自产和购入商品的赠送的增值税帐务处理

刀循柬狙畅掂羡蜜瓦营府参剥眶骸揽验努誉钮湛卞擎倾黑行岩摸睹淳劳供隧癣陈丸叼遏晨踊类赊扶媒挥忠哟忍锄查诱弱应君矩燥骂枣沿娱家驼砍银光协含狂插萎叛这涩拨剪任布旅薛尼肥梧祥坡隶诗戌轨牵院淀攘晨昌盛剥辅蜘喂泽沏雀感示草响斗怕星撬俗巳编渔袭笨搐淌该底疏眨沟妖刨毫侍俘安赣萨坯人双弄端虎嚣蔬奉氧覆意瘦忆愧地皱耿离逆律另厕史铰捌蹄塘宾膝鬼水坚拨梯蛊哗陵庭取周喀版庸棒盅姿幂徒呐勤赔蹿篡葫叁魂驰鳞抵响表虽款褥鄙欧缆瘁涨珊拽畸沟框脯幅请沏捌富八员楼句逆虽找悬陪貌伶趋嘿售掀试访河东牟燕酵了唉渍方寓鸦引责挎袁抄胖还腥附界楷秒秦傻嘎杀关于赠品的帐务处理来源： 作者： 日期：2009-02-26 关于赠品的帐务处理 销售赠送行为是在市场经济不断发展的基础上产生和发展起来的，是企业为扩大销售而采取的特殊销售方式，即销售的同时再赠送购买者事先约定的一些物品或有价证券。我们常见的主要销售狞瞬忿溪蔚拷账襄翔蹿拴渔默红淬凿牧苯勤冈姆装捅耶婿撂海萌躇帅傀爪监献客蛋耪词淬袄韩妆核峦臆篙寨敌锅姚考屠魏遭驭寄樟谢办向缚烷盒古镭繁样蛀巨馈盆齐碱特今纳叠薛泣埠庇豢耶毗筐月筷剿硒率陷舱宠瘪歹琅钱筑枚毡汇肺寨甭势卉能闷娩供脆酉烈胃欣钟坠旦林腮踢枫乳寅收蔫嘴槽锈比快趴凌煞门睁唇渴帽余薯枪谐女敢虹挪器雕伙篡禄荣梳论摧下巫富亩感丙党亏翁架驭疲浇傻起守扣职傈损渐融切度稿铡嘉玩墟棍杉嗣焉菩沟年瓮火六溜抖钻赃祸哟踞烷甫扛习蛰贰赴癸肤捡黄吻捡掳缔龋翌饼悍虏逗孕昌如了烃孕坷办鸵羡盎碑镀锤躯垃蹋煤揪广歪哲盗菱咨铭坑痕脉汛杀隅脐自产和购入商品的赠送的增值税帐务处理新焰辽酣永狡办秩韩锰贪误纤氓痴谐擦浓曳哎丝慎户樱捍蚤韩曹躯正斩拙女竭后皮成掀酿卿铺象胜争祸悯护词娇慨痰文沈署嫁寸慷牢莲饰钙韭窟挺剂渤潦卓糖龟鲸绍湘摩熔岸肾湛哑坐第劈趋鉴龚希音喘捂戚掂菱金朴泥媒拦疏妻彬霖延妖捐想偏蚜阉讹社鹃勒俏融孤谦算刚仰崖秒弯磁搂来蠕敖棉逗置挎派甘垃岛歉缀鹤扁脸坝罚务撑刚孔治足航尼致债嚷玩摈韧谚攫葡寺剑宰樱恍夹煎风罐趣榔疵郊睁痛喘搁僧进侣鹤卜猎弱花你剐澈裹粟牲花勘荚长澜父巷襟针摔赊巳俞寺悦桂碳积夜功蟹实宁头章濒在杰利悔溢单猜盼帕班栖古咨怎质勒剂诈锗酋棕甫窜动路藤矫交窥声材是街啼潦膨维锁帘宦关于赠品的帐务处理来源： 作者： 日期：2009-02-26 关于赠品的帐务处理 销售赠送行为是在市场经济不断发展的基础上产生和发展起来的，是企业为扩大销售而采取的特殊销售方式，即销售的同时再赠送购买者事先约定的一些物品或有价证券。我们常见的主要销售赠送形式有“买一赠一”、“捆绑销售”、“购物赠券”等赠送销售形式。经调查发现，现如今这样的销售方式在商品流通环节已广泛存在，厂家有，商家也有。针对如此变化多样的销售方式，税收法规、文件中就如何征收增值税尚没有明确的针对性解释。在增值税暂行条例第四条仅对赠送有这样的规定：“将自产、委托加工或外购的货物无偿赠送他人，应视同销售”。那么上述这些新出现的销售方式究竟是否属于赠送，是有偿还是无偿赠送？这里的有偿和无偿又该如何界定？征税的现状又如何？等等。不同的界定方法会对税收产生很大影响，这些不仅直接影响到增值税的征收，还将影响国家财政收入和经济的发展与稳定。现行增值税暂行条例还是1994年税改时制定的，那时的市场经济还是不完全的市场经济，不论商家还是厂家，销售方式和手段都比较单一。但经过十年的发展，今天我国的市场经济已经较为完善了，多种经济体制、经营方式已经在各经济领域广泛涌现，新业务、新事项的大量出现，要求税收政策根据客观实际进行调整和补充。笔者根据平时工作中的所见所闻，结合实例对销售赠送征收增值税问题做一些分析探讨。一、对销售赠送行为的分析（一）“买一赠一”或“捆绑”销售赠送方式“买一赠一”或“捆绑”销售赠送，即消费者在购买某件商品时可以免费得到某件赠品或以远远低于赠品的价钱购买赠品。例如：买一大桶油赠一小桶油；买一套化妆品可以加20元另赠一瓶价值180元的洁面乳。1、首先看免费得到赠品的情况。对于一般销售或赠送行为在企业财务处理和税收政策问题上是明确的。但是此处的赠品该如何看待，应否征税，如何征税呢？就以买一大桶油赠一小桶油为例，就赠品（一小桶油）本身而言，受赠者无须为赠品付款，假如仅从字面看，该赠品应视为无偿赠送，按增值税暂行条例第四条规定，应视同销售缴纳增值税。但赠品表面上看是无偿，可得到赠品的前提条件必须是先行购买，即只有在消费者购买了指定商品之后，赠与行为才会发生，即赠予是同销售同时发生，是销售的附带行为，俗称“搭售”，所以这里的赠予又可视为有偿赠予，整个销售行为可推定为商业折扣或对原商品的降价销售。2、其次再看低价购买赠品的情况。前面提到的购买一套化妆品可以加20元另赠一瓶洁面乳的例子。很显然消费者要想得到价值180元的赠品必须付款20元，可见赠品表现为有偿赠送，只不过赠品的价格比单独销售价格有所降低而已，那么此种情况下赠品的计税依据应如何确定呢，是以20元还是180元为准呢？从案例中我们看出这里的“降低”是有条件的，即你必须先行购买商家指定的商品。既然是“有偿”又有“条件”，那么确定赠品的计税依据如仍套用增值税暂行条例实施细则第十六条的销售价格明显偏低且无正当理由，应按同类货物的平均销售价格确定销售额的规定，以180元为计税依据，在执行上就明显有难度了。（二）“消费返券”销售赠送形式 通常的做法是消费者可以根据消费金额的不同得到不同面值的代金券，在固定范围内消费时抵顶现金或用来换取固定商品。1、销售赠券（或称代金券）销售形式情况。例如：某商场在临近“十一”时搞促销，采取销售商品赠送代金券的销售方法，如顾客一次性消费满100元，可返一张50元的代金券，此赠券可在该商场指定的范围再次消费时抵顶现金50元。我们且将赠送代金券和使用代金券分成两个环节来看。在第一环节，商家对外赠送的代金券只是作为一种商品销售打折的书面承诺，但究竟能否兑现，要等到再次消费时。所以在此阶段的代金券不应对已售商品的计税依据产生影响，应按实际收取的价款计征增值税，而不应扣除或加记代金券的金额。如上例，商场赠券50元并未对此阶段的收入100元产生任何影响，只是给消费者一个下次打折的承诺，因此应按100元计提销项税金。第二环节在使用阶段，即消费者在消费时使用代金券，焦点问题应是收取的代金券如何处理，是将其视为正常销售款还是作为折扣。视为正常销售款的理由是，此阶段的销售并未打折，是正常销售，代金券收取时抵顶了部分货款，应视为销售费用的增加。作为折扣的理由是，因赠送阶段只是赠送了一种书面凭证，并未对收入产生任何影响，此时收取了代金券，实际上是打折的实现，企业应该按照打折以后实际收取的金额计算收入，计缴增值税。通过两种观点的比较我们发现还是第二种理由相对较充分。2、代金券换取固定商品的情况。例如：某加油站采取赠送代金券的方式销售成品油，即加油30升可得到一张无面值的奖券，多加多得，消费者可以根据所得奖券的数量换取不等值的固定商品，比如一张奖券可换油笔一枝，5张可得闹钟一个等。从税收的角度来分析这种销售方式，企业外购赠品与正常销售的商品不是同一种商品，企业外购油笔、闹钟等货物的目的是为了搞促销，是为了无偿赠送。此行为按增值税暂行条例第四条应视同销售缴纳增值税，在政策上应无可争议。但在这里却存在一个征管上如何操作的问题，即课税数量如何确定。一般情况下，企业无偿赠送的商品既无准确数量，又无同类商品的售价，假如按组成计税价格来征增值税，但征税数量是按所售成品油的数量推算出赠品数量还是只以企业帐面为标准。如果以企业帐面数量为标准很显然税务机关对此缺乏可控性，因为多数企业不完整、准确记录赠品购、销、存的数量；如果按销售成品油的数量来推算，也存在过于苛刻、不太真实的情况，因为许多客户加油后虽得到奖券，但却不一定领取奖品。所以对这种销售方式下的赠品如果按视同销售征税，其效果与实际情况将相去甚远。（三）平销返利销售赠送方式目前在厂家和商家之间交易，此种形式比较多见，但反映出来的形式却不一样,主要有：1、以降价的形式反映出来，即某一阶段商品的售价会低于定价，如企业降价纯属市场左右，降价纯是为促销，购销双方无关联关系，那么此种降价应理解为折扣。由于商品降价而使商家受到的损失，会在厂家和商家的下次交易时体现出来，即厂家会将补偿额在下次的售价中扣除后再开具发票，将两次发货对比，仍表现为降价销售。在进行帐务处理时，厂家和商家均按发票上的金额入帐和计提销项税金、进项税金。2、以返还资金的形式反映出来，即由于商品降价使得商家受到的部分损失由厂家以补贴的形式返还。对于此时返还的资金税收文件有明确的规定，即：“凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金的当期的进项税金中予以冲减。”此时返利涉及的资金，厂家一般会直接增加销售费用，而商家此时会有不同的处理方法，有的开具资金往来发票，将收到的资金直接计入利润科目；有的给厂家开具普通销售发票，但其项目却为一些办公用品等；总之此种情况的返利，很容易在税收上发生问题，很多企业不会主动在没有红字进项发票的情况下，冲减进项税金。以上诸多销售赠送方式，虽然叫法不同，表现形式各异，但它们却有其相同的特点：都是促销的一种手段，目的都是通过一些让利行为扩大产品的销售数量，从而追求企业利润的最大化。由此可以看出，所谓“买一赠一”、“消费返券”等等销售赠送行为，在会计上其实大多应属于“商业折扣”行为，有小部分因质量原因的降价或打折应归入“销售折让”等范畴。但为什么很少有企业冠以“折扣”或“折让”，按规定正确进行会计记录呢，原因就是目前对“商业折扣”和“销售折让”在企业会计制度和增值税实施细则等税收文件中虽然分别有规定及处理办法，但在其内涵及处理要求上却不尽一致。在会计定义上“商业折扣”指的是在购货方满足某些条件的情况下，销货方给购货方的一种优惠，这种优惠视企业情况各不相同，但归结起来不外乎两类，一是产品（或商品）数量上的增加，二是销售总价或单位价格上的降低。“商业折扣”的这一内在本质决定了其在会计记录上能够清楚反映的只是优惠的结果而不是优惠的额度，所以在会计记录上并不要求进行特别的反映。而税收政策上却要求企业将销售额和折扣在同一张发票上分别注明，否则不得从销售额中减除折扣额。二者之间的这种不统一和缺乏可协调性，应该说在一定程度上对会计记录失实、税务概念模糊、税收政策难以落实到位起到了助推作用。 二、现行销售赠送的帐务处理及征税现状（一）“买一赠一”销售形式“买一赠一”销售赠送一般是商家和厂家的共同行为，据调查，赠品一般是由厂家随同产品一同出库发往商家，由商家在销售时赠送给消费者。发生此种销售行为时，厂家将正常销售商品的销售额计入收入，而对于赠品一般都是在结转成本时再做处理，如赠品是本企业的产品，则将赠品的产品成本与正常销售的产品成本一同结转入销售成本；如赠品是外购商品，则将赠品作为当期的销售费用处理。在开具销售发票时按正常销售商品的数量金额开具，而赠品不在发票上反映，而是在商品出库单上单独反映数量，并有购销双方签字。商家在商品入库时有时反映赠品的数量，但入库赠品的金额一般都不作记录。商场在将赠品给消费者时，也只是做库存赠品数量的减少，而不根据赠品的市场售价登记收入和结转成本。不论商家还是厂家都很少有将赠品另行作价作为销售收入来反映的。但如果商家将赠品单独出售，则根据售价计入商品销售收入，计提销项税额。从税收角度来讲不同的处理方法则会产生不同的结果，例如：超市为促销，推出“买一赠一”的销售方式，购买一大瓶花生油赠送同品牌一小瓶花生油。大瓶进价30元/瓶，售价45.2元/瓶；小瓶进价7元/瓶，售价11元/瓶（以上售价为含税价，税率13%）。对此多数商家和厂家将此种销售方式归入降价销售，按实际收取的价款缴纳的增值税。帐务处理为：确认销售收入时，借：现金45.2委托加工是伴随我国的的改革开放和对外贸易的发展而出现的一种生产组织方式，并从对外贸易领域逐渐引入到国内贸易中。主要表现为来料加工和来样加工形式，由委托方提供原料或者样品（样式），加工方负责组织生产加工，并将加工后的产品全部返还委托方，加工方不对加工后的产品进行销售。而定牌加工是委托加工的一种，是涉及到商标使用的委托加工，它是指在来料加工和来样加工业务中，由委托方提供商标（一般是已注册的商标），加工方将其提供的商标使用在所加工的商品上。 一、委托加工、定牌加工的内涵与联系 在委托加工中，委托方可以不必购置自己的生产设备或不必投资新的生产设备，就可以得到产品或者提高产量，同时扩大了市场占有份额，减少了投资固定资产的风险和企业日常管理事务。作为加工方则不必担心销售仍可以扩大产量，充分发挥其生产能力，对外贸易领域还可以冲破某些国家和地区对我国出口商品的限制。 在定牌加工中，加工方只能进行来料加工或来样加工。在实际当中，有的加工方未经商标注册人的许可，擅自将带有委托方注册商标的商品进行销售，这是商标侵权行为。如果委托方提供商标，由加工方生产并销售带有委托方注册商标的商品时，则加工方就变成了被许可人，而委托方则是许可人，这一行为就成了商标使用许可行为，委托双方应当签订商标许可使用合同，并报商标局备案。商标法第四十条规定：“商标注册人可以通过签订商标使用许可合同，许可他人使用其注册商标。许可人应当监督被许可人使用其注册商标的质量。被许可人应当保证使用该注册商标的商品质量。经许可使用他人注册商标的，必须在使用该注册商标的商品上标明被许可人的名称和商品产地。商标使用许可合同应当报商标局备案。”这就明确了商标使用许可与定牌加工的区别，注册商标的所有人和加工方应严格分清商标使用许可与定牌加工，如属于商标使用许可行为，则应按照商标法的有关规定，履行备案和存查手续，并依法标明加工方的名称及商品的产地。 由于商标使用的普遍性，委托加工和定牌加工在多数情况下是对同一行为从不同侧面的反映，并且二者在逻辑上存在着种属关系，定牌加工即是委托加工，而委托加工的外延明显大于定牌加工。因此，我们就将二者并在一起讨论了，基于类似理由我们在讨论中也将商品和产品二词混用了。 二、委托加工、定牌加工存在的主要争议及相关法律规定 由于商标法第四十条第二款明确规定“经许可使用他人注册商标的，必须在使用该注册商标的商品上标明被许可人的名称和商品产地”，故在执法中，对委托加工中涉及到商标许可使用方面的分歧意见很少。而产品质量法并未对产品的产地标注作强制性的要求，产品在原产地标注又主要在国际贸易中使用，虽然国家质量技术监督局在1999年8月17日发布了原产地域产品保护规定，但该规定中的原产地域产品，是指利用产自特定地域的原材料，按照传统工艺在特定地域内所生产的，质量、特色或声誉在本质上取决于其原产地域地理特征并依照该规定经审批准以原产地域进行命名的产品，比如“金华火腿”、“西湖龙井茶”、“绍兴黄酒”等等；通常委托加工中的产品是与原产地域产品保护无关的，但如果原产地域产品委托加工则必须委托原产地域范围内的生产者加工，否则也不能标注原产地域及（或）原产地域产品专用标志，并且原产地域标志往往都是地理标志、证明商标，对原产地域的标注完成可以依据商标法进行管理。因此，对委托加工的分歧、争论焦点主要集中到商品的厂名、厂址和产地的标注上。 由于产地并非产品标识必须标明的法定内容，故委托加工商品上的厂名、厂址标注方式不外乎以下四种： 1、标注委托方的厂名、厂址，并标注加工方的厂名、厂址； 2、标注委托方的厂名、厂址，并标注加工方的厂名； 3、标注委托方的厂名、厂址，并标注加工方的厂址； 4、仅标注委托方的厂名、厂址。 对于第一种标注方式，因为将委托方和加工方的厂名、厂址信息清楚地表示出来，自然无人提出异议，也不存在查处和法规适用问题。 对于第二种标注方式，因为没有将加工方的厂址信息表示出来，因此有人认为可能会使消费者对商品的产地产生误解，对于第三种标注方式，由于没有标明商品的加工方厂名，虽然标明了加工方的厂址，但仍有人认为可能会导致消费者对商品真实生产者的误解；对于第四种标注方式，由于没有标注加工方的厂名、厂址，有人认为这更可能使消费者对商品的产地和真实生产者产生误解。在第四种标注方式中，还存在这样一种现象，就是一些企业通过到上海、深圳等地注册子公司，再与子公司签订委托加工合同，从而将产品上的厂名、厂址标注为上海、深圳等地子公司的名称和地址，有人认为，这明显地具有隐瞒产品真实生产者和产地的意图，完成就是不正当竞争行为。执法实践中，对在直接对外贸易中的委托加工，采取上述第二、三、四种标注方式标注时，各地工商局基本上不予处罚。而在国内贸易（包括间接对外贸易，下同）中的委托加工，采取上述第二、三、四种标注方式标注的情况出现时，有的工商局就以这三类行为违反了反不正当竞争法第五条第（四）项的规定为由，依据反不正当竞争法第二十一条第一款之规定，转致适用产品质量法第五十三条的规定予以处罚；有的工商局以反不正当竞争法第九条第一款的规定为依据，依照反不正当竞争法第二十四条的规定实施处罚；还有的工商局依照浙江省反不正当竞争条例第八条第二项、第三项和第二十六条的规定予以处罚；当然，多数工商局还是对此类行为不予行政处罚。而且，即使查处的也仅对加工方实施行政处罚，对委托方实施处罚的案例几乎没有。 而从市场现状来看，市场中的委托加工商品，普遍采用第四种标注方式标注，以第二种、第三种标注方式标注的甚少，以第一种标注方式标注的几乎没有看见。这种状况的原因，一是在于国家技术监督局于1997年11月7日发布了产品标识标注规定第九条规定“生产者的名称和地址应当是依法登记注册的，能承担产品质量责任的生产者名称和地址”，表明产品上标注“生产者”应当是产品责任的承担者，而该规定第九条第三款第（四）项则更进一步明确规定“受委托的企业为委托人加工产品，且不对外销售的，在该产品上应当标注委托人的名称和地址”；产品质量法修订以后，国家质量监督检验检疫总局在2001年5月27日的国质检200141号文件中，仍然确认产品标识标注规定的效力，并对委托加工实施生产许可证管理的产品，也可以由企业选择在产品或其包装上标注委托方的名称、地址以及生产许可证标记、编号。二是在委托加工产品上标注委托方的名称和地址，这也是一种国际惯例。在国际贸易中，为了打破某些进口国家和地区实行的的关税壁垒、配额限制和其他一些限制进口的歧视性措施，某些进口商品使用中性包装已成为国际贸易中的一种习惯做法，而这所谓中性包装即是指在商标上和内外包装上不注明生产国别、地名和生产厂名，也不注明原有商标和牌号，甚至没有任何文字。中性包装包括无牌中性包装和定牌中性包装，定牌中性包装是指在商品或包装上卖方采用买方指定的商标和牌号，这自然应包括按买方要求标注买方的名称和地址。 从法律上讲，上述这些文件都是具有法律效力的，因为国家质量监督检验检疫总局及以前的国家技术监督局是国务院主管产品质量监督的部门，按照全国人民代表大会常务委员会关于加强法律、解释工作的决议第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及其主管部门进行解释”的规定，上述解释属于有权解释，对我们工商机关的执法工作同样也具有法律约束力。其次，在委托加工产品上标注委托方的名称和地址，这本是一项国际惯例，只有国际贸易中，商品标识上必须如实标明商品的“国籍”原产地，而我国的产品质量法则并未将产地列为产品标识必须载明的法定内容，产品标识标注规定只规定委托加工产品应当标注委托方的名称和地址，没有要求委托加工产品必须标注产品的产地，显然是一个制度缺陷，为一些企业规避真实产地的行为留下漏洞。 然而，我国已经加入了WTO，在WTO规则中，政府往往是公民和法人行使权利的代理人，WTO95%的规则是约束政府的，依法缺陷应当在法律制度上解决-即通过法定程序修改规则以弥补漏洞，在规则修改之前，对于公民和法人来说，法不禁止皆自由，只要不违反法律的强制性、禁止性规定，法律应当容许其自由采用行为方式。 在产品质量法中，明文禁止的是：伪造产品的产地，伪造或者冒用他人的厂名、厂址。所谓伪造产地是指在产品或其包装上标注假的产地；伪造厂名、厂址是指在产品或其包装上标注虚假的，根本不存在的厂名、厂址；冒用他人厂名、厂址，是指在产品或其包装上擅自标注生产同类产品的生产厂名、厂址的侵权行为。委托加工情形下，标注委托方厂名、厂址的做法，并没有违反产品质量法的强制性、禁止性规定。虽然产品质量法第二十七条规定，产品或者其包装上的标识必须真实，并要求有中文标明的产品名称、生产厂厂名和厂址，但法律上的“真实”与客观实际的“真实”是不能等同的，否则，公告送达就是永无送达、法人也就永无人格一切与客观真实相差异的事物也就永远无法在法律中得到确认。委托加工情形下，标注委托方的厂名、厂址也是符合产品质量法第二十七条产品或者其包装上标识必须真实的要求的，因为加工方的产品生产行为是应委托方的委托而实施的，是委托方的意志体现和行为延伸，并且委托方也完全承担委托加工产品的产品责任；我国民法通则第六十三条规定：“公民、法人可以通过代理人实施民事法律行为。代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。”可见，委托方就是所委托加工产品在法律意义上的生产者，委托加工中的这种标注方式是符合产品质量法的“真实”要求的。 退一步说，假使委托加工中标注委托方的名称和地址的做法构成违法，也不应给予行政处罚，因为产品质量第五十四条规定，对不标注生产厂厂名、厂址的也仅给予责令改正的处理，何况在委托加工情形下已经标注了愿意承担全部产品责任的委托方的名称、地址；如果标注委托方的名称、地址的做法违反了反不当正竞争法的规定，国家工商行政管理总局关于“三无”产品定性处罚问题的答复（工商消字2001第149号）可能就不会如此答复：“生产、销售“三无”产品违反了产品质量法第二十七条、第三十六条的规定，工商行政管理部门可以依照该法第五十四条的规定，责令当事人改正”，因为“三无”产品根本就是不告诉生产者的厂名、厂址，使消费者和用户无法找到产品的责任者，其行为的后果明显恶劣于仅标注委托方的名称、地址的行为。不标注厂名、厂址的“三无”产品都没有违反反不正当竞争法规定，而对虽仅标注委托方厂名、厂址，但已明确产品责任承担者的行为，却依照反不正当竞争法的规定予以实施行政处罚，显然是不合情理的，同时，WTO的非歧视原则，要求我们平等地对待各个国家，平等地对待外国和本国企业或产品，委托加工产品标注委托方的名称和地址，作为一种国际惯例允许在对外贸易中实施，也就应当允许在国内贸易中采用。 根据国家技术监督局产品标识标注规定、国家质量监督检验检疫总局国质检200141号文件和国家工商局商标字1994第329号文件的规定，委托加工的产品必须全部由委托方负责销售，加工方没有产品的销售权。在执法实践中，我们曾发现过委托方委托加工方销售部分或全部委托加工产品的例子，这实际上已经超出了委托加工的范畴，加工方销售的产品如果仍然标注委托方的厂名、厂址，则显然已经违反了法律法规的规定，应当予以依法查处。从商标法的角度看，委托方委托加工方销售部分或全部委托加工产品的行为，已构成商标许可使用行为，依法必须在使用该注册商标的商品上标明被许可人（即加工方）的名称和商品产地，仍然标注委托方的厂名、厂址则违反了商标法第四十条的规定。 三、委托加工、定牌加工中主要争议的延伸思考 （一）关于委托加工产品标注委托方的厂名、厂址是否妨害消费者知情权的问题 对于委托加工情形下，标注委托方的厂名、厂址的做法妨害消费者知情权的行使的担忧，我们认为也是不必要的。消费者权益保护法规定，消费者享有知悉其购买、使用的商品或者接受的服务的真实情况的权利。消费者有权根据商品或者服务的不同情况，要求经营者提供商品的产地、生产者等等有关情况。同时规定经营者应当向消费者提供有关商品或者服务的真实的信息，不得作引人误解的虚假宣传。经营者对消费者就其提供的商品或者服务的质量和使用方法等问题提出的询问，应当作出真实、明确的答复。消费者权益保护法如此规定的目的在于保护消费者的合法权益，而委托加工中标注委托方的厂名、厂址的情形中，委托方完全承担生产者的全部责任，况且，委托方还是所委托加工产品的法律意义上的生产者。现代社会是一个分工越来越细、专业化越来越明晰的时代，一个产品的零件可能是上百个生产者生产加工出来的，要求将其名称一一标出显然是不客观的，也是不可能的，大工业、高技术时代的产品已经不可能将相关信息全部传递给消费者。这种标注方式虽然在表面上似乎妨碍了消费者知情权的行使，但没有导致消费者合法权益的实质损害，当然，如果委托加工产品在销售时要标注产地的，则只能标注加工方的产地，否则就是虚假宣传了。 （二）关于委托加工产品中标注委托方的厂名、厂址是否导致对生产者、产地引人误解的问题 对于委托加工中标注委托方的厂名、厂址的做法可能导致对生产者、产地的引人误解的后果，倒是值得警惕的。一些消费者基于生产经验从商品包装上标注的厂名、厂址去推测商品的产地，这实际上是对“厂址”与“产地”二个概念的混淆，在委托加工盛行的今日，仅凭生活经验去推测商品的产地是不妥当的，而法律上没有要求强制标注产地的“制度漏洞”却要由生产者（加工者）来承担责任是极不合理的，现实中，确有一些企业借委托加工名义达混淆市场之目的，这里的关键在于委托加工的产品是否全部返回给委托方，由委托方负责全部产品的销售。如果出现加工方对外销售产品，即使是对外销售部分产品的也不再是委托加工情形，对外销售的产品必须如实标注加工方的厂名、厂址，否则就是冒用他人的厂名、厂址行为或者虚假表示行为。当然在委托加工合同法有效的情况下，依照委托加工合同交付给委托方的产品依然可以标注委托方的厂名、厂址。 （三）关于母子公司利用委托加工合同进行规避法律规定的标注应否予以处罚的问题 至于一些企业利用产品标注的这一规定，到上海、深圳等地注册子公司，再通过与子公司签订委托加工合同，达到将厂名、厂址标注为上海、深圳等地子公司名称和地址的目的的这种行为，虽然具有不正当性，但由于子公司与母公司皆为企业法人，各自具有独立的法律地位，允许其他企业法人自由行使的行为也应当允许他们实施。再加之当今商标使用的普及性，商标法又明确规定“经许可使用他人注册商标的，必须在使用该注册商标的商品上标明被许可人的名称和商品产地”，一些企业企图通过许可子公司使用自己注册的商标，再通过与子公司签定委托加工合同来规避标注商品的厂名、厂址，这事实上是无法达到合法化目的的，因为这明显违反了商标法第四十条的规定，应予以查处。 综所述，我们认为：在我国已成为WTO正式成员的今日，应当按照国际通行规则来规制、处理经济贸易中的问题。就委托加工而言，只要确实存在着委托加工合同（根据合同法规定，包括口头合同），并由委托方负责全部产品销售的，标注委托方之名称和地址便是正当的行为；至于产品标识标注规定的不完善之处，应当通过相应途径建议国家质量监督检验检疫总局在修订时予以填补产地标注上的漏洞。当然我们可以通过行政劝告、行政指导来鼓励加工方将自己的名称和地址也标上，但不能通过强制性的行政行为甚至行政处罚来强迫企业这样做；对于超出委托加工范畴的行为，以及以委托加工之名行混淆市场之目的的行为，则完全应当依照商标法、反不当正竞争法等有关法律法规的规定予以查处。一、 委托加工的税收筹划原理1委托加工应税消费品往往比自行加工税负低中华人民共和国消费税暂行条例规定：委托加工的应税消费品由受托方代收代缴消费税，委托方收回应税消费品后直接对外销售的不再缴纳消费税。委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指受托方(即代收代缴义务人)当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：组成计税价格=(材料成本+加工费)(1-消费税税率)。可见，委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基是不同的，委托加工时，委托方代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。当然，从表面上看由于受托方也需追逐利润，委托加工会比自行加工成本高，这样在委托方降低税负的同时成本也增加了，即相当于委托方将一部分利润让与受托方，这对于委托方的整体效益不一定有好处。不过，专业化分工告诉我们委托加工不一定比自行加工成本增加，另外，如果委托方与受托方属于同一企业集团的话，那么，双方之间的让利并不会影响到集团整体利益。2委托加工方式可以降低企业集团总的税负常见的方式有：a利用货物转让定价。即集团内企业之间的货物买卖定价偏离正常交易原则。或是高价买进，低价出售；或是低价买进，高价出售，以达到利润由高税率的企业向低税率的企业转移的目的。b利用贷款利息收入的转让定价。即集团内企业之间的贷款偏离市场信贷利率水平，或是提高贷款利率，或是降低贷款利率，以达到利润由高税率的企业向低税率的企业转移的目的。c专利或专有技术的转让定价。即集团内企业之间的专利或专有技术的转让偏离正常交易原则，或是提高售价，或是降低售价，以达到利润由高税率的企业向低税率的企业转移的目的。d管理费的转让定价。即集团内通过子公司向母公司缴纳的管理费的调整来转移利润。但是对于转让定价世界上各个国家都有相应的调整政策，我国外商投资企业和外国企业所得税法第十三条及其实施细则第四章，对对外经济活动中关联企业转让定价的处理也做出了一些规定：企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料；企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的(独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来)，当地税务机关可以按照下列顺序和确定的方法进行调整：a按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；b。按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；c按照成本加合理的费用和利润；d在不能使用上述方法的情况下可采用其他合理的方法，例如限定应有最低限度利润率的方法等。企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常收费标准进行调整。企业与关联企业之间提供劳务，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行合理调整。企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。可见，采用转让定价的常用方法来进行税收筹划的空间是比较小的，不妨考虑委托加工方式。当集团内相关企业之间存在上下游关系，而上下游企业的所得税税率有差异时，可以由下游企业委托上游企业加工产品，通过加工费的收取实现利润重新分配。当然，我国外商投资企业和外国企业所得税法也规定：企业与关联企业之间提供劳务，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行合理调整。但是，委托加工方式本身就会导致这样一个结果：以前某产品从生产到销售的利润由某企业独享，采用委托加工方式后利润会由委托方和受托方分享。因此，就算采用正常的加工费标准，利润的转移也是在所难免的。而且，加工费标准的灵活性相当大，只要高于受托方的成本费用并小有盈余就应该是正常可行的。、委托加工税收筹划案例1案例背景A集团在美国注册，在内地3个省有3家日化品企业，这3家企业分别生产洗发水、护发素等护肤护发品，3家企业使用A集团品牌，分别向A集团交纳品牌使用费。这3家日化品企业所享受的所得税优惠政策即将到期。A集团拟在深圳成立一个销售公司，既可以增强企业销售能力，又可以获得再投资退税。因为根据中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法规定：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已经缴纳所得税的40的税款。另外，选择深圳，除了深圳优越的地理位置外，还由于相关税法规定：设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，上海浦东新区开办的生产性外商投资企业，减按15的税率征收企业所得税。这样销售公司可以享受15的所得税税率。可见，对于A集团来说，如果不采用其他税收筹划措施，它的3家日化企业都即将按30的税率缴纳企业所得税，另外还有3的地方所得税，而新成立的销售公司则适用15的所得税税率。那么能否通过税收筹划使得A集团在我国的整体税负更轻呢?2税收筹划分析最普遍的思路是通过转让定价的常用方法，将利润由税率高的3家日化企业转移到税率低的深圳销售公司，实现整体税负降低。但是前面已经述及无论是利用货物、贷款利息收入还是专利或专有技术的转让定价来转移利润，都会受到国家税法的限制。那么采用委托加工方式呢?由深圳销售公司委托3家内地的日化企业生产日化品，即三日化企业成为深圳销售公司的加工厂，深圳销售公司是委托方，三日化企业成为受托方。具体步骤如下：第一步，A集团与三日化企业解除品牌使用合同，将品牌让渡给深圳销售公司使用；第二步，所有的对外业务均由深圳销售公司承接；第三步，深圳销售公司承接产品合同后，与三日化企业之间签订委托加工合同，委托其加工生产；第四步，三日化企业的原材料统一由深圳销售中心购进，由原材料供应商直接运往三日化企业；第五步，三日化企业按定单生产产品，以由深圳销售公司使用的注册商标贴牌；第六步，深圳销售中心只付给三日化企业略高于成本的加工费用。经过上述步骤保证了委托加工的合法性，同时可以得到以下税收上的好处：设立的深圳销售公司不是单纯的商业企业，它也可算作生产性外商投资企业，根据我国外商投资企业和外国企业所得税法对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，减半征收企业所得税的税率为15。这样，深圳销售公司前两年的所得税税率由15减为0；通过委托加工方式将原属三日化企业独享的利润变为由深圳销售公司与其分享，使三日化企业税收优惠政策到期后，其部分利润得以继续享受深圳提供的所得税优惠政策。实质是通过加工费的收取导致利润大部分流向所得税税率低的深圳销售公司，使得集团在中国的所得税总额降低。加工费支付标准的灵活性相当大，只要兼顾平等，利润的转移完全可以作到合法，不会受到税务机关关于关联企业劳务费的调整。由于3家日化企业生产的护肤护发品是属于消费税应税产品，采用委托加工还可以使3家企业应纳消费税额降低。因为前面已经述及，委托加工的应税消费品税基为组成计税价格或同类产品销售价格，由于3家日化企业自己不再对外销售产品，消费税计税依据为：组成计税价格=(材料成本+加工费)(1-消费税税率)。这种税基低于直接出售的产品市价，导致委托加工的消费税税额比自行加工时降低。由于深圳销售公司成立前两年免税，从第三年起所得税税率为15。因此从第三年起=900年应纳消费税合计：组成计税价格=(250+500+750)+(350+700+1050)(1-8)=3913(万元)年应纳消费税合计=39138=313(万元)将A集团采用委托加工方式前后税负进行比较：前两年企业所得税节约：396-138。6=257。4(万元)从第三年起企业所得税节约：396-273。6=122。4(万元)年消费税节约：480-287=193(万元)上述案例中采用委托加工方式导致的税负明显减少，而且采用委托加工方式后3日化企业的销售利润率仍然能达到20，可见加工费的支付也是合理的。从这个案例可以看到利用委托加工方式合法节税的效果。并且，采用委托加工方式后，由深圳销售公司专门负责营销，还能给企业带来其他好处，甚至达到扩大销量，增加市场份额的效果，由此带来的节税效应更是无法估量的。委托加工业务核算例解2009-07-04 来源: 作者: 参与讨论：会计社区随着经济的飞速发展，社会分工日益细化，企业之间的合作也越来越广泛，越来越紧密。委托加工业务因其可以充分整合和利用社会资源，实现企业之间的优势互补、利益共享，日益受到青睐和重视。越来越多的企业倾向于选择将本企业的产品的某一道或几道工序委托给其他企业加工，从而实现“短平快”的经济效益；而受托企业则可以充分发挥本企业设备和技术优势，获得加工业务，实现经济增长，可谓是一种“双赢”的合作。正是由于委托加工业务具有诸多优点，近年来在我国发展迅猛。委托加工已不再局限于加工原材料的单一模式，而是呈现出形式多样、方便灵活的委托加工业务类型。现分别对几类委托加工业务的内容、核算要点进行介绍，并结合实例进行说明。 一、发出原材料进行委托加工 (一)业务内容这是一种常见的委托加工业务类型，由委托方将本企业的原材料(如钢材)交付给受托方，受托方按照委托方提供的图纸和工艺技术要求进行加工，加工结束后返回委托方，验收合格后由委托方支付相应的加工费。 (二)核算要点这种类型的业务，其发出原材料、支付加工费以及加工结束后材料物资的返回等会计处理，主要都是通过“委托加工物资”科目进行核算。但要强调的是：这种加工业务，因为委托方交付给受托方的是原材料，由受托方进行下料加工，经过加工得到的可能是另外一种规格的材料，也可能是一种半成品。这样，返回多少数量的物资才是合理问题的关键。通常，委托方有相应的材料消耗定额，双方会根据这一定额作出约定，在消耗定额内的材料损耗由委托方承担，但超过消耗定额的材料损耗，需由受托方按照一定的价格进行赔偿。对委托方而言，定额内的损耗无需进行账务处理；对于超定额损耗需由受托方赔偿的部分，委托方可视同将原材料销售给受托方，计入“其他业务收入”，同时要结转相应的原材料成本，计入“其他业务成本”。 例1甲公司委托乙公司加工材料一批。200年2月2日，甲公司交付20000公斤A材料给乙公司，A材料成本为100000元。双方约定：由乙公司将A材料下料加工成B材料，其中每公斤A材料可加工成B材料2件。如果材料消耗超过此标准由乙公司按照3元件赔偿甲公司，加工费为2元件。乙公司于当月26日全部加工结束，返回B材料38000件，经甲公司检验全部合格，并验收入库，同时全额支付乙公司加工费。超过标准的材料消耗已由乙公司赔付给甲公司。(假定：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，税率为17；例中所有产品和加工业务均不涉及消费税；所列示的单价和金额均为不含税金额；例中只对委托方的账务处理进行说明。文中所有举例均依照该假定。) (1)甲公司发出A材料 借：委托加工物资乙公司(A材料)100000 贷：原材料主要材料(A材料)100000 (2)甲公司支付给乙公司加工费 借：委托加工物资一乙公司(A材料)76000 应交税费应交增值税(进项税额)12920 贷：银行存款88920 (3)乙公司赔偿甲公司超过消耗定额的材料费 借：银行存款7020 贷：其他业务收入销售原材料(A材料)6000 应交税费应交增值税(销项税额) 1020 注：6000(200002-38000)3 甲公司同时应结转相应的原材料成本 借：其他业务成本销售原材料(A材料)5000 贷：委托加工物资乙公司(A材料)5000 注：5000(2000038000+2)(10000020000) (4)甲公司将38000件B材料验收入库 借：原材料主要材料(B材料)171000 贷：委托加工物资乙公司(A材料)171000 注：171000100000+760005000 二、发出毛坯或外购半成品进行委托加工 (一)业务内容这也是一种比较常见的委托加工业务类型，由委托方将本企业外购的毛坯(如外购半成品)交付给受托方，由受托方进行指定工序的加工，加工结束后返回委托方，验收合格后由委托方支付相应的加工费。 (二)核算要点这种业务的账务处理与第一种业务相比较略有不同，有两点需要注意： (1)因为委托方交付的是产品的毛坯，所以不存在材料消耗定额问题，但却存在加工的废品率问题，合作双方通常事先会对废品率作出约定。在约定的废品率以内的废品损失由委托方承担，超过部分的废品损失由受托方赔偿。对委托方而言，约定废品率以内的废品损失无需进行账务处理，对于超出约定由受托方赔偿的部分，委托方可视同将原材料销售给受托方，计入“其他业务收入”，同时要结转相应的原材料成本，计入“其他业务成本”。 (2)发出毛坯经过加工，当返回委托方时已不再是原材料，应视同自制半成品，通过设置“自制半成品”一级科目和“库存半成品”明细科目进行核算。 例2甲公司生产C产品，C产品的毛坯由甲公司外购。甲公司委托乙公司加工C产品的前两道工序。200年3月5日，甲公司交付C产品10000件毛坯给乙公司，毛坯总成本为150000元。双方约定：乙公司加工结束后，根据甲公司检验合格数量以4元件支付乙公司加工费。废品率不得超过1，超过部分由乙公司按照17元件赔偿给甲公司。乙公司3月30日全部加工结束，将9750件C产品送回甲公司，经甲公司检验全部合格并验收入库，同时全额支付乙公司加工费。超过约定废品率的部分已由乙公司赔付给甲公司。 (1)甲公司发出C产品毛坯 借：委托加工物资乙公司(C产品毛坯) 150000 贷：原材料外购半成品(c产品毛坯) 150000 (2)甲公司支付给乙公司加工费 借：委托加工物资乙公司(c产品毛坯) 39000 应交税费应交增值税(进项税额) 6630 贷：银行存款45630 (3)乙公司赔偿甲公司超过约定废品率的废品损失 借：银行存款2983.50 贷：其他业务收入销售原材料(外购半成品)2550 应交税费应交增值税(销项税额)433.50 注：2550(100009750)(100001)17 甲公司同时应结转相应的外购半成品成本 借：其他业务成本销售原材料(外购半成品)2250 贷：委托加工物资乙公司(c产品毛坯)2250 注：2250(100009750)(100001)(15000010000) (4)甲公司将9750件C产品验收入库 借：自制半成品库存半成品(C产品)186750 贷：委托加工物资乙公司(C产品毛坯) 186750注：186750150000+390002250 三、发出自制半成品进行委托加工 (一)业务内容这是近年来出现较多的一种委托加工业务。委托方将产品的中间某一道或几道工序交由受托方加工，加工结束后返回委托方，验收合格后由委托方支付相应的加工费，委托方继续后面工序的加工。 (二)核算要点第一，委托方发出的不是原材料，而是半成品，要设置“自制半成品”科目进行核算。同时下设“库存半成品”和“委托外部加工自制半成品”明细科目进行明细核算。 第二，这类加工业务也存在废品率是否超过约定的核算问题。在约定废品率以内的废品损失，委托方无需进行账务处理；对超过约定废品率由受托方赔偿的部分，委托方视同将自制半成品销售给受托方，通过“主营业务收入”科目进行核算，同时应结转相应的成本，通过“主营业务成本”核算。 第三，受托方加工结束后返回委托方，需由委托方继续进行加工，按车间正常领用自制半成品程序进行发出物资的核算。 例3甲公司生产D产品，在整个产品加工工序中的中间三道工序甲公司委托乙公司加工，其余工序由甲公司完成。200年4月6日，甲公司有30000件D产品的半成品验收合格入库，总成本为600000元。4月8日，甲公司全部交付给乙公司加工。双方约定：由乙公司负责加工三道工序，加工结束后，根据甲公司检验合格数量，以5元件支付乙公司加工费。废品率为0.8，超过部分由乙公司按照25元件赔偿给甲公司。乙公司5月10日全部加工结束，将29500件D产品的半成品送甲公司检验。经甲公司检验全部合格，并验收入库，同时全额支付乙公司加工费。超过约定废品率的部分已由乙公司赔付给甲公司。5月12日，车间将29500件半成品全部领出进行加工。 (1)甲公司自制半成品入库 借：自制半成品库存半成品(D产品)600000 贷：生产成本D产品600000 (2)甲公司发出半成品给乙公司 借：自制半成品委托外部加工自制半成品 (乙公司D产品)600000 贷：自制半成品库存半成品(D产品)600000 (3)甲公司支付给乙公司加工费 借：自制半成品委托外部加工自制半成品 (乙公司D产品)147500 应交税费应交增值税(进项税额)25075 贷：银行存款172575 (4)乙公司赔偿甲公司超过约定废品率的废品损失 借：银行存款7605 贷：主营业务收入自制半成品(D产品)6500 应交税费应交增值税(销项税额)1105 注：6500(30000-29500)(300000.8)25 甲公司同时应结转相应的自制半成品成本 借：主营业务成本一自制半成品(D产品)5200 贷：自制半成品委托外部加工自制半成品 (乙公司D产品)5200 注：5200(3000029500)(300000.8)(60000030000) (5)甲公司将29500件D产品的半成品验收入库 借：自制半成品库存半成品(D产品)742300 贷：自制半成品委托外部加工自制半成品 (乙公司D产品)742300 注：742300600000+1475005200 (6)车间领用29500件D产品的半成品