第1章企业合并会计

高级财务会计高级财务会计 Advanced Financial Accounting 高财2n在在国外国外原文版教材中很难找到对高级财原文版教材中很难找到对高级财务会计的定义性描述务会计的定义性描述港台港台地区的学者只笼统解释其为特地区的学者只笼统解释其为特种会计，认为高级财务会计主要是将会种会计，认为高级财务会计主要是将会计原理运用在一般会计事项方面，是对计原理运用在一般会计事项方面，是对会计原理所做若干更深入的讨论与运用。会计原理所做若干更深入的讨论与运用。 高财3n我国学者对高级财务会计的认识尚未达我国学者对高级财务会计的认识尚未达成共识，高级财务会计的研究内容具体成共识，高级财务会计的研究内容具体包括哪些？高级财务会计与一般财务会包括哪些？高级财务会计与一般财务会计分野的标志是否就在于计分野的标志是否就在于“一般一般”与与“特殊特殊”之别，高级财务会计是否就是之别，高级财务会计是否就是特殊业务会计？特殊业务会计？高财4高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计的内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利务会计的内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务以新以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。它与传统财务会计的会计观念进行反映和监督的会计。它与传统财务会计互相补充，共同构成了财务会计的完整体系。互相补充，共同构成了财务会计的完整体系。1.高级财务会计属于财务会计系列，在会计的目标、高级财务会计属于财务会计系列，在会计的目标、方法、程序等方面与一般财务会计一致。方法、程序等方面与一般财务会计一致。2.高级财务会计与一般（中级）财务会计的分野主要高级财务会计与一般（中级）财务会计的分野主要表现在业务范围方面。表现在业务范围方面。一般财务会计高级财务会计一般财务会计高级财务会计普遍特殊普遍特殊经常不常经常不常3.高级财务会计与一般财务会计对会计业务反映的连高级财务会计与一般财务会计对会计业务反映的连续性、系统性和全面性不同。续性、系统性和全面性不同。高财5高级财务会计学的研究范围高级财务会计学的研究范围（一）跨越单一会计主体的会计业务（一）跨越单一会计主体的会计业务1. 合并财务报表合并财务报表2. 分部报告分部报告 3. 分支机构会计分支机构会计 4. 外币报表折算外币报表折算 （二）各类企业均可能发生的特殊会计业务（二）各类企业均可能发生的特殊会计业务1. 外币交易会计外币交易会计2. 企业所得税会计业务企业所得税会计业务（三）仅在某类企业中存在的特殊会计业务（三）仅在某类企业中存在的特殊会计业务1. 期货合同、期权合同、套期保值等会计业务期货合同、期权合同、套期保值等会计业务2. 现代租赁会计业务现代租赁会计业务 3. 中期财务报告中期财务报告（四）特定时期的特殊会计业务（四）特定时期的特殊会计业务1. 企业合并企业合并2. 企业解散清算、破产清算的会计业务企业解散清算、破产清算的会计业务高财6第一章第一章 企业合并会计企业合并会计高财7在全球范围内，并购已经成为企业扩大规模、在全球范围内，并购已经成为企业扩大规模、增强实力、提高效率的重要手段。并购不仅是历史增强实力、提高效率的重要手段。并购不仅是历史的大趋势，也是中国经济的新问题。的大趋势，也是中国经济的新问题。 1999年年6月，经中国证监会批准，月，经中国证监会批准，清华同方与清华同方与鲁颖电子鲁颖电子采用股权交换的方式正式合并，证监会的采用股权交换的方式正式合并，证监会的批准表明它对换股合并方式及所采用会计方法的肯批准表明它对换股合并方式及所采用会计方法的肯定。这是我国首起以股权交换方式完成的合并，在定。这是我国首起以股权交换方式完成的合并，在证券市场上产生了很大影响。证券市场上产生了很大影响。 2005年，联想收购年，联想收购IBM全球全球PC业务业务 2006年，国美并购永乐年，国美并购永乐 2008年，年，可口可乐并购汇源可口可乐并购汇源 (2009年遭商务部年遭商务部禁止禁止) 三元并购三鹿中国联通并购中国网通三元并购三鹿中国联通并购中国网通2009年，吉利并购福特沃尔沃年，吉利并购福特沃尔沃高财8n2001年，安永与当时中国国内最大的会年，安永与当时中国国内最大的会计师事务所计师事务所大华会计师事务所合并。大华会计师事务所合并。n2006年，上海立信长江会计师事务所、年，上海立信长江会计师事务所、北京中天华会计师事务所、广东羊城会北京中天华会计师事务所、广东羊城会计师事务所这三家在我国会计师事务所计师事务所这三家在我国会计师事务所排行榜上位列前茅的大型会计师事务所排行榜上位列前茅的大型会计师事务所宣布合并，共同组成了一个新的机构宣布合并，共同组成了一个新的机构立信会计师事务所管理有限公司立信会计师事务所管理有限公司。合并。合并后的立信年业务收入将达到后的立信年业务收入将达到4 4亿，国内所亿，国内所与与“四大四大”的年收入差距由此大为缩小。的年收入差距由此大为缩小。合并后的立信堪称中国第一大，立信意合并后的立信堪称中国第一大，立信意欲打造中国会计师事务所第一大品牌。欲打造中国会计师事务所第一大品牌。高财9n2008年年12月月19日日，安徽华普、辽宁天健和北京高商万，安徽华普、辽宁天健和北京高商万达达3家会计师事务所宣布强强联合，合并成为华普天健家会计师事务所宣布强强联合，合并成为华普天健高商会计师事务所。合并后年收入将超过亿元，注册高商会计师事务所。合并后年收入将超过亿元，注册会计师近会计师近300人。人。n2008年的年的12月月21日北京京都会计师事务所和天华会计日北京京都会计师事务所和天华会计师事务所合并，组建北京京都天华会计师事务所，合师事务所合并，组建北京京都天华会计师事务所，合并之后，业务收入将超过并之后，业务收入将超过2亿元，拥有注册会计师近亿元，拥有注册会计师近400人。人。n2008年我国证券市场年我国证券市场1597家非金融类上市公司中有家非金融类上市公司中有433家公司实现企业合并。家公司实现企业合并。高财10 第一节第一节企业合并概述企业合并概述高财11n一、企业合并及其原因：一、企业合并及其原因：n企业合并企业合并，是指将两个或两个以上单独的企，是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个业合并成一个报告主体报告主体的交易或事项。的交易或事项。n该交易事项会形成一个新的报告主体，这是企业该交易事项会形成一个新的报告主体，这是企业合并的基本标准合并的基本标准n报告主体的变化产生于控制权的变化报告主体的变化产生于控制权的变化n合并的实质：合并的实质：以控制以控制作作为是否合并的标准，自非为是否合并的标准，自非控制至控制为企业合并。控制至控制为企业合并。 111或或121高财12注意注意：1、CAS20 企业合并包括业务合并。业务是指企业企业合并包括业务合并。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。人资格的分部等。 2、两方或者两方以上形成合营企业的企业合并不两方或者两方以上形成合营企业的企业合并不属于属于CAS20CAS20中的企业合并；只有达到控制标准的股中的企业合并；只有达到控制标准的股权投资才是企业合并。权投资才是企业合并。3 3、仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以、仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并不上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并不属于属于CAS20CAS20中的企业合并。中的企业合并。高财13企业合并企业合并原因：原因：1、扩大企业规模，获取经济利益。、扩大企业规模，获取经济利益。2、扩大市场占有率。、扩大市场占有率。3、拓宽经营范围，实现分散化经营或综、拓宽经营范围，实现分散化经营或综合化经营。合化经营。4、充分发挥整体管理效能。、充分发挥整体管理效能。5、可能给有关方面带来税收上的好处、可能给有关方面带来税收上的好处（可以合理避税）。（可以合理避税）。6、作为企业资本经营的有效手段之一。、作为企业资本经营的有效手段之一。高财14二、企业合并的种类：二、企业合并的种类：1、按法律形式分：、按法律形式分：吸收合并：又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并吸收合并：又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消失。企业的法人资格随着合并而消失。甲乙甲甲乙甲 新设合并：又称新设合并：又称“创立合并创立合并”，是指两个或两个以上，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业，合并各方的法人资格的企业协议合并组成一个新的企业，合并各方的法人资格均告消失。均告消失。甲乙丙甲乙丙控股合并：指企业通过收购其他企业的股份或相互交换控股合并：指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份等，达到对其他企业进行控制的一种合股票取得对方股份等，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。并形式。甲报表乙报表甲与乙的合并报表甲报表乙报表甲与乙的合并报表高财15n2、按行业特点分（合并双方产品与产业的联系）：、按行业特点分（合并双方产品与产业的联系）：横向合并（水平式）：处于同一行业、生产或经营横向合并（水平式）：处于同一行业、生产或经营同一种产品或相似产品的企业间的合并。同一种产品或相似产品的企业间的合并。纵向合并（垂直式）：生产工艺或经营方式前后关纵向合并（垂直式）：生产工艺或经营方式前后关联的企业间的合并。联的企业间的合并。混合合并：产品属于不同市场、处于不同产业领域，混合合并：产品属于不同市场、处于不同产业领域，且与其产业部门之间不存在特别的生产技术联系的且与其产业部门之间不存在特别的生产技术联系的企业间的合并。企业间的合并。n3、按企业合并的性质分：、按企业合并的性质分：购买性质合并购买性质合并股权联合性质合并股权联合性质合并高财16n4、按控制对象分、按控制对象分(按照合并双方是否处于同一控制下按照合并双方是否处于同一控制下):同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。性的，为同一控制下的企业合并。: :指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者的投资者：通常指根据投资者之间的协议约定：通常指根据投资者之间的协议约定, ,在对被在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。两个或两个以上的投资者。：通常是指企业集团中的母公司或者有关主管：通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体单位。如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款（合并定价、合并方式及其他安排）的制定，商业条款（合并定价、合并方式及其他安排）的制定，则不属于同一控制下的企业合并。则不属于同一控制下的企业合并。：较长的时间：较长的时间, ,通常指一年以上通常指一年以上( (含一含一年年) )高财17n4、按控制对象分、按控制对象分(按照合并双方是否处于同一控按照合并双方是否处于同一控制下制下):非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前：参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的，为非同一控后不属于同一或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。制下的企业合并。n5、按合并的实现方式分：、按合并的实现方式分：承担债务式。承担债务式。现金购买式。现金购买式。股份交易式。股份交易式。非现金资产交易式。非现金资产交易式。高财18n2008年我国证券市场年我国证券市场1597家非金融类上市公司中家非金融类上市公司中有有433家公司实现企业合并。其中，同一控制下家公司实现企业合并。其中，同一控制下的企业合并的有的企业合并的有185家，非同一控制下的企业合家，非同一控制下的企业合并的有并的有296家，家，53家的企业合并既有同一控制下家的企业合并既有同一控制下的企业合并又有非同一控制下的企业合并，另有的企业合并又有非同一控制下的企业合并，另有5家未披露企业合并的类型。家未披露企业合并的类型。n实现企业合并的实现企业合并的433家上市公司中，采用控股合家上市公司中，采用控股合并的并的411家，采用吸收合并的家，采用吸收合并的25家，采用新设合家，采用新设合并的并的5家，其中，既有控股合并又有吸收合并的家，其中，既有控股合并又有吸收合并的8家。披露了企业合并的判断依据的有家。披露了企业合并的判断依据的有420家，另家，另有有13家未予披露。家未予披露。2008年因企业合并产生的商誉年因企业合并产生的商誉合并为合并为242.43亿元，计入当期损益的金额为亿元，计入当期损益的金额为3.87亿元。亿元。高财19 第二节第二节企业合并的基本会计问题企业合并的基本会计问题高财20一、可辨认资产与负债的计价一、可辨认资产与负债的计价n参与合并的企业参与合并的企业都不改变都不改变其计价基础，所有资产、其计价基础，所有资产、负债都按其原来的账面价值计价负债都按其原来的账面价值计价n合并企业不改变合并企业不改变其计价基础，其资产、负债都按其计价基础，其资产、负债都按其原来的账面价值计价；而被并企业要改变其计其原来的账面价值计价；而被并企业要改变其计价基础，资产、负债按其合并日价基础，资产、负债按其合并日(购买日购买日)的公允的公允价值计价价值计价n参与合并的企业参与合并的企业都改变都改变其计价基础，所有资产、其计价基础，所有资产、负债都按其合并日负债都按其合并日(购买日购买日)的公允价值计价的公允价值计价高财21二、商誉的确认与计量二、商誉的确认与计量n商誉商誉是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认与转让。它表现为一家企业的预期盈利能力超过与转让。它表现为一家企业的预期盈利能力超过了本行业平均水平或正常的投资回报率。即由于了本行业平均水平或正常的投资回报率。即由于某种原因而使企业在同行中处于较为优越的地位，某种原因而使企业在同行中处于较为优越的地位，并能获得超过一般企业利润水平的能力就是商誉。并能获得超过一般企业利润水平的能力就是商誉。n商誉按其形成来源不同可分为自创商誉和外购商商誉按其形成来源不同可分为自创商誉和外购商誉誉外购商誉可分为正商誉和负商誉外购商誉可分为正商誉和负商誉高财22二、商誉的确认与计量二、商誉的确认与计量正商誉正商誉即为购买方实际支付的总成本（合并即为购买方实际支付的总成本（合并成本）成本）超过超过被购买方的资产、负债及或有负债被购买方的资产、负债及或有负债的总市价净额（即可辨认净资产的公允价值）的总市价净额（即可辨认净资产的公允价值）的差额。这也是的差额。这也是间接法间接法下商誉的计算方法。下商誉的计算方法。直直接法接法下，由于商誉的大小，关键取决于被购买下，由于商誉的大小，关键取决于被购买方资产预期的获利能力，其商誉的计算为：方资产预期的获利能力，其商誉的计算为：l收益资本化价值法收益资本化价值法：商誉价值年均超额利润：商誉价值年均超额利润/社会社会平均投资报酬率平均投资报酬率获利能力可望持续下去获利能力可望持续下去l收益现值法：收益现值法：商誉价值年均超额利润商誉价值年均超额利润年金现值年金现值系数系数收益不确定性较大收益不确定性较大负商誉负商誉则相反则相反高财23（一）正商誉的确认和计量（一）正商誉的确认和计量n分期摊销法：先单独确认为一项资产。分期摊销法：先单独确认为一项资产。n永久保留法永久保留法n直接冲销法：直接冲减留存收益。符合谨直接冲销法：直接冲减留存收益。符合谨慎性要求。慎性要求。高财24（二）负商誉的确认和计量（二）负商誉的确认和计量n按公允价值比例按公允价值比例调减购进调减购进非流动非流动资产资产（长期股票（长期股票投资、债券投资除外）投资、债券投资除外）的入账金额的入账金额负商誉之所以调整除长期股票投资与长期债券投资之负商誉之所以调整除长期股票投资与长期债券投资之外的非流动资产项目，是因为长期股票投资与长期债外的非流动资产项目，是因为长期股票投资与长期债券投资以及大部分流动资产项目一般有比较确定的金券投资以及大部分流动资产项目一般有比较确定的金额或比较客观的市场价格，而固定资产、无形资产与额或比较客观的市场价格，而固定资产、无形资产与递延资产等非流动资产项目通常没有现存的市价，评递延资产等非流动资产项目通常没有现存的市价，评估结果往往不够可靠。以减记至零为限。估结果往往不够可靠。以减记至零为限。详见下页详见下页n直接计入当期损益直接计入当期损益(营业外收入营业外收入) n26页页高财25n1、首先计算出分摊比例，即负商誉与除长期投、首先计算出分摊比例，即负商誉与除长期投资以外全部非流动资产公允价值之和的比例。资以外全部非流动资产公允价值之和的比例。分摊比例分摊比例 负商誉负商誉 / (土地使用权土地使用权+房屋房屋+设备等设备等) n2、然后计算各非流动资产应当分摊的负商誉、然后计算各非流动资产应当分摊的负商誉某项非流动资产应当分摊的负商誉某项非流动资产应当分摊的负商誉 该非流动资该非流动资产的公允价值产的公允价值 分摊比例分摊比例幻灯片幻灯片 24高财26第三节第三节企业合并的会计方法企业合并的会计方法及其运用及其运用高财27一、权益结合法一、权益结合法(权益联合法权益联合法)(pooling of interests method)n将企业合并视为两家或两家以上企业股权的联合。将企业合并视为两家或两家以上企业股权的联合。当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。n在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。常是不可能的。 高财28（一）权益结合法的特点（一）权益结合法的特点（1）将合并视为）将合并视为股权联合行为股权联合行为，而不是资产交易，而不是资产交易（2）没有新的计价基础，参与合并企业的资产、负债均按其）没有新的计价基础，参与合并企业的资产、负债均按其原来的原来的账面价值账面价值计价。计价。合并后合并企业的股东权益不能因合并后合并企业的股东权益不能因合并而增加或减少。合并而增加或减少。 （3）企业合并过程中发生的所有相关费用，均计入当期损益）企业合并过程中发生的所有相关费用，均计入当期损益（4）合并企业按被合并企业净资产合并企业按被合并企业净资产账面价值的份额账面价值的份额作为股权作为股权投资的入账价值，不存在合并成本超过所取得或控制净资投资的入账价值，不存在合并成本超过所取得或控制净资产的公允价值等问题，产的公允价值等问题，不会产生商誉的确认与计量问题不会产生商誉的确认与计量问题。 （5）不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并企业）不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并企业自自期初至合并日的损益期初至合并日的损益也要包括在合并后企业的利润表中也要包括在合并后企业的利润表中（6）如参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并）如参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并重编前期财务报表重编前期财务报表（7 7）从实证看，由于被合并企业的总资产在评估后均有较大）从实证看，由于被合并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法无视这些增幅度的增减，而权益结合法无视这些增( (减减) )值的存在，在值的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为合并方账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为合并方日后的日后的利润操纵利润操纵提供了相当的空间。提供了相当的空间。 高财29 按照国际会计准则第号按照国际会计准则第号企业合并企业合并(已被已被IFRS3企业合并取代，企业合并取代，2004.3发布，发布，2004.4修订）的规定，被认定修订）的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：下条件： （1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；至少也应是绝大多数参与交换或合并； （2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；相差很远； （3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。持与合并前同样的表决权和股权。 美国美国APB16规定了权益结合规定了权益结合12个条件。见教材个条件。见教材P6 废止前主要适用于股权换股权的企业合并。废止前主要适用于股权换股权的企业合并。我国：适用于我国：适用于：高财30：母公司将子公司的净资产转移至母公：母公司将子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的控股权转移至另一子公司等。司的控股权转移至另一子公司等。: :实质重于形式实质重于形式nCAS20：同受国有资产管理委员会控制下的国有同受国有资产管理委员会控制下的国有企业之间的合并不属于同一控制下的企业合并企业之间的合并不属于同一控制下的企业合并高财31（二）同一控制下的企业合并：权益结（二）同一控制下的企业合并：权益结合法的具体运用合法的具体运用同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。为被合并方。：是：是指合并方实际取得对被合并方控制权的日指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即被合并方的净资产或生产经营决策的期，即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转控制权转移移给合并方的日期。给合并方的日期。合并对价：合并方为取得被合并方净资产而付出的代合并对价：合并方为取得被合并方净资产而付出的代价。价。对价方式：支付现金、非现金资产、承担债务、发行对价方式：支付现金、非现金资产、承担债务、发行权益证券等权益证券等高财32同时满足下列同时满足下列条件条件的，通常可认为实现了控制的，通常可认为实现了控制权的转移（实质重于形式）：权的转移（实质重于形式）：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过分（一般应超过50），并且有能力、有计划），并且有能力、有计划支付剩余款项。支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。的利益、承担相应的风险。高财33(1)取得的被合并方的净资产：以账面价值计量取得的被合并方的净资产：以账面价值计量(2)支付的合并对价：以账面价值计量（非货币支付的合并对价：以账面价值计量（非货币性资产）性资产）(3)(3)合并对价与合并中取得的净资产份额的合并对价与合并中取得的净资产份额的差差额额调整权益项目，先调整资本公积，资本公积调整权益项目，先调整资本公积，资本公积不足时再冲减留存收益。即账面价值对账面价不足时再冲减留存收益。即账面价值对账面价值（或发行股份的面值）。值（或发行股份的面值）。 (4)会计政策的调整：同一控制下的企业合并中，会计政策的调整：同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。合并方的财务报表相关项目进行调整。 高财34(5)直接相关费用的处理：合并方为进行的企业合并发直接相关费用的处理：合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估咨询费用、法律服务费用等中介费的审计费用、评估咨询费用、法律服务费用等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。益。(6)其他费用：合并方作为合并对价发行的权益性证券其他费用：合并方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。务性证券的初始确认金额。l为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，在债券为折价发行时，应在债券为折价发行时，应增加折价增加折价的金额，溢价发行时的金额，溢价发行时减少溢减少溢价价的金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等的金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等手续费，应当手续费，应当抵减抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。冲减留存收益。(7)合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。高财35n吸收合并：吸收合并：高财36. 股票面值小于被并公司的投入资本：股票面值小于被并公司的投入资本：借：有关资产借：有关资产（账面价值）（账面价值）贷：有关负债贷：有关负债 （账面价值）（账面价值）股本（面值）股本（面值）资本公积资本公积留存利润留存利润（1）小于被并企业股票总面值，资本公积增加）小于被并企业股票总面值，资本公积增加（2）小于被并企业投入资本（大于面值），资本公积减）小于被并企业投入资本（大于面值），资本公积减少少. 股票总面值大于被并企业的投入资本：股票总面值大于被并企业的投入资本：按以下顺序冲减：按以下顺序冲减：被并企业发行在外的股票面值被并企业发行在外的股票面值被并企业的资本公积被并企业的资本公积合并企业的资本公积合并企业的资本公积被并企业的留存利润被并企业的留存利润合并企业的留存利润实例见教材合并企业的留存利润实例见教材高财37n我国：吸收合并：我国：吸收合并：n借：借：有关资产（账面价值）有关资产（账面价值） 资本公积资本公积 (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)(不不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润)贷：贷：有关负债有关负债 （账面价值）（账面价值）股本（面值）股本（面值）资本公积资本公积 (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价) 非现金资产非现金资产(账面价值账面价值)应付债券（以发行债券方式合并）应付债券（以发行债券方式合并）n合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表表高财38n控股合并：控股合并：n(1)对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量按照和计量按照CAS2长期股权投资的规定处理。长期股权投资的规定处理。n借：长期股权投资借：长期股权投资(占被合并方的净资产账面价值的份额占被合并方的净资产账面价值的份额) 贷：现金贷：现金 （银行存款）（银行存款） （对价）（对价） 股本股本（发行股份的面值）（发行股份的面值）资本公积资本公积（合并方取得的净资产账面价值与支付的合并（合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额 ） 非现金资产非现金资产(账面价值账面价值)应付债券应付债券 （以发行债券方式合并）（以发行债券方式合并）n(2)(2)合并日需要编制合并财务报表：合并日需要编制合并财务报表：n合并中形成母子关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债合并中形成母子关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。表、合并利润表及合并现金流量表。高财39n新设合并：新设合并：n参考吸收合并，例子见参考吸收合并，例子见P15高财40二、购买法二、购买法(acquisition method)就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的会计处理方法。产的一项交易的会计处理方法。高财41（一）购买法的特点（一）购买法的特点n购买法将一个企业获取对另一个企业净资产和经购买法将一个企业获取对另一个企业净资产和经营控制权的行为，视为一项交易。营控制权的行为，视为一项交易。n有新的计价基础有新的计价基础n购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用如会计审计费用、法律服务费用与咨询费用直接如会计审计费用、法律服务费用与咨询费用直接计入当期损益。计入当期损益。（2010企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号）号）n可能产生商誉或负商誉可能产生商誉或负商誉n合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至购买日所实现的收益购买日所实现的收益n不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，因为它们的资产和负债已按公允价值记账整，因为它们的资产和负债已按公允价值记账高财42（二）非同一控制下的企业合并：购买（二）非同一控制下的企业合并：购买法的具体运用法的具体运用n1. 购买方与被购买方的认定：购买方与被购买方的认定：非同一控制下的企业合并，在合并日非同一控制下的企业合并，在合并日取得对其取得对其他参与合并企业控制权他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。合并的其他企业为被购买方。高财43n2. 购买日的确定购买日的确定概念：概念：指购买方实际取得对被购买方控制权的指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移控制权转移给购买方的日期。给购买方的日期。确定购买日的目的：确定购买日的目的：在购买日确认因企业合并在购买日确认因企业合并取得的资产、负债。取得的资产、负债。高财44n 3、购买方合并成本的计量、购买方合并成本的计量:购买方在购买日应将合并成本确认入账。购买方在购买日应将合并成本确认入账。合并成本的基本构成：合并成本的基本构成：合并对价的公允价值合并对价的公允价值l合并对价：合并对价：购买方为取得被购买方净资产而付出购买方为取得被购买方净资产而付出的代价。的代价。对价方式：支付现金、非现金资产、承担债务、发对价方式：支付现金、非现金资产、承担债务、发行权益证券等行权益证券等购买方在购买日对作为企业合并对价付出的非货币购买方在购买日对作为企业合并对价付出的非货币性资产，公允价值与其账面价值的差额，计入当期性资产，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（资产处置损益）。损益（资产处置损益）。支付的合并对价：以公允价值计量支付的合并对价：以公允价值计量取得的被购买方的净资产：以公允价值计量取得的被购买方的净资产：以公允价值计量高财45n合并成本的具体计量：合并成本的具体计量：（1）一次交换交易一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过）通过多次交换交易多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。为每一单项交易成本之和。 （3）合同约定的或有事项的成本调整：合同约定的或有事项的成本调整：在合并合同或协在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。如双方在合并协议中约定，如果合并后的两年内公司的如双方在合并协议中约定，如果合并后的两年内公司的利润年均增长利润年均增长20%20%，购买方应在原购买出价的基础上另付，购买方应在原购买出价的基础上另付5%5%的收购价款。的收购价款。高财46n4. 购买购买方方合并成本的分配：合并成本的分配：n(1)将合并成本分配到商誉将合并成本分配到商誉n购买方对合并成本购买方对合并成本大于大于合并中取得的被购买方可辨合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照损失的金额计量。商誉的减值应当按照企业会企业会计准则第计准则第8号号-资产减值资产减值的有关规定处理。的有关规定处理。高财47n购买方对合并成本购买方对合并成本小于小于合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：规定处理： 对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核复核； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。计入当期损益。（体现出稳健要求）（体现出稳健要求）具具体为：体为：高财48（1）非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应）非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入应确认为商誉或计入当期损益当期损益。（2）非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编）非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润负债表中调整盈余公积和未分配利润(因购买日不需因购买日不需要编制合并利润表要编制合并利润表) 。 高财49n该差额可看作是被合并方对合并方的让步，该差额可看作是被合并方对合并方的让步，或是出于其他方面的考虑，被合并方无偿或是出于其他方面的考虑，被合并方无偿赠与合并方的价值。因而应确认为当期收赠与合并方的价值。因而应确认为当期收益，计入营业外收入。益，计入营业外收入。高财50n(2)将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债n被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：的，应当单独予以确认：n（一）（一） 合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。应当按照公允价值确认。 合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。n（二）（二） 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。n（三）（三） 合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债，或有负债可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债，或有负债在初始确认后，应当按照以下两者孰高进行后续计量：在初始确认后，应当按照以下两者孰高进行后续计量：1、 按照按照企业会计准则第企业会计准则第13号号-或有事项或有事项应予确认的金额；应予确认的金额；2、 初始确认金额减去按照初始确认金额减去按照企业会计准则第企业会计准则第14号号-收入收入的原则的原则确认的累计摊销额后的余额。确认的累计摊销额后的余额。高财51n被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定：确定：n(1)货币资金货币资金,按照购买日被购买方的账面余额确定。按照购买日被购买方的账面余额确定。n(2)有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具,按按照购买日活跃市场中的市场价格确定。照购买日活跃市场中的市场价格确定。n(3)应收款项应收款项，其中的短期应收款项，其中的短期应收款项,一般按照应收一般按照应收取的金额作为其公允价值取的金额作为其公允价值;长期应收款项长期应收款项,应按适当应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值的利率折现后的现值确定其公允价值.在确定应收款在确定应收款项的公允价值时项的公允价值时,应考虑发生坏账的可能性及相关收应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。款费用。高财52n (4)存货存货,对其中的对其中的产成品和商品产成品和商品，按其估计，按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定确定; 在产品在产品，按完工产品的估计售价减去至，按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定。出售可能实现的利润确定。原材料原材料，按现行重，按现行重置成本确定。置成本确定。n (5)不存在活跃市场的金融工具如权益性投不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等资等，应当参照，应当参照企业会计准则第企业会计准则第22号号金金融工具确认和计量融工具确认和计量的规定，采用估值技术确的规定，采用估值技术确定其公允价值。定其公允价值。高财53n (6)房屋建筑物、机器设备、无形资产房屋建筑物、机器设备、无形资产，存，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。定其公允价值。n(7)应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。值。高财54n (8)取得的被购买方的或有负债取得的被购买方的或有负债，其公允价，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。额作为其公允价值。n (9)递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债，取，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照应当按照企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。税负债的金额不应折现。高财55n企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号：号：在企业合并中，购买方取得被购买方的在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。n递延所得税属于资产类账户，确认递延所得税资产应以未来期间可递延所得税属于资产类账户，确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，根据会计要素确认的谨慎性和确定性原能取得的应纳税所得额为限，根据会计要素确认的谨慎性和确定性原则，企业合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形则，企业合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，成的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。但是，如果预期能够带来经济利益的流入，应确认相不应予以确认。但是，如果预期能够带来经济利益的流入，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等，借记应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等，借记“递延递延所得税资产所得税资产”，贷记，贷记“商誉商誉”，如果商誉不够冲减，则将差额计入当，如果商誉不够冲减，则将差额计入当期损益。期损益。n企业合并对计税基础的确认，应结合财政部、国家税务总局企业合并对计税基础的确认，应结合财政部、国家税务总局关于关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税（财税200959号）号）的规定，正确区分免税重组和一般重组，这是正确计算递延所得税的的规定，正确区分免税重组和一般重组，这是正确计算递延所得税的前提条件。前提条件。高财56n5、非同一控制下形成母子公司关系的企业、非同一控制下形成母子公司关系的企业合并合并n非同一控制下形成母子公司关系的，购买方应自非同一控制下形成母子公司关系的，购买方应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间会计核算及合并财务报表的编制提供基础资料间会计核算及合并财务报表的编制提供基础资料 n企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中因企业合并取制购买日的合并资产负债表，其中因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，按的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，按照准则规定处理的结果列示。照准则规定处理的结果列示。高财57n6、非同一控制下企业合并的会计处理、非同一控制下企业合并的会计处理n（1）被购买方：）被购买方：丧失法人资格：丧失法人资格：调整为公允价值调整为公允价值结束旧账结束旧账不丧失法人资格：不调整不丧失法人资格：不调整CAS：购买方取得被购买方：购买方取得被购买方100%股权的，被购股权的，被购买方可以按照合并中确定的的可辨认资产、负债买方可以按照合并中确定的的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。其他情况则否。的公允价值调整其账面价值。其他情况则否。高财58（2）购买方：）购买方：确定合并成本确定合并成本 对合并成本进行分配并确认商誉与负商誉对合并成本进行分配并确认商誉与负商誉 高财59吸收合并：吸收合并： 1、合并成本、合并成本等于等于所获净资产公允价值的账务处理。所获净资产公允价值的账务处理。借：被购买方的资产借：被购买方的资产 (公允价值公允价值) 贷：被购买方的负债贷：被购买方的负债 (公允价值公允价值) 银行存款银行存款 (合并成本合并成本)2、