应纳税所得额产生影响。纳税筹划的思路是：尽量实现延缓纳税的目的，追求资金使用价值。 例：某企业在2000年先后进货两批，两批进货数量相等，进价分别为400万元和600万元，2001年和2002年各出售一半，售价均为800万元。所得税率为33，在先进先出法、后进先出法、加权平均法下，销售成本、所得税和净利润的情况如下表：先进先出法后进先出法加权平均法200120022001200220012002销售收入800800800800800800销售成本400600600400500500税前利润400200200400300300所得税13266661329999净利润268134134268201201第四讲 企业采购、销售与纳税筹划一、如何选择供货单位；1、一般纳税人与小规模纳税人在税收待遇上的不同：2、一般纳税人采用凭票扣税制度，小规模纳税人则按销售收入直接计税。3、一般纳税人在选择供货单位时，谈判价格应以不含税价为主，无论是从一般纳税人，还是从小规模纳税人进货都不影响企业的增值税税负。例：某商业企业为一般纳税人，假如当月购进某件商品，不含税为每件2000元，不含税销售价为2200元。在选择供货单位时，面临三种人的选择，具体如下表： 进价（元/件）进项税额 不含税销售价（元/件）销项税额（元）当期应纳 税额（元）当期净现 金流量一般纳税人2000（不含税）340220037434200小规模纳税人（可以开增值税专用发票）2000（不含税）1202200374254200小规模纳税人（不开增值税专用发票）2000（不含税）02200374374200增值税税负直接或间接上升的企业有六种：1、 设备密集型企业；2、劳务密集型企业；3、产品长期积压，销售困难；4、增值税纳税管理不力；5、进项税率低，销项税率高；6、初级原材料生产企业等。二、固定资产采购、销售与纳税筹划；固定资产采购的进项税额一般不予抵扣，会造成税负上升。纳税筹划的思路是：1、正确区分固定资产与低值易耗品；2、动产设备的维修费和配件的进项税额可以抵扣。3、销售使用过的固定资产，如属不动产，应交营业税；如属动产，其中汽车、摩托车、游艇等，售价超过原价的，按简易交纳增值税，售价不超过原价的，免征增值税；其他动产一律按简易交纳增值税。例：固定资产大修还是改良某工业企业2001年10月对一台生产设备进行大修理，11月底完工。该设备的原值为60164万元，发生修理费用124.83万元，其中：购买大修理用配件、材料取得增值税专用发票注明货款为10298万元，增值税额为1751万元，由企业内部人员进行修理，支付工资382万元，另外，辅助材料(无专用发票)和运费(货运定额发票)支出052万元。该设备修理后经济使用寿命延长将不到两年，仍用于原用途。因该设备已提足折旧，企业在账务处理上，借记“待摊费用修理费12483万元”，当年摊销进入制造费用的额度为：1248312=104(万元)当年实现税前会计利润10264万元，无其他纳税调整事项。2002年1月初，主管地税机关前来该企业进行日常税收检查时，提醒企业进行所得税纳税调整，要调增应纳税所得额832万元104(124.83601)，其依据是企业所得税税前扣除办法第三十一条的规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：一是发生的修理支出达到固定资产原值的20以上；二是经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；三是经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。而该设备的修理支出已超过其原值的20(1248360164=2075)。这样，该企业2001年度要缴企业所得税为： (10264+832)X33=3662(万元)对此，企业有没有方法进行筹划呢? 筹划分析如果企业能根据生产经营的实际需要将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理便能获得可观的经济效益。因为固定资产改良支出属于固定资产在建工程的范畴，其所耗配件、材料的进项税额不得抵扣，况且改良支出要么计入固定资产原值按规定折旧，要么作为递延费用在不短于5年的期间内分期摊销；而固定资产大修理所购进配件、材料的进项税额可以抵扣，而且修理费用可在发生期直接扣除。显然，二者的财务效果相差甚远。筹划结果所购进配件、材料的进项税额是否可以抵扣，修理费用能否在发生期直接扣除，使得固定资产改良与固定资产大修这二者的财务效果相差甚远。因此企业将固定资产改良转变为大修理或分解为几次修理后便可以获得可观的经济效益。三、销售收入时间的确认与利用；会计与税法在收入确认上，有一些区别，应注意区分和运用。购销合同属经济合同，受经济合同法与税法的双重制约，要注意利用好合同条款的涉税内容。如增值税纳税义务的时间规定：1、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；5、委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；6、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；7、纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。四、签定购销合同的节税技巧：经济合同既是规范合同双方权利义务的法律依据，也是证明纳税义务发生的凭据。在签定购销合同时，应注意收发货的方式、收付款的时间以及其他涉税条款的内容。例：利用合同递延纳税 税制对不同销售行为的纳税义务发生时间，做出了明确的规定，纳税人采取不同收款方式，纳税义务发生时间有很大差异，纳税人可以利用这些具体规定，签订对自己有利的销售合同。 采取委托代销方式，委托方先将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后给委托方开具销货清单。此时，委托方才确认销售收入的实现。按照这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品以销售后付款结算方式销售，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。 例：浩天造纸厂2003年7月向汇文文具商店销售白版纸117万元(含税价格)，货款结算采用销售后付款的方式，汇文商店10月份只汇来货款351万元。对此类销售业务，浩天造纸厂应如何进行筹划呢? 此笔业务，由于购货企业是商业企业，并且货款结算采用销售后付款的方式，因此可以选择委托代销货物的形式，按委托代销结算方式进行税务处理：浩天造纸厂5月份可以不计算销项税额，10月份按收到代销单位的销货清单后确认销售额，并计提销项税额351(1+17)17=51(万元)。对尚未收到销货清单的货款，可以暂缓申报、计算销项税额。如果不按委托代销结算方式处理，则应计提销项税额117(1+17)17=17(万元)。因此，对于此类销售业务，选择委托代销结算方式可以实现递延纳税。五、混合销售收入与兼营销售收入的区别与运用：混合销售强调的是同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合，销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的；兼营强调的是同一个纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但这两类经营项目不是在同一项销售行为中发生。混合销售的有关规定：对于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税；对于其他单位或个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者是指年货物销售额超过货物销售额与非增值税应税劳务营业额的50。兼营销售的有关规定：纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，非应税劳务与货物同应税劳务一并征收增值税。例：某科技开发公司为增值税一般纳税人，既销售科技含量高的系统设备，同时又为客户提供常年技术指导和咨询业务，2002年实现不含税销售额1000万元，取得技术咨询收入300万元，全年允许抵扣进项税额136万元，问如何进行纳税筹划?筹划前应纳增值税=1000*17+300*17-136=85万元筹划方案：建议设立技术咨询服务有限责任公司，负责常年技术指导和咨询业务，办理地税登记，开具服务业发票，申报缴纳营业税，营业税税率为5。筹划后应税情况如下：增值税=100017%-136=34万元，营业税=3005%=15万元，合计应纳49万元，这样可以节省税收36万元。例：某计算机公司是增值税小规模纳税人，该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让。本月硬件销售额为12万元，另接受委托开发并转让软件取得收入3万元，问如何进行纳税筹划?(增值税征收率为6，营业税税率为5%)如不分开核算：增值税=156%=0.90万元如分开核算： 增值税=126%=0.72万元 营业税=35%=0.15万元 合计087万元结论：应该选择分开核算的筹划方法。六、促销方式的选择；例：某商场为增值税一般纳税人，销售成本率为70，进货均能取得专用发票，该商场考虑以下三种促销方式：8折销售、满100元送20元购物券、满100元返20元现金。如考虑税负因素，应选择哪种方式?(1) 8折销售：(2) 满100元送20元购物券：(3) 满100元，返还现金20元例：“买酒送笔”为什么不作“视同销售”处理? 某名牌白酒生产企业为了促销产品，公司决定在白酒包装内放置一支印有“某某酒业赠送”字样的钢笔。有关宣传品的账务处理如下： (1)外购钢笔时： 借：库存商品钢笔 应交税金应交增值税(进项税额) 贷：银行存款 (2)销售白酒时： 借：营业费用产品宣传费 贷：库存商品钢笔 2003年4月，当地国税机关在对企业例行检查时，发现了上述问题。国税机关依据增值税暂行条例实施细则第四条规定，将外购的商品或者货物用于对外赠送等方面，应按视同销售业务处理。2002年112月份，公司对外赠送钢笔结转成本2215万元，应补缴增值税=组成计税价格17=2215(1+10)17=4133万元。请问：税务机关的做法是否正确?七、销售分支机构性质的选择；1、 设立办事处；向总机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明单，回总机构缴纳税收。2、 常设分支机构；流转税就地缴纳，所得税可以汇总缴纳。3、 独立核算机构。所有税收就地缴纳。例：灵活选择办事处的筹划 中国石化公司在江苏设立办事处，在2003年1月份2003年6月份接到中国石化公司总部拨来原油320万元，取得销售收入400万元；在经营地采购原油1800万元，取得销售收入为2000万元，1月份6月份盈利200万元。 对于江苏办事处的涉税事项，应该合理选择办事处的性质进行筹划，比较分析如下： (1)办事处作为外出经营活动的办事机构 办事处应向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，持税务登记证副本、外出经营活动税收管理证明第二、三、四联，连同运抵货物或经营项目，一并向销售地税务机关申请报验。交易完成后，办事处向销售地税务机关办理申报手续，最后由办事处凭外出经营活动税收管理证明向机构所在地主管税务机关申报纳税。 江苏办事处接受总部拨来货物有合法经营手续，应回总机构所在地纳税；在经营地所采购的货物超出外出经营活动管理证明的范围，应在经营地纳税。涉税处理如下： 回机构所在地缴纳增值税=(400-320)17=136(万元) 在经营地缴纳增值税=20006=120(万元) 共缴纳增值税=136+120=1336(万元) (2)若办事处作为常设分支机构 应向经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记(被认定为增值税一般纳税人)，按规定在经营地申购发票并申报纳税，销售收入全额上缴总机构。 在经营地缴纳增值税=(2000-1800)+(400-320)17=476(万元) 办事处实现的利润200万元可以弥补总部的亏损。 (3)办事处作为独立核算的分支机构 办事处作为独立核算机构，在经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记(被认定为增值税一般纳税人)，自主经营，独立核算，独立处理全部涉税事项。缴税增值税=(2000-1800)+(400-320)17=476(万元) 缴纳所得税=20033=66(万元) 比较可知，由于选择性税收政策的存在，所以江苏办事处应选择作为常设分支机构在纳税方面最为有利。八、销售价格的确定；例：多环节生产企业转让定价的筹划 甲企业主要生产制造X产品，X产品有三道工序：第一道工序完成后，单位生产成本为200元，第二道工序完成后，单位生产成本为450元，第三道工序结束后，完工产品单位成本为500元。X产品平均售价每件800元，2002年销售X产品25万件。甲企业适用所得税税率为33，其他有关数据如下： (1)产品销售收入20000万元； (2)产品销售成本12 500万元； (3)产品销售税金及附加200万元； (4)管理费用、财务费用、销售费用合计2 300万元； (5)利润总额5 000万元； (6)应纳所得税额1 650万元。 该企业对产品生产的各个工序进行分析，发现第三道工序增加的成本很少，仅为50元，而产品是在这道工序完成后对外销售的。 问，甲企业可以如何进行纳税筹划?筹划分析 甲企业可以将第三道工序从企业中剥离出去。如果在低税率地区，比如深圳科技工业园区投资设立一全资子公司(以下简称乙企业)，因为该企业离深圳市不远，而且是在深圳科技工业园区的高新技术企业，适用的企业所得税税率为15。甲企业将X产品的第二道工序作为产成品，并按单位成本450元加价20后，以540元的售价销售给乙企业，由乙企业负责完成X产品的第三道工序。假设甲企业的管理费用、财务费用、销售费用、税金及附加中的10转移给乙企业，乙企业除增加甲企业转移过来的费用及税金外，由于新建立公司另增加管理成本100万元。则 甲企业： (1)产品销售收入=25540=13 500(万元) (2)产品销售成本=25450=11 250(万元) (3)产品销售税金及附加180万元。 (4)管理费用、财务费用、销售费用合计2 30090=2070(万元) (5)利润总额=13 500-11 250-180-2 070=0(万元) (6)应纳所得税额为0。 乙企业： (1)产品销售收入=25800=20 000(万元) (2)完工产品单位成本=540+50=590(元) 产品销售成本=25590=14 750(万元) (3)产品销售税金及附加20万元。 (4)管理费用、财务费用、销售费用合计2 30010+100=330(万元) (5)利润总额=2 000-14 750-20-330=4 900(万元) (6)应纳所得税额=4 90015=735(万元) 筹划结果 由于乙企业是甲企业的全资子公司，因此，如果乙企业保留盈余不分配，甲企业也就无需按税率之差补缴所得税。甲企业通过在低税率地区设立子公司，可以节省所得税额915万元(1650735)。 特别提示 在此例中，虽然甲、乙企业存在关联关系，但税务机关不会对甲企业的定价进行调整，因为甲企业的产成品属于中间产品，甲企业取得的只是工业加工环节的利润，将其定价确定在20，已远远超过了税法规定的成本利润率10。X产品的主要工序集中在甲企业，其管理费用、财务费用大部分集中在甲企业，乙企业所承担的X产品的第三道工序(制造成本只有50元，占整个产品制造成本的10)只是简单的加工及包装等生产流程，因而其期间费用相当低。成立乙企业后，甲企业销售部门的人员，以及原来第三道工序的生产人员的工资及其他费用会相应地转移到乙企业，其金额约占整个期间费用的10。乙企业因重新注册，新增加的管理成本约在100万元左右。通过转让定价，尽管甲企业将加工利润率确定在20，但甲企业的利润几乎为0，大部分利润都在乙企业实现，从而成功地实行了转让定价的税收筹划。 例：销售顺序选择的纳税筹划 某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格：以4 000元的单价销售50辆，以4 500元的单价销售10辆，以4 800元的单价销售5辆。当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10。 问，该摩托车生产企业在用摩托车换取原材料过程中应如何筹划以减少税收支出?税法规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费品，应当按照纳税人同类应税消费品的最高售价作为计税依据。筹划分析 方案一，直接用摩托车换原材料，则 应纳消费税税额=4 8002010=9 600(元) 方案二，该企业按照当月的加权平均价格将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则 应纳消费税税额=(4 00050+4 50010+4 8005)(50+10+5)2010=8 27692(元)筹划结果 直接用摩托车换货，应按照最高售价作为计税依据，这就加重了摩托车生产企业的税收负担。而先销售后换货可以比直接用摩托车换货节税1 32308元(9 6008 27692)。第五讲 企业利润分配与纳税筹划一、经营所得如何向资本利得转化；对个人投资者而言，一般情况下，资本利得免征个人所得税，如买卖股票所得、资本公积金转增股本所得等；经营所得则应按规定代扣代交个人所得税。通过选择投资方式和稀释资本的方法可以达到节税目的。二、推迟获利年度，充分利用优惠政策； 生产性外商投资企业在经营期十年以上的，自开始获利的年度起，所得税实行两免三减半优惠政策。税法第八条第一款和本细则第七十五条所说的开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。企业开办初期有亏损的，可以依照税法第十一条的规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。三、用好弥补以前年度亏损的所得税政策； 例：股利分配时间及数额的控制 甲公司1996年发生一笔巨额亏损，虽然后几年均有盈利，但截至2001年度，甲公司用自营业务利润弥补后，累计还有100万元的亏损额。2001年-2002年，甲公司从其联营方乙公司分回的股利额均为60万元。甲公司适用33的所得税税率，乙公司适用15的所得税税率，且不处于法定减免税期间。 按照规定，如果投资方企业发生亏损，其分回的税后利润可直接用于弥补亏损。则甲公司2001年年末反映的未弥补亏损额应为40万元。由于税法规定的亏损弥补期限不能超过5年，2001年是期限最后一年，所以，这笔尚未完全弥补的亏损额只能用甲公司以后年度的税后利润弥补。 如果投资方适用的所得税率高于被投资方企业，股东就分回的税后利润要补缴所得税。在这一条件下，被投资方就可以结合投资方的实际情况来确定合理的股利支付额，使投资者获得更多的税后净收益。 甲公司就2002年分回的股利额要补缴企业所得税=60(1-15)(33-15)=1271(万元)，2001年-2002年度，甲公司合计取得了净投资收益额=60+60-1271=10729(万元)。 对于这种情况，如果乙公司能够合理筹划，早做处理，适当调剂股利支付额，就能帮助甲公司减少企业所得税支出。乙公司在其他条件允许的情况下，可以把2001年度的股利分配额定为100万元，将2002年度支付的股利额调低为20万元，相应的纳税情况计算如下： 2001年度：甲公司分回的税后利润弥补亏损后的数额为零，故无须补缴企业所得税。 2002年度：甲公司其就分回的税后利润需要补缴企业所得税=20(1-15)(33-15)=424(万元) 甲公司合计取得了净投资收益额=100+20-424=11576(万元)比较可知，只是改变股利分配方案，乙公司支付的股利总额没有任何增加，甲公司却多获得了847万元的税后净收益。所以，股利分配的时间与数额非常重要。四、 保留在低税地区投资的利润不分，实现延缓纳税或抵亏的节税目的；l、 外国投资者分回的利润免税；外国投资者尽量避免通过股权转让差价取得投资回报。2、投资高新技术企业分回的利润，免税或减税部分视同纳税。(国税发1994229号)；3、不做帐务应付利润处理。企业对外投资分回的利润，股息，红利等投资收益，如投资方企业所得税税率高于被投资企业适用税率，在被投资企业通过应付利润进行账务处理时，应分配给投资方的利润，股息，红利等，投资方企业不论是否收到，均应及时按照有关规定补税。被投资企业发生的亏损，只能在被投资企业进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额。(财税字199679)例 ：先分配股息再转让股权可以节税；某中外合资企业实收资本为5000万元，未分配利润为3000万元，所有者权益合计8000万元。外方投资者的投资额占实收资本的比例为80。现有一内资企业认为该合资企业发展前景很好，打算购买外方的股份。经双方协商，外方愿意转让合资企业的30%股份。这样，外方占该企业的股份就变为50。问该合资企业应如何进行纳税筹划? 纳税筹划方案一：直接按当前财务状况转让股权。转让收益为300030=900 万元，应缴所得税=90020=180万元；纳税筹划方案二：先分配股息，再进行股权转让。根据规定，外国投资者收到分配的股息免交预提税，此时等价转让股权的收益为0，不缴所得税。例：分回利润先补亏筹划 甲企业(内资)与A、B两企业发生股权投资业务。A企业为设在经济特区的外商投资企业，企业所得税税率为15，地方所得税税率3；B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24，地方所得税税率为3。A、B两企业“两免三减半”优惠期已满。甲企业适用所得税税率为33。2003年甲企业发生如下经济业务： (1)自营利润-35万元，经税务机关认定的所得额为-30万元；(2)2003年2月份，A企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润546万元，甲企业于本月份以银行存款收讫； (3)2003年3月份，从B企业分回利润438万元。 可以看出，2003年甲企业自营业务发生亏损，同时从股权投资企业分回了利润，这里就涉及用利润弥补亏损的问题。因为甲企业有来自于不同地区，适用不同所得税税率的利润，采取何种方式弥补，会导致不同的结果。 方案一：先用A企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。 (1)弥补亏损：546-30=246(万元) (2)A企业分回利润应补税额=246(1-18)(33-18)=45(万元) B企业分回利润应补税额=438(1-27)(33-27)=36(万元) (3)甲企业合计应补税额=45+36=81(万元) 方案二：先用B企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。 (1)弥补亏损：438-30=138(万元) (2)B企业分回利润应补税额=138(1-27)(33-27)=113(万元) A企业分回利润应补税额=546(1-18)(33-18)=999(万元) (3)甲企业合计应补税额=113+999=1112(万元) 通过比较，方案一比方案二降低税负302万元(1112-81)。五、私营企业税后计提生产发展基金，可当期少交个人所得税；(国税发200157号)六、直接再投资退税和追加投资退税的选择。直接再投资，是指外商投资企业的外国投资者将其从该企业取得的利润在提取前直接用于增加注册资本，或者在提取后直接用于投资举办其他外商投资企业。外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的百分之四十税款，国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理；再投资不满五年撒出的，应当缴回己退的税款。外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，可以依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。从事经国务院批准的商投资产业指导目录中的鼓励类项目的外商投资企业，凡符合以下条件之一的，其投资者在原合同以外追加投资项目所取得的所得，可单独计算并享受税法第八条第一、二款所规定的企业所得税定期减免优惠：(一) 追加投资形成的新增注册资本额达到或超过6000万美元的；(二) 追加投资形成的新增注册资本额达到或超过1500万美元，且达到或超过企业原注册资本50的。第六讲 企业设立与纳税筹划一、性质的选择；1、个人独资企业、合伙企业与股份公司的选择；例：李某打算成立一家公司，预计年获利12万元，请问以何种方式组建公司可得最大税后收益?方案1：成立有限责任公司企业所得税=1233%=3.96万元；个人所得税=(12-396)20=1.608万元税后收益=12-3.96-1.608=6.432万元方案2：成立个人独资企业个人所得税=1235-0.675=3.525万元税后收益=12-3.525=8.475万元应选择方案22、分公司与子公司的选择；设立分公司的好处：l）、分公司的亏损可以抵销总公司的利润；2）、分公司不必缴纳资本印花税和产权转移涉及的契税等；3）、分公司一般便于经营，财务会计制度要求比较简单等。3、投资合作伙伴的选择。如能与外国人及港、澳、台投资者合作，就能享受不少优惠政策。二、投资方向的选择；应充分利用国家产业税收优惠政策，如对新办第三产业的税收优惠政策、对特殊行业的优惠政策、对利用“三废”产品税收优惠、吸收下岗再就业人员的税收优惠等。三、注册地点的选择；高新技术产业开发区、国家扶持贫困地区、保税区、经济特区、西部地区等，实现节税。第七讲 企业合并分立与纳税筹划一、企业合并与纳税筹划；1、合并产权支付方式的选择企业合并是指两个或者两个以上的企业，依照法律规定、合同约定改建为一个企业的行为。合并有吸收合并和新设合并两种形式。1）一个企业存续，其他企业解散的，为吸收合并；2）设立一个新企业，原各方企业解散的，为新设合并。关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号)规定，企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理：A、一般情况下，被合并企业应视