非审计服务对审计独立性的影响

内 容 提 要注册会计师职业的诞生最早可追溯到1853年苏格兰爱丁堡注册会计师协会的成立，时至今日，这一“伟大”的职业已经走过150年的历史。在其漫长的发展过程中，审计服务在相当长的时间里一直是注册会计师的核心（core）业务，被认为是“推动注册会计师职业发展的最主要的因素和最强大的动力（林启云，2002）”。但是，随着社会经济的不断发展与进步，自20世纪80年代，注册会计师职业界的业务结构却发生了微妙的变化非审计服务的收入比例与日俱增，并逐步取代了审计服务成为注册会计师业务体系中的“主角”。例如，从1985年到1995年期间，世界上“六大”会计师事务所的审计收入占总收入的比例由58%降低到不足46%（杜兴强，2001）。1999年，“五大”会计师事务所中，安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的审计收入比例分别为18%、35%、34%、31%、36%。非审计服务的迅猛发展使之成为众“宠”之物，引发了社会各界的强烈关注。职业界的争论，社会公众的质疑最终使得政府监管部门不得不涉足其中。2000年，美国证券交易委员会（SEC）在其主席阿瑟利维特（Arthur Levitt）的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，从而点燃了非审计服务与注册会计师独立性的大论战“独立战争”的导火索。2001年岁末，“安然大厦”轰然倒地，“百年老店”安达信被“扫地出门”，“五大”变“四大”，更是将这场“战争”推向高潮。2002年7月，美国政府以立法形式出台了限制非审计服务的萨班斯奥克斯利法案，其他国家也纷纷“效仿跟从”。在此背景下，从理论高度对非审计服务进行全面、系统地审视与剖析，显得尤为重要。本文将从以下三个部分进行论述：第一部分是非审计服务概论，首先介绍了非审计服务的定义与类别，其次回顾了现代非审计服务的发展历史（19世纪末20世纪初至20世纪90年代中期），最后以“史”为鉴，从宏观和微观两个角度深刻剖析了非审计服务的发展动因。第二部分是本文的核心部分。如果以时间为线索（纵向）来看全文的结构，这一部分实际上是前面非审计服务发展简史的延续。本部分以“西方”国家注册会计师行业（主要是“四大”）以及非审计服务的发展现状（20世纪90年代中期至21世纪初）为背景，以安然事件为素材，从理论分析和实务政策两个层面详尽透彻地论述了非审计服务对审计独立性的影响，得出最后的结论：非审计服务是一把“双刃剑”，它的“利锋”和“弊锋”在会计师事务所的不同发展时期会发挥不同的作用。第三部分，在对我国注册会计师非审计服务的发展现状进行深入分析的基础上，指明了当前我国发展非审计服务的策略，并对鼓励和引导当前我国会计师事务所积极发展非审计服务的可行性作了详细的论证，最后提出了相应的政策建议。如果以地域为线索（横向）来看全文的结构，文章的前两部分是针对“西方”的分析，本部分则回归到属于我们自己的“时空”。关键词：非审计服务 会计师事务所 审计独立性ABSTRACTCertified public accountant （CPA） as a profession can be dated back to the founding of the Scotland Edinburgh association of certified public accountant in 1853. Up to now, the great profession has a history of 150 years. In her long way of development, audit services have always been the core of CPA in a fairly long time, and are regarded as “the most principal factor and the most powerful engine for pushing CPA profession ahead （Lin qiyun，2002）”. However, since 1980s, with the continuous development and improvement of economy, some subtle changes have taken place in the business structure of CPA professionthe steady increase of revenue percentage in non-audit services which gradually take the place of audit services as “leading role” in the business system of CPA. For example, from 1985 to 1995, the percentage of audit revenue in terms of total revenue in the world “big six” accounting firms dropped from 58% to no more than 46%（Du xingqiang，2001）. In 1999, among the “big five” accounting firms, the percentage of audit revenue in Andersen, PwC, Ernst & Yong, Deloitte & Touche, KPMG were 18%, 35%, 34%, 31%, 36% respectively. Non-audit services win the favor because of its rapid development and bring great concern of public. In the end, the related authorities have to step in because of the disputes of the profession and doubts of the public. In 2000, with the active promotion of chief Arthur Levitt, SEC launched a spectacular campaign towards the revision of independence rules, which leaded to a war between non-audit services and the independence of CPAthe fuse of “independence war”. In the end of 2001, Andersen suddenly collapsed and was excluded from the profession of accounting, so “big five” turned to “big four”, which marked the climax of the “war”. In July 2002, US government proclaimed the SarbanesOxley Act restricting non-audit services in form of legislation, and other countries followed by.In the background, a comprehensive and systemic research on non-audit services in the view of theory is necessary and important. The argument includes three parts followed: Part one is the outline of non-audit services. Firstly introduces the definition and category of non-audit services, then reviews the development history of modern non-audit services （from the end of 19th century to the mid-term of 1990s）, finally taking the history for a mirror, explains the driving force of non-audit services from the macro- and micro- perspective.Part two is the core of the thesis. If we view the thesis in the time sequence （vertically）, the part actually is the extension of the brief history of the development of non-audit services. With the background of the status of CPA profession and non-audit services in western countries and with the material of the incident of Enron and Andersen, the part expounds the effect of non-audit services on audit independence from theoretic analysis level and practice policies level, at last comes to the conclusion: non-audit services is a “double-edged sword”, which “advantage edge” and “disadvantage edge” will exert different influence on accounting firms in different phase of their development.Part three, on the basis of analysis of the status of non-audit services of our CPA, points out the development strategy of non-audit services in China; then explains the feasibility of encouraging and leading CPA in our country to develop non-audit services; finally puts forward the corresponding policies and suggestions. If we view the structure of the thesis by the clue of space （horizontally）, the first two parts are analysis in accordance with “west countries”, this part goes back to our own country at present. Key Words: Non-audit Services, Accounting Firms, Independence目 录前 言1第一部分 非审计服务概述3一、定义及分类3二、发展简史4三、非审计服务发展的动因6第二部分 非审计服务对审计独立性的影响11一、以往研究文献的回顾与比较11二、审计独立性的诠释与剖析13三、非审计服务对审计外在独立性的影响15四、非审计服务对审计实质独立性的影响18五、各个国家现实政策的比较与剖析22第三部分 我国当前阶段发展非审计服务的策略选择与建议27一、我国会计师事务所的发展现状27二、当前我国会计师事务所发展非审计服务的可行性分析29三、协调建议31参考文献34后 记38前 言2001年岁末，“安然大厦”轰然倒地，成为全球关注的焦点。在这声比“911”爆炸事件“有过之而无不及”的巨响中，为其提供审计与咨询服务的“五大”会计师事务所之一安达信公司成为众矢之的，其直接后果是这个“百年老店”被“扫地出门”，“五大”变“四大”；无独有偶，我国“银广厦”事件涉及的“中天勤”会计师事务所，也因后者将审计与财务顾问集于一身，丧失了审计独立性，而难辞其咎，遭到了严惩。这样的一系列“丑闻”给我们带来了阵阵痛楚，同时也给我们敲响了警钟。值得总结的教训是多方面的，其中有两点备受关注。一是针对会计师的“诚信教育”，二是针对会计师业务范围的“非审计服务”。前者尽管是关注的热点之一，但我们的态度已经基本明确，即要大力加强会计师的诚信教育；后者的情况则不同。首先在理论界内观点各异，有人认为非审计服务与审计独立性存在根本的利益冲突，应该完全取缔；有人认为非审计服务与审计独立性在形式上存在利益冲突，应该限制；还有人认为非审计服务不但与审计独立性不存在利益冲突，而且还能反过来加强审计独立性。其次，在实务界各个国家对于非审计服务也有不同的政策，甚至同一国家不同时期的政策也不一样。2002年，在总结了安然事件及其他一系列财务丑闻的教训后，美国国会通过了颇受争议的2002公众公司会计改革和投资者保护法（SarbanesOxleyAct，通称萨班斯奥克斯利法案，简称SOX法案），以法律条文的形式对大部分非审计服务下了“禁令”。之后其他国家的管理当局也都应声而起，纷纷出台相关政策法规，从而掀起了一场全球性的“禁非”热潮。但是，有关非审计服务的争议不但没有因“禁非”热潮的席卷而湮灭，反而还愈加高涨。那么，非审计服务对于会计师事务所的发展到底会产生怎样的影响，非审计服务与审计独立性究竟是怎样的关系呢？面对安然大厦的倒塌，面对安达信的出局，面对“四大”非审计服务的拆分，面对全球的“禁非”热潮，我国会计师事务所刚刚起步的非审计服务该何去何从呢？是“积极”效仿、跟踪“时尚”；还是未雨绸缪，“逆流”而进？ 要解决这样一系列的问题，我们有必要对非审计服务这一论题进行更加深入的研究和探讨。特别是对于我国而言，从我国的现实情况出发，并借鉴国外的研究成果及实践经验，做理论高度的探讨更是意义深远。这不但有利于发展和完善我国的审计理论体系，而且还有利于规范我国注册会计师行业的稳定健康的发展。第一部分 非审计服务概述一、定义及分类何为“非审计服务”？目前尚没有明确的定义，我们试从其业务范围的角度概括如下：非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称 这里我们把非审计服务的提供主体限定为会计师事务所，实际上是一个狭义的概念。从广义上讲，非审计服务的提供者除了会计师事务所外，还包括咨询公司，策划公司等服务机构。它包括的内容非常广泛，而且其内容会随着注册会计师服务市场的不断开拓而逐渐丰富。因此，对于非审计服务的范围究竟包括哪些具体内容，我们也没有明确的答案。这里，我们以联合国的划分标准作以简要的介绍。根据联合国制定的联合国中心产品分类文件，非审计服务大致可以分为以下三类：（1）会计、簿记服务，主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容；（2）税务服务，主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容；（3）管理咨询服务，主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。联合国的划分标准具有相当的权威性，并且对于每一项具体服务的解释也相当得详细、明确。但为了方便下文的研究，我们以上述类别和内容为基础，将所有的非审计服务分为两大类。会计、簿记服务和税务服务历史比较悠久，而且服务的内容及程序也基本固定，我们称其为传统的非审计服务；管理咨询服务 这里的管理咨询服务与美国注册会计师协会（AICPA）定义的“咨询服务”的范畴基本一致。因此，除非文中特别强调，一般不对“管理咨询服务”和“咨询服务”进行严格区分。虽然出现的历史也较早，但由于现代管理理论的发展、信息技术的进步和全球化进程的加快，赋予了管理咨询服务诸多新的内容，相对于传统的咨询服务（如会计咨询）已有巨大的差异，因此我们将其称为现代非审计服务 其实，在美国注册会计师协会（AICPA）对于非审计服务的归类中，还有一类刚刚兴起的服务签证性服务（Assurance services）当然也应该列入现代非审计服务，但是考虑到在我国事务所中基本上还没有此种服务，所以本文未作阐述。二、发展简史林启云认为，从注册会计师行业发展的历史看，非审计服务的产生早于审计服务 参见林启云审计与非审计服务：不可调和的利益冲突？，中国注册会计师，2002（02）。而注册会计师审计起源于16世纪 依据注册会计师辅导教材审计，经济科学出版社，2002。，这就意味着非审计服务的起源至少也要追溯到16世纪。但是，出于本文的研究需要，我们没有必要追本溯源。我们的回顾始于19世纪末20世纪初，以现代管理咨询的发展为例来进行。119世纪末20世纪初20世纪20年代现代管理咨询思想和实践诞生于19世纪末20世纪初的美国。当时的管理咨询师的主要角色是帮助制造企业提高生产能力和效率，主要活动领域是美国西北部的钢铁公司。其称呼是“工业工程师”，而非“管理咨询师”。1890年，当时在米德维尔钢铁厂担任工程师的泰勒（Frederick Taylor）提出了“科学管理理论”，对管理咨询的发展产生了深远的影响。首先是当时的咨询公司开始提供相关的服务，之后（尤其是“一战”以后）一些观念先进的事务所也将“科学管理咨询”纳入其服务范围 在此之前的事务所提供的非审计服务主要包括破产清算、会计、税收和其他的一些特殊的服务。 220世纪20年代20世纪40年代末在此期间，管理咨询的思想和实践也进一步地发展，一些思想家，如Elton Mayo与Mary Parker Follet，开始从更加广泛的组织角度考察效率问题，其中人的因素逐渐得到更多的关注。1943年布登（Ernst Button）创建了人事管理顾问公司（即现在的PA咨询集团），标志着人事管理成为了管理咨询服务的新领域。而此时逐步树立起威信和实力的会计师事务所成为了上市公司的首选对象。与咨询公司相比，会计师事务所在提供管理咨询服务方面的优势已显现出来。这种转变源于当时的经济环境。1929年，全球爆发了经济危机，股市崩溃，很多投资者遭受了巨额损失。而财务情报不可靠被认为是造成危机的原因之一，由此财务报表的审计开始受到重视 此时，审计的范围不仅包括资产负债表，还包括了损益表。1933年、1934年美国通过了证券法和证券交易法，会计师事务所被赋予了神圣的审计上市公司的权利（英国在1948年也作了类似的规定）。从此，事务所的实力和规模获得快速的发展，审计师也在实际的审计工作中展示了才能，树立了威信。320世纪40年代末20世纪70年代初二次世界大战之后，随着美英等资本主义国家经济的复苏、发展，出现了一些跨国公司（主要是美国的），而公司的发展对于管理咨询的需求又提出了新的更高的要求，比如在营销管理、“目标”管理方面。此时的会计师事务所的形象与地位更加巩固、实力也更加雄厚、规模也更加宏大，自然成为管理咨询服务的主要提供者。对于此期间管理咨询服务的发展，美国审计史学家爱德华（JDEdwards）作了这样的描述：“在20世纪50年代，注册会计师业务的重大发展是管理咨询领域的兴旺。”为了组织和研究管理咨询服务，美国注册会计师协会（AICPA）于1953年设置了协会的第一个管理咨询委员会，该委员会于1957年首次出版了管理咨询的小册子，其中规定这类服务的内容，包括全面管理、财务、生产、销售、行政管理、购进、交通和运输，以及人事八个方面，诣在帮助公司更有效地利用有限的人力、物力、财力，提高公司的管理绩效。420世纪70年代初20世纪80年代末20世纪70年代（1973年到1978年间），全球石油价格提高了两倍，上升幅度前所未有。发生在两次经济大萧条期间的石油价格暴涨，戏剧性地改变了商业的优先序列，财务业绩、资本回报率等会计相关问题成了人们最为关心的问题，有关此方面的管理咨询服务市场需求强烈，这给会计师事务所的“大举进军管理咨询服务领域”创造了良机。另外，此期间日本经济的崛起导致了市场竞争的加剧，美英的制造企业开始意识到降低产品成本的重要性，这给会计师事务所开展与成本相关的管理咨询服务也带来了发展的机遇。英国管理咨询联合会（MCA）前执行总裁Brain ORorke曾在管理咨询一书序言中指出：“70年代出现了管理咨询业的第一次巨大演变：以审计业务为基础的会计师事务所大举进军管理咨询市场。会计师事务所的跨国因素促使管理咨询活动进入国际市场，在此后的25年间，管理咨询行业的主要推动力量就是这些以审计业务为基础的会计公司。”在某种意义上讲，管理咨询服务促成了“八大”“八大”形成于20世纪70年代末，指当时排名前八位的会计公司（会计师事务所），1989年“八大”合并为“六大”，1997年“六大”合并为“五大”，安达信破产后现在是“四大”。的形成（1968年，“八大”前身已经跻列美国咨询收入排名中的前26名，并有两家排入了前10名 资料来源：http:/www.careers-in-）。20世纪80年代，日本、德国经济发展强劲（美国受“冷战”的影响，经济不景气），日本的柔性制造系统、全面质量管理的生产管理方法对管理咨询产生了重大影响。其次，此期间金融市场自由化程度提高、国家关税壁垒降低以及跨国企业国际化经营的扩张，创造了对全球公司战略和全球市场营销战略的管理咨询的需求。另外，会计师事务所的传统主营业务审计服务在经历了半个多世纪的发展之后，已经逐步成熟并有趋于饱和的倾向，审计市场竞争残酷且激烈，收益率下降、风险加大的特点初见端倪。这些因素促使了会计师事务所进一步向管理咨询服务领域拓展。520世纪80年代末20世纪90年代末进入20世纪90年代，一种新兴产业信息产业的崛起与发展促使了美国经济的复苏、增长，也推动了全球经济的前进。IT技术成为管理流程中（包括企业、公共事业等各行各业的管理流程）最为重要的因素。它对管理思想和管理咨询活动产生的深刻影响直接导致了管理咨询业务结构的巨大变化。1999年和2000年欧洲管理咨询协会统计的欧洲市场上，IT技术咨询服务收入已经占到将近一半。在此期间会计师事务所当仁不让地成为IT咨询的首要提供者。到90年代中期，“八大”合并后形成的“六大”已经在咨询公司中占有绝对主导地位。19951996年度美国前20名管理咨询公司（按收入排名）中，“六大”已经全部跻身前10名（按咨询师排名，“六大”完全占据前六名）；1995年欧洲收入排名前20家咨询公司中，“六大”也都排在了前10名，而且有四家位于前5名；1996年全球收入排名前20家咨询公司中，“六大”也占领了前8名中的7个席位（安达信咨询和安达信全球同时位列其间） 资料来源于：http:/www.careers-in- Consultant International. July, 1996。可以说，20世纪90年代是会计师事务所开展管理咨询服务最辉煌的时期。三、非审计服务发展的动因历史是一面镜子，从上面我们对非审计服务（管理咨询服务）发展历程的回顾中，可以总结出很多有价值的特点或者规律。这里，我们仅以“史”为鉴来分析一下非审计服务的发展动因。1宏观因素从宏观上说，非审计服务的迅猛前进是市场经济不断发展的结果，是市场需求推动的结果，更是市场机制对资源合理配置的结果。上一部分的分析充分说明，非审计服务的发展受整体经济环境的影响，当然也间接的受到政治、法律、科技等因素的影响。20世纪20年代末期的世界范围的经济危机导致股市崩溃，促使了20世纪30年代美国证券法的出台，从而奠定了事务所与注册会计师的地位；“二战”之后，20世纪40年代末至50年代末，美英经济的复苏与繁荣，促进了企业的发展和跨国公司的出现，这些主体对于非审计服务方面的需求强烈（生产、财务、经营、管理等各方面的需求），促使了当时非审计服务的“兴旺”；20世纪70年代的石油危机最终促使企业对于财务业绩、投资回报率的关注，为非审计服务的发展创造了新的契机；同时代日本经济的崛起导致全球市场竞争的加剧，使得成本因素倍受生产企业重视，又一次良机出现；20世纪80年代金融市场自由化程度提高、国家关税壁垒降低以及跨国企业国际化经营的扩张，导致非审计服务的需求和发展旺盛；20世纪90年代IT产业推动非审计服务获得革命性的进展。据国际简报统计，到2000年会计师事务所非审计服务收入已占到其总收入50%以上，超过了会计审计业务。2微观因素从微观上说，我们对非审计服务市场的两个主体需求方（企业 非审计服务需求方除了包括企业外，还包括公共事业单位、行政部门等组织实体。我们这里以企业这个需求主体为例进行说明。）和供给方（会计师事务所）分别进行分析如下：先来分析非审计服务的需求方。需求是非审计服务发展的源动力，企业对于非审计服务的需求可以分为两种方式：一种是“求助”需求；另一种是“主动”需求。在20世纪90年代之前，企业对于非审计服务的需求主要是第一种方式。企业作为市场经济的主体，它的生产模式、组织结构、营销手段、管理方式等都会随着市场环境（主要指宏观环境，包括政治、经济、科技、教育等因素）的变化而变化，这一点在前一部分的回顾中已经得到了充分的证实。企业在这样的发展变化中会遇到各种各样的问题，此时企业就需要一个了解他们自身并具备专业知识、技能的帮助者，而注册会计师凭借自身的优势责无旁贷。如我们前面提到的20世纪70年代市场竞争加剧，企业重视产品成本的降低时，就需要求助于注册会计师做成本规划；再比如，企业规模扩大，财务信息复杂化时，为了使财务信息的披露更符合会计准则等的规定，就需要求助于注册会计师作代理记账。20世纪90年代后，随着企业规模的进一步扩张，其组织结构发生了前所未有的变化，各个大型企业更加关注于自己的“核心业务 企业把自己最主要、最具优势、最具竞争力的业务作为核心业务，而其他关联的部门或业务作为非核心业务。比如对于生产企业而言，产品的生产与开发可以作为核心业务，而运输、膳食、保安、IT服务、甚至销售业务等都可以作为非核心业务。”，而“非核心业务”则采取购买或转包的方式获得，当然前提是达到同样收益效果的购买或转包成本低于自己设置机构和聘用人员等所耗费的成本。这种“主动”需求就为熟知企业内部管理和财务状况等基本情况、并能为企业保守商业秘密、公正可信的注册会计师提供了更多的良机。再来分析非审计服务的提供方会计师事务所。首先，会计师事务所具有提供非审计服务的先天优势：他们通过审计服务，一是在企业面前树立了公正、可信、诚实、敬业的良好形象 至少在上个世纪90年代以前一直是这样的形象。；二是对企业的内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况等有了相当的了解；三是他们在审计过程中积累了丰富的经验，因而具备了提供各项非审计服务的专业能力。因此，这些优势决定了会计师事务所是非审计服务的“理想”提供者。其次，会计师事务所的内部竞争和外部压力迫使其拓展非审计服务。毋庸置疑，自会计师事务所诞生以来，审计服务一直是其主营业务 随着非审计服务的蓬勃发展，这种局面在20世纪80年代末有所改变。但随着审计业务的日益成熟、市场份额的相对稳定、会计师事务所的数量的不断增加，使得审计市场的竞争异常激烈，边际利润显著下滑。事务所为了生存和发展不得不另辟蹊径，向非审计服务进军。另外，还有来自行业外部的压力，专业的咨询公司是事务所的最大的竞争对手。如果事务所不去主动争取这一领域，其结果不仅是注册会计师行业业务范围的萎缩，还会使这一行业失去对优秀人才的吸引力。再次，拓展非审计服务是会计师事务所分散经营风险的需要。一是“多元化”经营有利于事务所分散风险。“不要把所有的鸡蛋都放进同一个篮子里”已经是众所周知的哲理。二是相对于高风险、易遭诉讼的审计服务而言，非审计服务本身的风险要小得多。因非审计服务的提供是简单的双方委托关系，一般不会引起直接的诉讼。三是非审计服务的提供有助于注册会计师更加深入地了解企业的基本情况，因此会降低审计服务的检查风险 我们这里没有考虑非审计服务对于审计独立性的影响。如果考虑注册会计师的精神独立，他们很可能会“专注”于非审计服务，而对于审计服务采取“松懈”的态度，从而使检查风险加大。后文中还会具体阐述这个问题。 最后，拓展非审计服务是会计师事务所吸引人才的需要。注册会计师自承担神圣的审计使命至上个世纪90年代初，一直被看作是“客观、公正”的表率，并赢得了社会公众的信任。这一职业也被看作是一个伟大而令人骄傲的职业，并凭此吸引了无数的有识之士加入其列，很多大学生都把自己定位在注册会计师专业或者与会计、财务、审计等相关的专业 进入20世纪90年代之后，由于大量与注册会计师相关的诉讼案件的出现，使得这一行业的形象严重受损（安然事件后，更是一落千丈）。有关统计表明，在过去的10年时间里，原来相当热门的会计专业的学生数下降了50。但随着审计服务的不断发展，审计市场已趋于饱和，相对于异军突起的非审计服务而言，成为了“夕阳产业”，再加上近年来审计诉讼案件的增多，使得注册会计师行业原有的“诱惑之光”已逐渐黯淡。事务所仅凭单一的审计服务已很难吸引和留住优秀人才，而人才又是注册会计师行业向前发展的至关重要的因素（对于其他行业也是一样，当今是“以人为本”的时代）。总结以上的分析，我们还可以做出这样的归纳：非审计服务的发展一方面取决于企业需求的推动，另一方面取决于会计师事务所的有效供给。而事务所之所以会提供有效的供给，主要是因为非审计服务自身对于事务所的发展有诸多的利处，如增加利润、规避风险、吸引人才等。但是，非审计服务是一把“双刃剑”，它除了以上的“利锋”之外，还有影响审计独立性的“弊锋”，在事务所不同的发展时期，非审计服务会发挥不同的作用。以我们上部分的分析为例，在20世纪90年代中期之前，非审计服务的“利锋”在发挥主导的作用，它促使了事务所的飞速发展，促使了“八大”、“六大”、“五大”的形成。但是在20世纪90年代中期之后，随着非审计服务在事务所中的比例逐渐增大，它的“弊锋”的作用日益显现，并发挥主导作用，最终促使了“五大”变“四大”，促使了“四大”审计服务与非审计服务的拆分。下面我们重点来分析非审计服务的“弊锋”对于审计独立性的影响。第二部分 非审计服务对审计独立性的影响有关非审计服务对审计独立性影响的研究由来已久，最早可追溯于20世纪70年代会计公司大举进攻管理咨询市场之时。进入20世纪80、90年代，有关的研究更为活跃，研究的内容也更加丰富，大量的实证研究涌现，但是得出的结论却是完全相反的。有的观点认为，注册会计师提供非审计服务能够提高审计能力，分散审计风险，减少对客户的依赖性，因而有助于增强审计独立性；也有观点认为，注册会计师提供非审计服务容易导致“角色互串”，因而有损于审计独立性。2000年，美国证券交易委员会（SEC）在其主席阿瑟利维特（ArthurLevitt）的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动 由于AICPA及以“五大”为首的会计师事务所的强烈反对，该修订运动并没有达到预期的效果。，从而点燃了非审计服务与注册会计师独立性的大论战“独立战争”的导火索。2001年，安然事件的爆发，更是将这场“战争”推向高潮。当前，限制非审计服务的萨班斯奥克斯利法案已经出台，但是，争论并未因此而停止。那么，非审计服务对审计独立性究竟会产生怎样的影响？下面我们以20世纪90年代中期之后美国的审计市场（主要是“五大”，它们最具代表性）为基础，从以下几个方面展开分析：一、以往研究文献的回顾与比较1977年美国的Senates Metcalf Sub-Committee 认为，非审计服务的提供产生了职业上和财务上的利益冲突，这与注册会计师保持实质上和形式上的独立性的责任不符。证券交易委员会（SEC）曾多次对此进行监测，并要求披露。如1978年美国证券交易委员会颁布的两份会计系列文告（ASR250号）要求当非审计服务的费用达到并超过审计费用的3%时要予以披露，并要披露非审计服务的类型，还要提出报告，说明董事会或审计委员会是否调查并同意了每一项非审计服务。 1981年，此项披露规定被取消。1984年Antle运用经济模型论证了只要管理当局和注册会计师的报酬取决于他们的预期报告，他们就有动机去采取共同的行动，甚至直接勾结起来。此时，赚钱的管理咨询合同，可能被当作“额外支付”的一种方便的隐蔽手段。因此，Antle提出了公司审计委员会与外部审计人员共同努力合作以对“共同行动”加以控制的建议。同年，Simunic对审计费用与管理咨询之间的关系进行了实证调查，选取的样本是19761977年度由“八大”审计的公司。结果表明：购买管理咨询的公司比不购买管理咨询的公司审计费用要高。他发现这来自两种服务之间的知识溢出。正因为联合服务的成本优势，委托人总是要求提供更多的较低定价的审计服务，因此，在给定的价格弹性的情况下，总体审计费用就升高了。该项研究说明了，在审计服务与咨询管理之间的成本与定价存在巨大的相互依存的关系的情况下，如果认为这种经济联系不会对审计的独立性产生影响，是不切实际的。1986年Palmrose根据Simunic的实验结果又进行了实证调查，进一步佐证了管理咨询的提供与审计的独立性之间有一定的关联。Pany与Reker（1983,1988），Shockley（1981），Knapp（1985）等通过调查会计信息使用者认为，非审计服务对审计独立性产生威胁。Wines（1994）、Barkess与Simnett（1994）、Craswell（1998）认为，非审计服务对审计报告的意见类型产生影响。麻省理工大学Richard M.Frankel与斯坦福大学Karen K.Nelson等人，选择2001年2月5日 2001年2月5日是美国SEC注册会计师新的独立性规则生效日，Frankel等人的研究主要是验证该新规则要求上市公司披露非审计服务收费情况的市场反应。至6月15日之间公布财务报告的美国4000家公司的数据，对审计独立性与盈余质量间的关系进行了研究，结论是：非审计服务对所观察到的审计质量具有不利影响 根据DeAngelo的理论，我们可以推出，审计质量主要取决于两个因素：注册会计师的专业能力和注册会计师的独立性，而后者更居于主导地位。因此支持非审计服务对审计质量有不利影响的观点在很大程度上支持了非审计服务损害审计独立性的观点；相反，支持非审计服务提高审计质量的观点在很大程度上支持了非审计服务有利于提升审计独立性的观点。2002年1月，Frankel等人完成的论文稿审计师非审计服务收费与盈余质量的关系，仍得出同样的结论。当然，反面的研究实例也有不少，如美国孟斐斯大学Lawrence Abbott等人（2001）选择了265家上市公司进行了实证研究，他们在审计、非审计服务与信息技术服务费：一些实证证据一文中得出结论：联合提供审计服务与非审计服务有助于提升审计质量，SEC新独立性规则限制非审计服务会对审计质量产生消极作用。英国布里斯托尔大学Clive S.Lennox（2001）在审计质量与审计师轮换：政策制定者的一些教训一文中指出：通过禁止非审计服务并不能达到提高审计独立性、减少审计师对客户依赖的目标。美国南加州大学Mark L.DeFond等（2002）选择了SEC颁布新独立性规则后的944家财务困难公司作为研究对象（其中86家是首次接受持续经营审计报告），对非审计服务对审计独立性的影响进行了专门研究，结论是SEC的观点毫无根据。仅凭以上正反两方面的研究成果看，我们很难定论哪一方是赢家，至少不能得出明确的结论 如果只是从数量上进行比较，正面的例子多一些，但以数量的多少作为衡量标准是毫无道理的。从权威性上比较，也不能说明哪一方占优，况且双方都有实证方面的研究。但是，我们可以清楚地看到：自上个世纪70年代至今，有关非审计服务与审计独立性关系的研究一刻也未停止过。那么，非审计服务为什么会如此“受宠”？原因很简单，那就是它“触碰”了审计的灵魂独立性。还是让我们来再审视一下审计职业的这块“基石”的深刻内涵吧，以明示那些持反面观点的各位专家、学者所忽略的一个肤浅但却致命的问题审计独立性具有两个层面的含义。二、审计独立性的诠释与剖析独立性是审计职业存在的基石，是审计职业发展的原动力；独立性是审计最本质的特征，是审计的灵魂。英国学者沃尔夫（E.Woolf）曾把审计与独立性形象地比喻为一枚硬币的正反两面，以说明审计与独立性是密不可分的。我们这里也来借用一下这个比喻，不过对象换了，是独立性的不可分割的两个层面实质上的独立性（fact）与形式上的独立性 20世纪20年代之前，研究者们一直关注于注册会计师的实质独立性；1926年，外在独立性问题被正式提出。之后，随着人们对于审计独立性研究的不断深入，逐渐认识到外在独立性与实质独立性同等重要。（appearance）。所谓实质上的独立性，又称为精神上的独立性、内在的独立性。从本质上说它是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界压力的精神状态。它要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系 参见注册会计师辅导教材审计，2002，经济科学出版社。，要求其执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。所谓形式上的独立性，又称为形体上的独立性、外在的独立性，它是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，它是社会公众对注册会计师实质独立性进行评判的直观依据。具体是指注册会计师必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。J.L.Carey早在1968年就提出：“独立性首先意味着正直、诚实，其次意味应避免任何可能的甚至潜意识的影响注册会计师目的的关系。” D.R.Carmichael and R.J.Swieringa,The Compatibility of Auditing Independence and Management Services- An Identification of Issues，The Accounting Review，1968（10）。 卡曼布劳（Carman Blough）也说：“如果注册会计师给人的印象是缺乏独立性，就不利于其作用的发挥。因此，注册会计师不仅有责任保持实质上的独立性，也要避免缺乏形式上的独立性。” 参考资料同上。曾任美国职业道德委员会主席的Higgins指出：“注册会计师确实要有两种独立性实质上的和形式上的，前者针对注册会计师的工作不受个人干扰，后者意味着可能导致动摇公众对他实质独立性的信心，这将引起利益冲突。” 参见美国审计总署：政府审计标准，1989年第11期审计研究资料。此外，美国注册会计师协会（AICPA）在其审计准则说明中，英国职业会计团体在其公布的职业道德指南中，荷兰、澳大利亚、德国、日本、国际会计师联合会（IFAC）的权威文件中都极力的强调了独立性的两个方面。由此，我们认为我们上面借用的那个比喻是恰当的。但是，实质上的独立性是抽象的、无形的、难以测量的、难以证明的；相反，形式上的独立性却是具体的、有形的、可以观察的、可以证明的。莫茨和夏洛夫认为，即使在没有明显的外来压力的情况下，注册会计师个人的成见、偏见和成功的欲望，也可能对实质上的独立性产生影响，而在许多情况下，要发现独立性受到损害的证据是很困难的。那么，怎样才能证明注册会计师实质上是独立的呢？这不应该取决于注册会计师自己的说法，而应取决于并只能取决于审计报告的使用者社会公众对注册会计师地位的认识和接受，也就是对注册会计师形式上的、外在的独立性的看法和认可。因为社会公众只能通过观察注册会计师与被审计单位及其他利益相关人之间的各种具体关系，来判断注册会计师的独立程度，也就是通过注册会计师外在的、形式上的独立性来判断其实质上独立性的程度。所以说，这种外在的独立性在很大程度上决定了注册会计师能否在实质上保持独立。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失价值。通过以上的分析，我们进一步证实了审计独立性两个层面的密不可分性。外在独立性通过内在独立性来实现，内在独立性是起根本作用的；但外在独立性是社会公众评价审计工作、进而决定对审计职业信赖与否的标准，是内在独立性的重要保证。所以，我们的结论是：忽略审计外在独立性的研究（即使是实证研究）是不科学、不严谨的，是不具备说服力的。而那些认为审计独立性应该遵从“实质重于形式的原则”的观点更是荒谬之谈。三、非审计服务对审计外在独立性的影响现在我们来看非审计服务对审计外在的独立性会产生哪些影响。通常认为，审计的独立性是由审计组织（会计师事务所或者称为会计公司）最终通过审计人员 为配合图表的需要，文章的这一部分使用了“审计人员”的说法，它等同于“注册会计师”（Auditor）。文章的其余部分如果使用了“审计师”的说法，也是同样的含义。的独立性来实现的。审计组织和审计人员是两个彼此密切相关的审计主体层次。审计人员在审计组织中工作，如果审计组织不能独立于被审计单位之外，审计人员就无独立性；但即使审计组织保持了独立性，而审计人员则可能与被审计单位存在着非独立的联系，审计人员自身的独立性也将影响审计组织的独立性，进而影响审计职业的独立性。我们以下面的结构图 参见李君：论审计的独立性，2000年，立信会计出版社来说明审计外在独立性的具体含义：审计职业外在独立性 立 性审计人员审计组织人事独立工作独立经济独立机构独立财务独立1非审计服务对审计组织的影响自上个世纪90年代，非审计服务（主要指管理咨询服务）在IT技术飞速发展的推动下，获得了“革命式”的进展。以“五大”为例，传统的主营业务收入审计业务收入 由于统计资料的限制，本部分所指的审计业务收入包括部分会计业务收入。已由70年代的70%下降到近几年的30%，而非审计服务（这里仅指管理咨询服务一项）则从不到15%跃升为1999年的50%左右。1997年，当时还是国际“六大”的会计师事务所，除永道外，安达信、安永、德勤、毕马威和普华的咨询收入均超过审计收入，其审计业务收入占总收入的比例分别为31%、38%、40%、40%、37%；1999年，美国注册会计师协会（AICPA）发表了题为将审计业务拓展成为咨询业务的指导性文章 此文诣在鼓励审计师对其从业作用进行更广泛的诠释，并向“公司业务顾问”方向转型。，更成为非审计服务迅猛发展的加速器。这一年中，“五大”的管理咨询收入已全面超过审计服务，安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的审计收入比例分别为18%、35%、34%、31%、36%。当我们面对这样“本末倒置”的比例，这样“不务正业”的收入结构时，与其让我们的社会公众承认它是独立的审计机构，倒不如让我们称它为附属于某几个大公司的咨询顾问团（偶尔也进行一些审计业务）。机构独立性受到了质疑，那么审计组织财务利益是否独立呢？还是让事实来说话吧。2001年，安达信对安然公司的审计收费是2500万美元，非审计服务收费则是2700万美元 2000年安达信已和安盛咨询（Andersen Consulting，2001年改为Accenture）彻底分离，2700万元是安达信完全拆分之后的非审计费用。；毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是6390万美元，审计费是250万美元；普华永道收取 AT&T的咨询费是4840万美元，审计费是390万美元。如果我们把咨询费比作一块是一人高的奶油蛋糕，那么审计费充其量是一块不起眼的巴掌大的汉堡。试问面对如此巨大的财务利益，审计组织在财务上能保持独立吗？不用审计师自己回答，我们社会公众都会认为即使审计师做出违背原则的行为，也是在“情”之中啊（当然是“理”之外）。另外，在我们前面提到的SEC开展的“独立战争”中，还有这样一个花絮值得一提：从SEC在这场战争中败下阵来，到SEC前主席阿瑟利维特（Arthur Levitt）的离职，哈维彼特（Harwey Pitt）继任SEC主席，“五大”在其中的贡献可谓不匪。资料显示，安达信的政治行动委员会（Political Action Committee）在2000年美国国会选举中捐献了99万美元的“政治献金”。会计师事务所竟然设立政治行动委员会，以影响国会选举 现任主席哈维彼特（Harwey Pitt）在“独立战争”时是证券界的著名律师，参与了反对SEC新独立规则的斗争。，试问对于这样的组织我们何以承认它的独立性呢？2非审计服务对审计人员的影响由以上的分析，我们认为非审计服务确实损害了审计组织的独立性。再来看非审计服务对于审计人员外在独立性的影响。从人事关系上来说，审计师应隶属于会计师事务所。他们应该按照事务所合伙人的要求完成审计任务，发表审计意见。但是，非审计服务的提供使得审计人员又要听命于被审计单位的管理者，完成其交付的任务。这样，审计师实际上是服务于两个“老板”，这种关系难以让社会公众相信审计师们在人事上是独立的。从经济关系上来说，虽然审计师的薪水最终是由事务所来发放的，但是审计师薪水的高低是由其提供的服务的质量（特别是咨询服务等非审计服务的质量）决定的，而咨询服务的质量又取决于其是否能给被审计单位带来收益或者帮助被审计单位获得成功，因此，审计师与被审计单位这种经济利益上的联系难以让社会公众相信审计师们在经济上是独立的。从工作关系上来说，非审计服务对于审计师独立性的损害更是体现得淋漓尽致。审计师一只手忙于被审计单位的会计、咨询等非审计服务以产生或修正某些数字，另一只手又来验证所产生或修正之后的数字的公正性。换句话来说，非审计服务的提供使得审计师既作为“运动员”参加比赛，又作为“裁判员”来裁定这场比赛的结果。而在“观众”社会公