受托代销商品在财务报告中的列示及其账务处理

受托代销商品在财务报告中的列示及其账务处理一、受托代销商品在财务报告中的列示 受托代销商品在财务报告中的列示是指“受托代销商品”和“代销商 品款”在财务报告中的列报。目前主要有三种意见。第一种意见是不 列示。在 1993 年商品流通企业会计制度 中，规定“受托代销商品” 和“代销商品款” 均不在资产负债表中列示。 在 2001年 1月 1日开始 实施的企业会计制度中规定， “受托代销商品”包含在“存货”项 目中，同时“代销商品款”作为“存货”的扣除，实质也是不列示。 这样处理的有利于会计报表使用者正确计算企业的有关偿债能力指 标，不足之处是丢失部分会计信息，特别是对受托代销业务规模较大 的企业，其对外提供的会计信息将可能不充分、不完整。第二种意见 是在资产负债表的左右两边同时列示。 在 1998年开始实施的 股份有 限公司会计制度中，要求“受托代销商品”列入资产负债表资产下 的“存货”项目，“代销商品款” 则在流动负债下单独设一项目 “代 销商品款”列示。这样处理的优缺点与第一种意见的优缺点正好相反。 第三种意见是附注列示。这种观点认为，受托代销商品应在会计报表 附注中披露，理由是代销商品不在受托方资产负债表予以反映，可能 导致代销商品成为一种合法的免费的表外筹资方式，这种表外筹资将 会影响会计报表使用者对企业财务状况的了解，而将受托代销商品和 代销商品款在受托方的会计报表附注中予以披露则能很好地解决这一 问题。 受托代销商品应在资产负债表单独列示是指将 “受托代销商品” 与“存 货”并列于资产负债表的流动资产中。 “代销商品款” 作为一单独项目 列示在资产负债表的流动负债项目中，理由如下：（1）符合企业会计准则基本准则关于资产、负债的定义。根 据 2006 年颁布的企业会计准则基本准则 ，资产是指企业过去 的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经 济利益的资源。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有 权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。 预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价 物流入企业的潜力。符合上述资产定义的资源，在同时满足以下条件 时，确认为资产：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二 是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认 条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确 认条件的项目， 不应当列入资产负债表。 受托代销商品对受托方而言， 不拥有所有权，但受托方实质控制，有权销售，同时受托代销商品是 一种低风险的销售方式，可以为受托方带来稳定的经济利益。显然它 符合资产的定义，也符合确认条件，因此应在资产负债表中列示。 根据 2006年 3月颁布的企业会计准则基本准则 中关于负债的 定义，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利 益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义 务。符合基本准则规定的负债定义的义务、在同时满足以下条件 时，确认为负债：一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；二 是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。符合负债定义和负债 确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负 债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。代销商品款是核算企业 接受代销商品的货款，受托方收到代销商品并入库后，受托方就对商 品负有管理和销售的责任，保管中对短缺和毁损商品负有赔偿责任， 售后返还货款的责任，对未售完的商品予以退回的责任。显然代销商 品款符合负债的定义，也符合负债的确认条件。因此应在资产负债表 中列示。（ 2）受托代销商品和代销商品款应单独列示。 受托代销商品在法律上 不属于受托企业的资产， 为与企业自有资产 （存货）相区分，应将“受 托代销商品” 与“存货”并列于资产负债表的流动资产中。 “代销商品 款”作为一单独项目列示在资产负债表的流动负债项目中。这样处理 虽然有虚增企业资产和负债之嫌，但能充分反映企业经营状况，并且 更有利于计算有关偿债能力指标。（3）受托代销业务的大小一定程度上能说明企业的信誉和融资能力。 当受托代销业务成为企业日常业务， 或受托代销业务金额的较大时 （通 过单项金额占资产总额、 负债总额、 收入总额的比重确定） ，按照重要 性原则，更应该单独列示。二、受托代销商品的账务处理 受托代销商品通常有两种方式，一是实物代销；二是收取手续费。实 物代销是指受托方根据市场状况，自行制定商品实际售价销售受托代 销商品，赚取售价与接收价之间的差价。收取手续费的受托代销是指受托方按委托方指定的售价销售受托代销商品，受托方只收取委托方 的手续费。对受托方受托代销商品的账务处理有两种意见，一是收到代销商品时的分录应不含增值税进项税额，二是应按含税价格入账。对受托代销商品，不管是在资产负债表左右单独列示，还是在资产负债表的资产方内部抵扣或附注列示。笔者认为，在收到代销商品时，核算金额不含增值税为好，以便于与其他正常情况下存货（现购赊购 商品）的口径保持一致，即不含进项税额。例甲批发企业以实物代销方式，某月代乙企业代销 A商品100件, 100件A商品不含税接收价为20000元，甲企业当月按每件不含税价 240元销售了 75件。则甲企业有关账务处理如下：（1 ）收到代销商品借：受托代销商品乙企业 20000贷：代销商品款乙企业 20000（2）本月销售 75件（增值税率为 17%），向乙企业发出“代销清单” 借：银行存款 21060贷：主营业务收入 18000应交税金应交增值税（销项税额） 3060（3）结转销售成本借：主营业务成本 15000贷：受托代销商品乙企业 15000（4）收到委托方开出的增值税发票借：代销商品款 15000应交税金应交增值税（进项税额） 2550 贷：应付账款乙企业 17550 上例中，受托代销商品期末余额均为 5000元，不含进项税额， 不管受 托代销商品在资产负债表中如何列示，都能使受托代销商品与正常情 况下的存货计价一致。 此外，这样处理， 在受托企业有自主定价权时， 利于与其他存货一起合理地确定售价；也利于与委托方的会计处理的 金额相对应。参考文献：1 徐晓敏：试论委托代销商品的会计处理 ，企业经济 2002 年第 4 期。2 齐泽明：关于委托代销商品的核算 ，科技情报开发与经济 2003 年第 8 期。3 齐国富：委托与受托代销货物的会计处理 ，涉外税务 2002 年第 6 期。4 林志新：完善代销业务会计处理的建议 ，财会通讯（综合版） 2004年第 3 期。5