资源描述
专题班概述专题班共涉及十八个专题，具体如下表所示：课件专题名称专题一存货、所得税及差错更正专题二固定资产、所得税及差错更正专题三投资性房地产和所得税专题四长期股权投资及差错更正专题五无形资产、所得税及差错更正专题六非货币性资产交换专题七资产减值专题八金融资产及差错更正专题九股份支付专题十长期负债及借款费用专题十一债务重组及差错更正专题十二或有事项、所得税及差错更正专题十三收入及差错更正专题十四所得税专题十五外币折算专题十六会计政策、会计估计变更和差错更正专题十七资产负债表日后事项专题十八长期股权投资及合并财务报表专题班重点介绍了中级考试中所涉及的主要内容，并通过举例具体分析重要章节所涉及的一些历年常考知识点。专题一 存货、所得税及差错更正本专题主要内容一、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货成本的构成如下图所示：存货成本采购成本购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造费用其他成本除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出二、存货的期末计量（一）存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。（二）可变现净值的含义可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（三）存货期末计量的具体方法1.存货估计售价的确定存货估计售价的确定如下图所示。有合同合同数量内合同价超过合同数量一般市场价无合同一般市场价2.材料存货的期末计量 材料存货的期末计量如下图所示：材料账面价值的确定若材料直接出售若材料用于生产产品产品没有发生减值：材料按成本计量产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计的销售费用和相关税金材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用和相关税金3.计提存货跌价准备的方法期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。4.存货跌价准备会计处理（1）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值（2）企业的存货跌价准备在符合条件的情况下可以转回（3）当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回 （4）对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。借：存货跌价准备贷：主营业务成本（或其他业务成本）三、存货跌价准备的所得税影响企业计提存货跌价准备，导致存货的账面价值小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和所得税费用。专题举例【例题1综合题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2011年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）2011年12月31日，甲公司存货中包括：300件甲产品、100件乙产品。300件甲产品和100件乙产品的单位产品成本均为120万元。其中，300件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为150万元，市场价格（不含增值税）预期为118万元；100件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格（不含增值税）预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金（不含增值税）均为2万元。甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2011年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：甲公司对300件甲产品和100件乙产品按成本总额48 000万元（120400）超过可变现净值总额46 400万元（118-2）400的差额计提了1 600万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。（2）2010年12月31日甲公司库存电子设备3 000台，单位成本1.4万元。2010年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，预计销售税费均为每台0.1万元，已计提存货跌价准备300万元。甲公司于2011年3月6日向丙公司销售电子设备100台，每台1.2万元，货款已收到。2011年3月6日，甲公司的会计处理如下：借：银行存款 140.4贷：主营业务收入 120应交税费应交增值税（销项税额） 20.4借：主营业务成本 140贷：库存商品 140因销售应结转的存货跌价准备=3004 200140=10（万元）借：存货跌价准备 10贷：资产减值损失 10要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关差错的会计分录(有关差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。【答案】事项（1）会计处理不正确。理由：甲产品和乙产品应分别进行期末计价。甲产品成本总额=300120=36 000（万元），甲产品应按合同价作为估计售价，甲产品可变现净值=300（150-2）=44 400（万元），甲产品成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。乙产品成本总额=100120=12 000（万元），乙产品应按市场价格作为估计售价，乙产品可变现净值=100（118-2）=11 600（万元），乙产品应计提跌价准备=12 000-11 600=400（万元）。甲产品和乙产品多计提跌价准备=1 600-400=1 200（万元）。更正分录：借：存货跌价准备 1 200贷：资产减值损失 1 200因甲公司未确认递延所得税资产，所以应确认递延所得税资产=40025%=100（万元）。借：递延所得税资产 100贷：所得税费用 100事项（2）会计处理不正确。理由：销售产品结转的存货跌价准备不能冲减资产减值损失，而应冲减主营业务成本。更正分录如下：借：资产减值损失 10贷：主营业务成本 10【例题2综合题】甲公司按单项存货计提存货跌价准备。2011年12月31日，该公司库存产成品中包括400台M型号和200台N型号的液晶彩色电视机。M型号液晶彩色电视机是根据甲公司2011年11月与乙公司签订的销售合同生产的，合同价格为每台1.8万元，甲公司生产M型号液晶彩色电视机的单位成本为1.5万元，销售每台M型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为0.1万元。N型号液晶彩色电视机是甲公司根据市场供求状况组织生产的，没有签订销售合同，单位成本为1.5万元，市场价格预计为每台1.4万元，销售每台N型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为0.1万元。甲公司认为，M型号液晶彩色电视机的合同价格不能代表其市场价格，应当采用N型号液晶彩色电视机的市场价格作为计算M型号电视机可变现净值的依据。为此，甲公司对M型号液晶彩色电视机确认了80万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按520万元列示在资产负债表的存货项目中；对N型号液晶彩色电视机确认了40万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按260万元列示在资产负债表的存货项目中。此前，甲公司未对M型号和N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备。要求：（1）分析、判断甲公司对M型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由；（2）分析、判断甲公司对N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由。【答案】（1）甲公司对M型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备的会计处理不正确。理由：M型号液晶彩色电视机有合同，应按合同价作为确定可变现净值中的估计售价，M型号液晶彩色电视机可变现净值=400（1.8-0.1）=680（万元），大于成本600万元（4001.5），M型号液晶彩色电视机可变现净值高于成本，没有发生减值。甲公司将确认的M型号液晶彩色电视机存货跌价损失从当期应纳税所得额中扣除的会计处理不正确。理由：存货跌价损失只有在实际发生时，才允许从当期应纳税所得额中扣除。（2）甲公司对N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备的会计处理正确。理由：N型号液晶彩色电视机可变现净值低于成本的金额为40万元。甲公司将确认的N型号液晶彩色电视机存货跌价损失从当期应纳税所得额中扣除的会计处理不正确。理由：存货跌价损失只有在实际发生时，才允许从当期应纳税所得额中扣除。专题二 固定资产、所得税及差错更正 本专题主要内容一、固定资产的确认和初始计量 （一）固定资产的确认1.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。2.企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。（二）固定资产的初始计量固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。1.外购固定资产企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。员工培训费应计入当期损益（管理费用）。（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。2.自行建造固定资产（1）自营方式建造固定资产企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照本书“借款费用”的有关规定处理。计入或冲减所建工程项目的成本盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益的处理工程项目尚未完工工程已经完工计入当期营业外收支高危行业企业依国家有关规定提取安全生产费用处理提取安全费用时借：生产成本（或当期损益）贷：专项储备使用提取的安全费用时属于费用性支出，直接冲减专项储备：借：专项储备贷：银行存款形成固定资产的，通过“在建工程”归集所发生的支出，待安全项目达到预定可使用状态时确认为固定资产，同时按形成固定资产成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产以后期间不再计提折旧。借：在建工程贷：银行存款、应付职工薪酬等借：固定资产贷：在建工程借：专项储备贷：累计折旧（2）出包方式建造固定资产企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。3.其他方式取得的固定资产的成本盘盈的固定资产，作为前期差错处理。4.存在弃置义务的固定资产借：固定资产（按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本）贷：预计负债借：财务费用（按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用）贷：预计负债二、固定资产的后续计量（一）固定资产折旧1.折旧范围除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独计价作为固定资产入账的土地。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点:（1）固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。（2）固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。（4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。2.折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产折旧的会计处理借：制造费用（基本生产车间所使用的固定资产） 管理费用（管理部门所使用的固定资产、未使用的固定资产） 销售费用（销售部门所使用的固定资产） 在建工程（自行建造固定资产过程中所使用的固定资产） 研发支出（用于研发无形资产过程中使用的固定资产） 其他业务成本（经营出租的固定资产）贷：累计折旧 （二）固定资产的后续支出固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。1.资本化的后续支出（1）发生可资本化后续支出时（停止计提折旧，将账面价值转入在建工程）借：在建工程 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 涉及被替换部件的：借：银行存款（变价收入）营业外支出（差额） 贷：在建工程（被替换部件账面价值）（2）发生的后续支出借：在建工程贷：应付职工薪酬、原材料等（3）达到预定可使用状态时借：固定资产 贷：在建工程2.费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。三、固定资产处置的会计处理企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。四、与固定资产有关的所得税因固定资产折旧方法、年限和净残值会计处理与税法规定不一致，会产生暂时性差异，由此会产生递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认所得税费用。因固定资产计提减值准备，使固定资产账面价值小于计税基础，由此产生的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和所得税费用。专题举例【例题1计算分析题】长江股份有限公司（以下简称长江公司）为东北地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。长江公司2009年至2016年与固定资产有关的业务资料如下：（1）2009年12月1日，长江公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为3 510万元，增值税税额为596.7万元；发生保险费和运输费40万元，款项均以银行存款支付；没有发生其他相关税费。（2）2009年12月1日，长江公司开始以自营方式安装该生产线。安装期间领用本企业生产的产品，该产品的成本为194万元，发生安装工人工资6万元，没有发生其他相关税费。该产品未计提存货跌价准备。（3）2009年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为10年，预计净残值为150万元，采用平均年限法计提折旧。（4）2014年12月31日，因替代产品的出现，长江公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。长江公司预计该生产线在未来5年内每年产生的现金流量净额分别为500万元、400万元、300万元、200万元，2019年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为200万元；假定按照5%的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1 500万元。已知部分时间价值系数如下：期数1年2年3年4年5年5%的复利现值系数0.95240.90700.86380.82270.7835（5）2015年1月1日，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧。（6）2015年6月30日，长江公司对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，拆除部件的账面价值60万元，将其出售，售价为20万元；领用工程物资200万元（不含增值税）；应付在建工程人员职工薪酬60万元；支付银行存款40万元。（7）2015年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧。2015年12月31日，该生产线未发生减值。（8）2016年4月30日，长江公司与丁公司达成协议，以该生产线抵偿所欠丁公司货款2 000万元。当日，长江公司与丁公司办理完毕财产移交手续，不考虑其他相关税费。假定2016年4月30日该生产线的公允价值为1 500万元，增值税为255万元。要求：（1）编制2009年12月1日购入该生产线的会计分录。（2）编制2009年12月安装该生产线的会计分录。（3）编制2009年12月31日该生产线达到预定可使用状态的会计分录。（4）计算2010年度该生产线计提的折旧额。（5）计算2014年12月31日该生产线的可收回金额。（6）计算2014年12月31日该生产线应计提的固定资产减值准备金额，并编制相应的会计分录。（7）计算2015年度该生产线改良前计提的折旧额。（8）编制2015年6月30日至8月20日与该生产线改良有关会计分录。（9）计算2015年8月20日改良工程达到预定可使用状态后该生产线的成本，并编制在建工程转入固定资产的会计分录。（10）计算2015年度该生产线改良后计提的折旧额。（11）编制2016年4月30日该生产线抵偿债务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）借：在建工程 3 550（3 510+40）应交税费应交增值税（进项税额） 596.7贷：银行存款 4 146.7（2）借：在建工程 200贷：库存商品 194应付职工薪酬 6（3）借：固定资产 3 750（3 550+200）贷：在建工程 3 750（4）2010年折旧额=（3 750-150）/10=360（万元）（5）2014年12月31日该生产线未来现金流量现值=5000.9524+4000.9070+3000.8638+2000.8227+2000.7835=1 419.38（万元）而公允价值减去处置费用后的净额=1 500（万元）所以，该生产线可收回金额=1 500（万元）（6）2014年12月31日计提减值准备前该生产线的账面价值=3 750-3605=1 950（万元）应计提减值准备金额=1 950-1 500=450（万元）借：资产减值损失 450贷：固定资产减值准备 450（7）2015年改良前计提的折旧额=（1 500-100）/51/2=140（万元）（8）借：在建工程 1 360累计折旧 1 940（3605+140）固定资产减值准备 450贷：固定资产 3 750 借：银行存款 20营业外支出 40贷：在建工程 60借：在建工程 300贷：工程物资 200应付职工薪酬 60银行存款 40（9）生产线成本=1 360-60+300=1 600（万元）借：固定资产 1 600贷：在建工程 1 600（10）2015年改良后应计提折旧额=（1 600-100）/84/12=62.5（万元）（11）2016年4月30日账面价值=1 600-62.5-（1 600-100）/84/12=1 475（万元）借：固定资产清理 1 475累计折旧 125贷：固定资产 1 600借：应付账款 2 000贷：固定资产清理 1 475应交税费应交增值税（销项税额） 255营业外收入处置非流动资产利得 25（1 500-1 475）债务重组利得 2452 000-(1 500+255)【例题2综合题】甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧方法、折旧年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。2011年度财务报告经董事会批准于2012年3月31日对外报出。2012年3月1日，甲公司总会计师对2011年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：2011年12月31日，甲公司E生产线发生永久性损害但尚未处置。E生产线账面原价为6 000万元，累计折旧为4 600万元，此前未计提减值准备，可收回金额为零。E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。2011年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：（1）甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备1 400万元。（2）甲公司对生产线账面价值与计税基础之间的差额未确认递延所得税资产。要求：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述固定资产的会计处理是否正确（分别注明该业务及其序号），并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）正确。理由：因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以应全额计提减值准备。（2）不正确。理由：E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定，所以固定资产的账面价值为零，计税基础为1 400万元，产生可抵扣暂时性差异金额1 400万元，应确认递延所得税资产=1 40025%=350（万元）。调整分录：借：递延所得税资产 350贷：以前年度损益调整 350借：以前年度损益调整 350贷：利润分配未分配利润 350借：利润分配未分配利润 35贷：盈余公积 35专题三 投资性房地产和所得税本专题主要内容一、投资性房地产的范围投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。二、投资性房地产的初始计量1.外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。2.自行建造投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。3.与投资性房地产有关的后续支出（1）资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。（2）费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。三、投资性房地产的后续计量 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。 2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（1）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。3.投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示:成本模式公允价值模式会计政策变更不得转换四、投资性房地产的转换和处置1.房地产转换的会计处理（1）成本模式 投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：非投资性房地产投资性房地产按账面价值转换按账面价值转换对固定资产和无形资产：“累计折旧”或“累计摊销”科目“投资性房地产”科目“固定资产”或“无形资产”科目“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目“投资性房地产减值准备”科目（2）公允价值模式投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示:非投资性房地产投资性房地产非投资性房地产按公允价值计量，非投资性房地产公允价值与投资性房地产账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目投资性房地产按公允价值计量，投资性房地产公允价值与非投资性房地产账面价值的借方差额记入“公允价值变动损益”科目，贷方差额记入“资本公积其他资本公积”科目2.投资性房地产的处置（1）采用成本模式计量的投资性房地产的处置借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：投资性房地产成本 公允价值变动 借：资本公积其他资本公积 贷：其他业务成本 借：公允价值变动损益（也可能在贷方） 贷：其他业务成本五、投资性房地产有关的所得税1.投资性房地产采用成本模式后续计量（1）因投资性房地产折旧（摊销）方法、年限和残值会计处理与税法规定不一致，会产生暂时性差异，由此会产生递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认所得税费用。（2）因投资性房地产计提减值准备，使投资性房地产账面价值小于计税基础，由此产生的可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产和所得税费用。 2.投资性房地产采用公允价值模式后续计量（1）非投资性房地产转换为投资性房地产，投资性房地产公允价值大于非投资性房地产账面价值的差额，形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债，其对应科目为“资本公积其他资本公积”。（2）其他原因产生的暂时性差异的所得税影响计入所得税费用。专题举例【例题1计算分析题】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的成本为2 800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1 800万元，长江公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，无残值。2008年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为2 000万元，预计未来现金流量现值为1 950万元。 2009年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，预计未来现金流量现值为1 710万元。 2010年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，预计未来现金流量现值为1 700万元。2010年12月31日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产投入行政管理部门使用。假定转换后建筑物的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值未发生变化。2011年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1 540万元，预计未来现金流量现值为1 560万元。2012年1月5日长江公司将该建筑物对外出售，收到1 520万元存入银行。假定不考虑相关税费。要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。 【答案】 （1）2007年12月31日借：投资性房地产 2 800 累计折旧 500 固定资产减值准备 300 贷：固定资产 2 800 投资性房地产累计折旧（摊销） 500 投资性房地产减值准备 300 （2）2008年12月31日借：银行存款 150 贷：其他业务收入 150借：其他业务成本 100（2 00020） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 1002008年12月31日，投资性房地产的账面价值=2 800-600-300=1 900（万元），可收回金额为2 000万元，按规定，计提的减值准备不能转回。（3）2009年12月31日借：银行存款 150 贷：其他业务收入 150借：其他业务成本 100（1 90019） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 1002009年12月31日，投资性房地产的账面价值=2 800-700-300=1 800（万元），可收回金额为1 710万元，应计提减值准备90万元。借：资产减值损失 90 贷：投资性房地产减值准备 90（4）2010年12月31日借：银行存款 150 贷：其他业务收入 150借：其他业务成本 95（1 71018） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 952010年12月31日，投资性房地产的账面价值=1 710-95=1 615（万元），可收回金额为1 700万元，按规定，计提的减值准备不能转回。借：固定资产 2 800 投资性房地产累计折旧（摊销） 795 投资性房地产减值准备 390 贷：投资性房地产 2 800 累计折旧 795 固定资产减值准备 390（5）2011年12月31日借：管理费用 95（1 61517） 贷：累计折旧 952011年12月31日，固定资产的账面价值=1 615-95=1 520（万元），可收回金额为1 560万元，按规定，计提的减值准备不能转回。（6）2012年1月5日2012年1月计提折旧=1 520161/12=7.92（万元）借：管理费用 7.92 贷：累计折旧 7.92借：固定资产清理 1 512.08 累计折旧 897.92 固定资产减值准备 390 贷：固定资产 2 800借：银行存款 1 520 贷：固定资产清理 1 512.08 营业外收入 7.92 【例题2综合题】长江房地产公司（以下简称长江公司）适用的所得税税率为25%，2010年12月31日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200万元，出租时，该幢商品房的成本为5 000万元，公允价值为6 000万元，2011年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 300万元，2012年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 600万元，2013年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 700万元，2014年1月10日将该幢商品房对外出售，收到6 800万元存入银行。假定该商品房出租形成投资性房地产后，税法规定按年限平均法计提折旧，预计使用年限为25年，无残值。要求：（1）编制长江公司上述与投资性房地产有关的经济业务的会计分录。（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入）（2）计算2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日递延所得税资产或递延所得税负债的余额，并编制会计分录。【答案】（1）2010年12月31日借：投资性房地产成本 6 000 贷：开发产品 5 000 资本公积其他资本公积 1 000 2011年12月31日借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200借：投资性房地产公允价值变动 300 贷：公允价值变动损益 3002012年12月31日借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200借：投资性房地产公允价值变动 300 贷：公允价值变动损益 3002013年12月31日借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200借：投资性房地产公允价值变动 100 贷：公允价值变动损益 1002014年1月10日借：银行存款 6 800 贷：其他业务收入 6 800借：其他业务成本 6 700 贷：投资性房地产成本 6 000 公允价值变动 700借：资本公积其他资本公积 1 000 贷：其他业务成本 1 000借：公允价值变动损益 700 贷：其他业务成本 700（2） 2011年12月31日 按税法规定，投资性房地产每年计提折旧=5 00025=200（万元），2011年12月31日计税基础=5 000-200=4 800（万元），递延所得税负债余额=（6 300-4 800）25%=375（万元），其中应确认“资本公积其他资本公积”=1 00025%=250（万元），应确认所得税费用=375-250=125（万元）。 借：所得税费用 125 资本公积其他资本公积 250 贷：递延所得税负债 3752012年12月31日2012年12月31日计税基础=5 000-2002=4 600（万元），递延所得税负债余额=（6 600-4 600）25%=500（万元），本期应确认所得税费用=500-375=125（万元）。借：所得税费用 125 贷：递延所得税负债 1252013年12月31日2013年12月31日计税基础=5 000-2003=4 400（万元），递延所得税负债余额=（6 700-4 400）25%=575（万元），本期应确认所得税费用=575-500=75（万元）。借：所得税费用 75 贷：递延所得税负债 75专题四 长期股权投资及差错更正本专题主要内容一、长期股权投资的初始计量长期股权投资应按初始投资成本入账。长期股权投资初始计量如下表所示。取得方式初始计量企业合并方式（对子公司投资）同一控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积 非同一控制付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益 企业合并以外的方式（除对子公司以外的长期股权投资）付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益 1.企业合并形成的长期股权投资（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：负债（承担债务账面价值） 资产
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