审计案例分析 (4)

案例一：常熟某钢化玻璃厂中，平时都是按定单生产，客户订货合同过来后就安排生产，货物送过去后，并不收款，应收帐款一般控制在15%以内，占用时间为1个月。这样产生一些老客户由于人情关系或者一些老客户确实存在自身的资金周转不好，导致一拖在拖，导致到年底时，一般回有200多万元的应收帐款。所以存在一些问题：（一）应收帐款的措施不好，说明内部财务上存在很大的财务问题。（二）因为人情关系，影响了公司的再生产，不利公司的发展。措施：建立应收账款催收责任制度 企业应当落实内部催收款项的责任，将应收款项的回收与内部各业务部门的绩效考核及其奖惩挂钩。对于造成逾期应收账款的业务部门和相关人员，企业应当在内部以恰当的方式予以警示，接受员工的监督。对于造成坏账损失的业务部门和责任人员，企业应当按照内部管理制度扣减其奖励工资。加强应收账款的催收力度 应收账款发生后，企业应采取各种措施，尽量争取按期收回款项。一般情况下，大多数客户目的非常明确，愿意迅速付清货款，享受现金折扣。因此，企业对信用期内的应收账款一般不用过问。而对于逾期的应收账款，应按其拖欠的账龄、金额进行排队分析，因为应收账款账龄越长，收不回来的可能性越大，产生坏帐的可能性越大。通过分析，确定优先收账的对象，尽量在发生欠款的初期，就采取有效的收账措施。同时应分清债务人是故意拖欠，还是愿意付款却没有付款的能力。对故意拖欠的债务人，采取通常的催收办法只能是延误时间，对此类欠款必须采取更加有力的措施进行追讨，或迅速通过法律途径采取诉讼保全等措施加以追讨。而对于愿意付款，但目前没有付款能力的企业，看是债务人暂时出现了资金周转困难，还是由于其财务状况发生了严重的危机甚至达到资不抵债所致。如果是债务人财务状况发生了严重的危机无力还款，随着时间的推移，极有可能转变为故意拖欠，对此类欠款必须从一开始就采取强有力的追收措施或相应的债权保障措施，切不能碍于情面而坐失收款良机。3：制定合理的信用政策 信用政策是企业对应收账款进行规划和控制的基本策略与措施。企业必须根据自己的实际经营和客户的信誉情况制定合理的信用政策。信用政策包括信用标准、信用期间和收账政策三方面。（1）信用标准是客户获得商业信用应达到的最低标准，通常以预期的坏账损失率表示。（2）信用期间是企业允许客户从购货到付款之间的时间，这个期间不宜过长也不宜过短，必须谨慎确定。（3）收账政策是指客户违反信用条件，拖欠甚至拒付账款时企业所采取的收账政策与措施。合理的信用政策应将信用标准、信用期间和收账政策三者结合起来，综合考虑三者的变化对销售额、应收账款各种成本的影响。综上所述，应收账款的风险无处不在，加强对应收账款的核算和管理，关系到企业的资金周转，影响到企业的生死存亡。因此，企业应把它作为一项长期的、制度化的工作来抓，使得各项措施落到实处，力求将应收账款控制在合理水平上，把坏账降到最低。案例2：（一）1债券投资的优势1.债券投资属于债权性投资,因此债券持有人知识定期获取利息,并到期收回本金,但无权参与公司的经营管理. 2.债券投资的风险较小,债券具有规定的还本付息日,其求偿权位于股东之前,因此债券投资到期能够收回本金.特别是政府发行的债券,由于有国家财政力作后盾,其本金的安全性比较高,通常视为无风险证券. 3.债券投资的收入较稳定,它的收益是按照票面金额 和票面利率计算的利息收入及债券转让的差价,与发行公司的经营状况无关,因而其投资的收益比较稳定. 4.债券价格的波动性较小,债券的市场价格尽管有一定的波动性,但由于前述原因,债券的价格毕竟不会偏离其价值太多,其波动性相对较小. 5.市场流动性较好,许多债券如政府及大企业发行的债券,一般都可以在金融市场上迅速出售,具有较好的流动性.2购人债券有三种价格，当票面利率等于市场利率时，投资企业按面值购入债券，即平价购入债券；当债券票面利率高于市场利率时，投资企业要以高于面值的价格购入债券，即溢价购入，超过债券面值的部分，为债券溢价；在债券票面利率低于市场利率时，投资企业则以低于债券面值购入债券，即折价购入，低于债券面值部分，即为债券折价。债券溢价或折价实质上是为平衡债券投资人的利息收入和债券发行人的利息费用，据以保障双方利益而事先对利息收支作出的调整。任何价格对投资企业的影响都是相同的。1在长期股权投资当中，权益法和成本法是怎样处理的?核算方法的应用过程就是对被投资单位所有者权益的相关变动进行确认、计量、记录和报告的过程，以及对股权投资差额的处理过程。被投资单位所有者权益的相关变动具体包括取得税后利润、发生税后亏损。进行利润分配、接受实物捐赠、出现法定财产重估增值以及产生资本汇率折算差额等。所谓股权投资差额则指取得股权的支出与其所代表的净资产（所有者权益）之间的差额，前者大于后者为借差，反之为贷差。无论何种差额，在投资企业个别会计报表上是不作直接反映的。 2。因为，在成本法下，投资企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不进行确认，只有在投资企业从被投资单位实际收到利润（行业会计制度）或被投资单位宣告发放现金股利（股份有限公司会计制度）时，投资企业才按实际收到的利润或应当收到的现金股利借记“银行存款”或“应收股利”科目，贷 记“投资收益”科目或“长期股权投资”科目。如被投资单位发生税后亏损，或无利可分的情况下，投资企业不作任何反映。当然，这种只认盈利不认亏损的做法对投资企业单个会计报表而言，是有停谨慎性原则的；另外，通过不同的法规对同一会计事项规定了不同的确认标准，不仅缺乏规范性，而且违背了可比性原则。 在权益法下，被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业自己相应项目的变化，一旦被投资单位发生这些变化，投资企业就应进行恰当的确认、计量、记录和报告。被投资单位取得税后利润，投资企业应按其所占份额借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，反之则作相反的会计分录；被投资单位实际支付利润，投资企业应按实际收到金额借记“银行存款”科目，贷记“长期股权投资”科目；被投资单位所有者权益发生其它相关变化，投资企业应按其所占份额借记“长期投权投资”科目，贷记“资本公积”科目。在完全权益法下，不涉及到股权投资差额的分摊问题。股权投资差额为借差，投资企业应按本期的分摊额借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目，反之，则作相反的会计分录。按我国规定，分摊方法一般采用直接法，分摊年限借差不超过1O年，贷差不短于10年。另外，如果涉及到合并会计报表的编制，核算方法还会对合并会计报表的编制程序产生影响。按财政部合并会计报表的暂行规定，母公司（投资企业，下同）为编制合并会计报表，对子公司（被投资单位，下同）进行的股权投资必须采用权益法进行核算，但这并不意味着只有权益法才会涉及合并会计报表的编制问题。按规定，当母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情况下，母公司对相关股权投资可用成本法进行核 算，该子公司一般也不属会计报表的合并范围，但若加上通过其它子公司间接持有该子公司的股份之和超过50%的情况下，母公司仍应将该子公司纳入会计报表的合并范围，因而仍会涉及会计报表的合并问题，在编制合并会计报表时需按权益法对该子公司个别会计报表的相关项目进行调整。权益法下则不存在这一过程。 四、应用结果的比较分析 不同的核算方法对会计核算结果将会产生不尽相同的影响。就投资企业个别会计报表而言，受到影响的报表项目决定于被投资单位所有者权益的变动类型及相关的会计核算规范。根据我国会计制度的规定，当被投资单位取得税后利润或发生税后亏损的情况下，受到影响的项目为长期股权投资，投资收益以及由此决定的其它相关项目；当被投资单位所有者权益发生其它相关变化的情况下，受到影响的项目为长期股权投资、资本公积以及由此决定的其它相关项目。而受到影响的程度则取决于被投资单位的盈亏状况以及股权投资差额的性质。当被投资单位取得税后利润且股权投资差额为贷差时，长期股权投资的期末余额及投资收益的本期贷方发生额在完全权益法下将达到最大，非完全权益法下次之，成本法下最小；当被投资单位发生税后亏损且股权投资差额为借差时，情况则相反；当被投资单位取得税后利润但股权投资差额为借差，或被投资单位发生税后亏损但股权投资差额为贷差时，相关项目在不同核算方法下的大小还将取决于被投资单位盈亏的大小、股权投资差额的大小及其具体摊销年限等诸多因素，情况十分复杂。这种状况不仅导致了采用不同核算方法的企业之间的会计信息失去可比性，而且会计报表的使用人也很难按财务会计报告中披露的资料将不可比的数据调整到可比的基础之上。因此，进一步统 一长期股权投资核算方法是十分必要的。 案例3：(1) 企业发生的与固定资产购建有关的长期借款的利息在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予以资本化，借记“在建工程”账户，贷记“长期借款”账户；固定资产达到预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能予以资本化的借款费用，借记“财务费用”账户，贷记“长期借款”账户。(2) 安装工程由企业的维修部门承担。自营工程与出包工程在核算上有哪些区别 对于自营在建工程,一般通过在建工程一自营工程账户进行核算,也可以按工程项目(或承包单位)进行明细核算.购人为工程准备的物资时,按其实际成本记入在建工程一工程物资账户,当领用工程物资时,再从该账户转入在建工程一x x工程账户.自营工程发生的其他费用,均按实际发生额记入在建工程一工程账户.自营工程完工,办理竣工决算交付使用时,按实际发生的全部支出,借记固定资产账户,贷记在建工程一x工程账户.对于出包在建工程,发生预计工程款,支付进度款及结算全部工程款时,均需借记在建工程一出包工程账户,贷记银行存款账户.工程完工验收则借记固定资产账户,贷记在建工程一出包工程账户.2作相关账务处理：2005年末长期借款利息计算：（840000+160000）1012=50000（1）该设备的入账价值；840 000+160 000+50000=1 050 000(元)编制相关会计分录：购入设备时：借：在建工程 840 000 贷：银行存款 840 000支付安装调试费时：借：在建工程 160 000 贷：银行存款 160 000借：在建工程 50 000 贷：长期借款 50 000固定资产交付使用时：借：固定资产 1 050 000 贷：在建工程 1 050 000（2）计算该设备2001年度、2002年度应计提的折旧费用：折旧率：25100%=40该设备2001年度应计提的折旧费用：1 050 00040=420 000(元)该设备2002年度应计提的折旧费用：（1 050 000420 000）40=252 000(元)（3）清理报废该设备时：借：固定资产清理 378 000累计折旧 672 000贷：固定资产 1 050 000借：银行存款 100 000贷：固定资产清理 100 000借：固定资产清理 2 000贷：银行存款 2 000收到制造的赔偿费：借：其他应收款 140 000贷：固定资产清理 140 000借：营业外支出 140 000贷：固定资产清理 140 000案例41、 唐华实业有限公司主管部门的做法不合适原因：唐华实业有限公司未经国家土管部门批准,私自将土地使用权转让给他人使用，不符合法律规定，土地使用权转让,既要符合法定转让条件 ,又要经过土地管理部门登记,欠缺任何一个要件,是非法转让。转让不符合法定转让条件的土地使用权,其社会危害性大于符合法定转让条件、仅未经批准登记的转让。 该公司上级主管部门将其下属单位的一台进口设备拨给母公司，以来顶替其土地出资额不合法，子公司对其母公司拨给资产可以采用出资或赠送形式，并且要做相应的账务处理，母公司与子公司在公司法上系各自独立的企业法人。公司法并没有对子公司向母公司出资作出禁止性的规定。因此，子公司向母公司出资没有法律上的障碍。作为准会计从业人员，对已经发生的这笔事项，做会计分录：借：固定资产进口设备 2 000 000 贷：固定资产土地 2 000 00案例51， 侵犯专利权的赔偿数额，按照权利人因被侵权所受到的损失或者侵权人因侵权所获得的利益确定；被侵权人的损失或者侵权人获得的利益难以确定的，参照该专利许可使用费的倍数合理确定。如果败诉，会计上应当确认营业外支出，按照相关法律法规予以计提并在会计账薄上确定。2未确认任何负债，也未在会计报表附注中作任何披露3，财务报表中披露的期末存货的金额应在报表的附注中反映。4，在报表附注中应说明发电机组的使用年限，还应说明重新年评估了预计残值。5，将自建的小设备不应在“在建工程”项目中反映，应转移到“固定资产”项目，还应计提当年的累计折旧20000元。案例61、投资活动的主要现金来源主要是收回投资所收到的现金，用途是购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金。 2、投资活动给企业减少了现金，因为其收回的资金不仅全部进行了固定资产等长期资产的投资。 3、筹资活动的主要现金来源是大量的借款。但其又用来大量的偿还借款。容易形成恶性循环。但是总的 说来还是给公司带来了资金案例7案例8安然公司董事会的所作所为令人发指:安然的高层对于公司运营中出现的问题非常了解,但长期以来熟视无睹甚至有意隐瞒;包括首席执行官斯基林在内的许多董事会成员一方面不断宣称安然的股票会不断走高,一方面却在秘密抛售公司股票,而按照美国规定,公司董事会成员非经证监会批准,不能买卖本公司股票;至于独立董事,要么正在与安然进行交易,要么供职于安然支持的非盈利机构,对安然的种种劣迹睁一只眼闭一只眼;到了2001年第二季度,公司突然亏损,而且亏损额巨大,一直隐藏在安然背后的合伙公司开始露出水面,经过调查,这些合伙公司大多被安然高层官员所控制,并从中牟取私利,他们面临的指控包括疏于职守、虚报账目、误导投资人以及牟取私利从中取的教训：（一）公司的制度建设：1集权体制还是分权体制在现代企业制度下,一个公司好比一个球场,领队、教练员、运动员和裁判员必须分工明确,不能越位。一个公司包括集团公司也必须清晰决策层、管理层、作业层、监督层的各自的权限和责任。在这个基础上决策权尤其是财务、战略安排的决策权和控制权是不宜放权的,决策权的下放必然导致诸侯现象、控制失灵,决策权上的集中体制是公司制度下的理性选择2公司组织结构的内部股东体制建立现代企业制度面临的最大问题建立和完善公司组织结构。针对当前公司组织结构所存在的问题，我们要按照公司法的规范要求，并借鉴国外公司组织结构治理的经验，提出了如下完善措施：(1)建立多元投资主体结构 (2)设置独立董事 (3)规范监事会（二）从财务角度管理角度看：安然等一大批“巨星”的坠落都是从“巨额收入、利润”开始的。做“假账”肯定要受制裁。但是有些帐务处理按理不能归为“假账”之列,比如,安然的大多数业务是基于“未来市场”的合同,虽然签订的合同收入将计入公司现时财务报表,但在合同履行之前并不能给安然带来任何现金,合同签订得越多,账面数字和实际现金收入之间的差距就越大。这就让我们必须思考相关的一个问题:我们的价值导向、经营标杆是否过分依赖账面利润指标了。安然倒闭再一次提醒我们:以信息和单一会计盈利数字为重心的财务报告模式的弊端越来越显现。由于经营业务的不确定性和工具的多元化,在现有的会计原则下,账面利润的人为可控性因素实在太多,职业判断的空间很大。何况安然还有不少虚假收入和利润。我们不能怀疑虚假收入、虚假利润的频繁出现与收入、利润导向的相关性。为此应该淡化利润性指标对公司价值判断的,大力提倡“经营性现金流量”、“自由现金流量”指标。无论是信息披露,还是投资者决策都要大力强化“现金至尊()”理念。这一点在财务理念上要明确的是:投资者投资的是一个公司的未来,而不是现在,更不是过去;公司内含价值的基本决策变量决不是账面盈余,而是公司未来获取自由现金流量的规模和速度。看来财务理念在价值导向、信息披露上运用的迟缓是一种客观事实。价值导向的失误或偏差必然出现无效运用资源以及各种寻租行为。可以说缺乏现金支撑的账面收入、会计利润是“劣质商品”,而通过虚假记录出现的收入、盈余是“假冒商品”。无论是“劣质”还是“假冒”都不能提升公司价值,而且资本市场上的“劣质、假冒”比商品市场的“劣质、假冒”更应该受到关注和谴责,受到的惩罚也应该是毁灭性的。公司实实在在的获取现金能力是价值评价的基础,也是资本风险回报的前提。笔者的观点是“现金导向”会极大抑制“利润操纵”问题,也使公司决策层、经营者着力为股东、社会创造实实在在的财富。（三）投资经营理念：是确保稳健经营还是大胆财务创新安然还是大胆推行资产证券化的高手,即通过某种信托基金或资产管理公司,将一系列不动产打包抵押对外发行流通性证券或债券,使不动产“流动”起来。从理论上分析,衍生金融工具的产生源于规避风险,事实上它们经常是制造风险的“罪魁祸首”。即使在美国,驾驭衍生金融工具的能力还是有限的,这种工具“不好玩”。安然的财务不仅是不断“创新”的,也是特别激进的,具体体现在这些年来公司的业务发展速度不是以“百分数”增长的,而是以“倍数”高速增进,而且这种大发展的一个重要条件是大借债。随着生意越做越大,安然的债务额与日俱增。安然公布的债务超过310亿美元,另外还有数十亿尚未报告的账外债务。据报道,这次“出事”的导火线是有30亿美元的到期债务,而安然手中拿不出现金担保,无法得到美国联邦存款保险制度的支援,又没有公司愿资助安然渡过危机 稳健经营是公司经营永恒不变的法则,财务创新和高风险金融工具的运用必须以一定的现金能力作后盾,并牢记“有理、有利、有节”。公司的负债规模一定要由其自有资本、还款可能性和提供的担保决定。恰当的决择、处理债务问题是公司财务的首要责任。案例9“郑州百文”基本情况分析 “郑州百文”的前身是郑州百货文化用品采购供应站，1988年12月股份制试点改制后定名为郑州市百货文化用品股份有限公司，并向社会公开发行股票。经中国证监会批准，“郑州百文”于1996年4月18日在上海证券交易所挂牌交易。公司主营：百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒，等等。 上市一年后，由于“郑州百文”骄人的业绩，不仅使其股价飚升，也使“郑州百文”成为沪深两市商贸股中的领头羊。1998年3月11日，公司公布1997年年报。年报显示，公司1997年度业务迅速扩张，其销售额在1996年度比前一年翻一番的情况下，1997年以惊人的速度在1996年的基础上又翻了一番。与此同时，每股收益和净资产收益率均比1996年有所增长。 进入1998年，局势骤然急转。“郑州百文”在1998年度发生巨亏，净利润从1997年盈利7800余万元变为1998年亏损超过50000万元。一夜间，一个绩优股沦落为巨亏股。 截至1999年8月31日的“郑州百文” 1999年度中报，反映了该公司没有扭亏的趋势，并且经营情况愈加恶化，已达到严重资不抵债的地步。继1998年年报之后，注册会计师再次对“郑州百文”财务报告出具了拒绝表示意见的审计报告。 三、对该公司近几年情况的会计分析 对于如此大幅度的变化，我们将从会计专业角度，对“郑州百文”的会计历史资料进行分析。并力图通过这些会计分析，使我们对“郑州百文”的兴衰史有进一步的了解，而且，也希望这些分析对我们未来的会计改革，提供一些有益的启迪。 从“郑州百文”1996年上市到1999年中报公布的主要财务数据看，1996和1997年该公司为迅速增长期，而从1998年起陡然下落，且下滑幅度惊人。于是，我们将“郑州百文”的数据分析分为两个阶段，第一阶段为1996年至1997年的上升期，第二阶段是1998年至今的下滑期。 在第一阶段，“郑州百文”迅速扩张。虽然公司被“绩优、高成长”的光环所笼罩，但冷静而有经验的投资者通过分析，仍有可能从中觉察出潜在的危机。例如，虽然公司1996年和1997年分别实现主营业务收入（销售额）34.82亿元和70.46亿元，同比增长152.69和102.35，同时，总资产增长了178.25和60.43，一举超过上海的第一百货、北京的王府井等企业，成为我国最具规模的商贸上市公司。但是，如果从销售利润率的角度看问题，我们发现郑州百文的利润率只有2左右，不仅远低于商贸类上市公司的平均水平3.77，而且从1996年以后开始出现明显的下降，至1998年为0.69，除去个别主营亏损的商贸公司，排名为同类型上市公司中的倒数第二。 同时，公司的利润构成也有问题。在公司信用销售的鼎盛时期，公司往往利用银行承兑汇票（承兑期长达36个月）进行账款结算，因而从回笼货款到支付货款之间往往有3个月的时间差，公司利用这笔巨额资金委托君安证券进行短期套利。仅1997年，该行为所产生的投资收益就达到4116万元，占当年公司利润总额的40，因此，在当年的利润总额构成中投机行为所产生的收益占了相当大的比重。如果投资者仅仅考察其利润总额数，而忽视了其利润总额的构成，往往就会被表面假象所迷惑。 进入第二阶段后，堆砌在沙地上的高楼再也撑不住了。虽然公司管理层越发地想去“粉饰太平”，但其财务报表反映出的问题也越来越多，所披露会计信息的价值也越发受到了质疑。首先，公司自上市后一直采用“先进先出”的存货核算方法，但在1998年年报中，却未作任何说明地将其更变为“加权平均法”，以至于会计报表信息的可比性荡然无存。我们知道，“郑州百文”是一个商业企业，其企业性质决定了其流动资产占公司资产总额的90以上，而存货又在其中占到40（根据公司1997、1998年年报计算得出）。因此，改变存货的计价方法对资产总额和利润总额会产生巨大影响。“郑州百文”是为了尽可能消除电视机削价风潮所带来的购销价格倒挂的窘境，不得已而出此下策，以降低期末的存货价格。由此，公司的存货金额从1997年年底的13亿元下降为1998年末的3.4亿元。虽然，这个结果有客观因素的作用（比如业务量急剧萎缩、主动消化清理库存等），但是，会计方法的随意变更，严重影响了公司资产的真实价值，令投资者无法通过前后期财务报表的对比，来判别会计报表信息的真伪。 其次，在无法提供可靠证据的情况下，公司突然改变了坏账准备的计提比例。公司1998年度报告中的应收账款、预付账款、其他应收款三项金额合计为13.98亿元，坏账提取比例为0.3，而数月之后公司1999年中报披露，对其应收账款余额按一年以内10、一至二年60、二至三年80、三年以上100的比例计提了坏账准备。这项会计政策的调整，导致公司当期管理费用骤然增至3.02亿元，其中呆坏账准备一项高达2.6亿元，为上年同期的12.83倍。还有，公司在1999年中报一方面推迟确认支出，另一方面又在无法获得必要证据的情况下，将未来可能发生的费用提前确认，即将1998年度未入账的罚息6922万元在调整后的“年初未分配利润”中反映，而同时在与债权方磋商未果的情况下，将所谓的预期罚息1.27亿元在“财务费用”一栏中反映，进一步扩大了当期亏损，。 正是基于公司管理层的上述行为，注册会计师认为：“公司缺乏可信赖的内部控制制度，会计核算方法具有较大的随意性，致使无法取得充分适当的审计证据”，因此，对其1998年年度报告和1999年中期报告均出具了拒绝表示意见的审计报告。在对“郑州百文”的财务数据做了会计分析之后，我们似乎对公司管理层的行为有了一些领悟。“郑州百文”在短短一二年内出现巨盈或巨亏，难道都是外部客观环境造成的吗？难道都是这一二年突然管理不善引起的吗？事实上，“郑州百文”现象应验了一名谚语“罗马不是一天建成的”。“郑州百文”现象既有外部客观环境的因素，也有管理不善的原因。但是，更有会计方法的变更在其中作祟。老工人的感慨是有一定道理的。既不是股市发疯，也不是老工人发疯，恰恰是我们的会计报表在发疯。或许，正由于大家对会计作用的期望值过高，对会计准则中的可选择性认识不足，对会计中权责发生制的局限性理解不够，对上市公司会计行为的管制不严给了这些公司管理者有了盈余管理的机会，使得上市公司的会计报表形同任人打扮的玩偶，让大多数投资者无法据此作出正确的投资决策。因此，正确认识上市公司会计报表的作用，并对“郑州百文”现象进行总结与分析，对我国未来的会计准则建设，将有极具意义的启示。 四、“郑州百文”公司事件给我们带来的会计启示与教训 启示之一：应重视上市公司的“盈余管理”行为 根据“公开、公平、公正”的指导原则，我国证券法在第三章第三节（第五十八条第六十六条）规定：经国务院证券监督管理机构核准发行证券的公司，应当“持续信息公开”，其中首要的一点就要及时对“公司财务会计报告和经营情况”进行披露，使得信息的使用者一尤其是外部使用者，对公司的风险与收益作出合理的判断。但是，由于上市公司的管理者出于“提高发行价格、达到配股资格要求、避免连续三年亏损而摘牌”等目的，往往会通过经营、财务或会计等手段，多计或者少计利润。特别是滥用权责发生制，使其成为一些上市公司盈余管理的重要工具。例如，1998年近14亿的应收账款，在年底时估计的坏账比率约为0.3，而到了1999年中报，其坏账备抵金额突然高达3亿多元。难道在这半年之内，其大部分客户突然都不约而同地成为了“郑州百文”的赖账者？为什么在1998年的年报中，对这些已经长达3年以上的可能坏账只字不提，而半年之后，统统成为了坏账。当然，作为行业内的专业人士可能会作出这样的辩护：1998年实行的是旧会计制度，而1999年实行的是新的股份制企业的会计制度。这种解释，对专业人士来说可能只好接受，但是我国证券市场的投资者，绝大多数都是前面提到过的老工人，他们并不理解会计的内涵。如果因为新旧会计制度的衔接而使得财务报表出现如此大的反差，则我们将对今后新旧会计方法的交替应该作出明确规定，避免再一次出现上述的“郑州百文”现象。如果不是新旧会计方法变更引起的差异，则我们就必须对上市公司会计中坏账备抵的方法进行深思：是不是我们的会计方法真的“发疯”了，想要多少坏账都可以，只要你管理当局愿意就可。因此，合理使用现代会计方法中权责发生制，尽可能减少管理当局通过应计制会计来实施其盈余管理的目的，应该成为我国会计管理部门的今后工作重点。 启示之二：应正确认识会计中期财务报表的作用 如前所述，“郑州百文”之类上市公司能够通过会计准则和会计制度，利用应计项目管理达到利润操纵的目的，说明现行的会计准则和会计制度“有机可乘”，特别是中期财务报表，在我国还存在不少误区。可还有不少人将中期财务报表与年度财务报表等同视之。实际上，这是两种完全不同性质的会计报表，因为中期财务报表不是一份完整的财务报表，撇开人为调节因素不说，在正常的收入、费用、税收、利润等要素的确认上，也与年度财务报表有相当大的出入。例如，一些季节性企业，很可能上半年的财务报表非常良好，但综合全年考虑，却并不很理想。又例如，我国对企业税收的确定、对一些费用的收取，是以财政年度为依据的，全年的税收、费用，并不是半年基数的简单相乘，上半年因盈利而预缴的税金，完全有可能因下半年的亏损而全部返回。因此，为了防止报表使用者对中期报表的误解，在国际上，中期报表的审核，从来就不使用“审计”一词，因为审计一词是注册会计师对财务报表提供的一种积极保证的承诺，可信度较高。而中期财务报表有太多的不确定性，国际上一般对中期财务报表的审核，往往只使用“复核”一词，而复核只是一种消极保证，表明财务报表中仍有许多不确定性。为了加深读者对中期财务报表这一特征的把握，注册会计师往往在复核报告中，使用一些警示性语言，如：“这种审计的测试范围比较小，而那种遵循公认审计准则的年度财务报表审计并发表审计意见的审计测试范围，要比中期财务报表审计的范围大得多。因此，我们不对公司的财务报表发表意见。”这些警示性的语言，有助于人们对中期财务报表给予必要的警惕。在上述案件中，“郑州百文”1998年的中期财务报表的每股收益尚有0.075元，然而，半年以后，每股收益一下子就跌到了-2.5428元。不管这其中是否有利用中期报表的不确定性而随意调节利润的问题，均说明中期财务报表与年度财务报表是不能等同视之的，投资者应予切实注意。同时，有关部门应当在总结“郑州百文”等案例的基础上，加紧出台有关中期报表方面的会计准则，以减少利用中期报表调节利润现象的发生。 启示之三：应进一步重视注册会计师对上市公司盈余管理行为的必要约束 在上市公司推行注册会计师审计制度，是提高上市公司会计信息可靠性、增强会计报表透明度的有效措施。因此，通过注册会计师的审计，对上市公司盈余管理行为进行必要的外部约束，是非常重要的审计内容之一。为了达到这一目的，笔者认为，（一）对注册会计师行业管理部门来说，继续完善我国独立审计准则和职业道德规范，逐步提高证券监管系统的审计质量，是非常重要的管理内容，尤其是有关“企业经营风险评估”“中期报告复核”等审计准则亟待建立。如果这些准则出台的话，就可以从另一个侧面披露企业实际经济状况，有助于投资者对企业的情况更及时、全面的了解人。（二）注册会计师的审计对于上市公司盈余管理行为的提示与披露也是十分重要的。因此，注册会计师尤其应当对企业“营运资金应收应付项目”、“实施会计政策变更”及“估计性项目的合理性”等方面特别留意，通过对这些会计信息的提示，一方面可以降低自身的审计风险，另一方面可以提醒会计信息使用者，应该对上市公司的盈余管理行为引起足够重视。（三）注册会计师应进一步提高职业道德水平，对上市公司的错误行为要敢于提出改正意见。对于那些拒不改正错误行为或无法改正错误行为的上市公司，应该勇敢地、早一些说声“不”，以使得注册会计师审计真正起到应有的预警作用。在上述“郑州百文”一案中，注册会计师连续两次对该公司的财务报表拒绝表示意见，说明与过去相比，注册会计师的职业道德水平有了较大提高，审计独立性也有所增强。我们希望逐步走向成熟的注册会计师行业能够真正成为市场经济的卫士，成为会计报表信息质量的守护神。案例十：1， 晨光纸业2005年的目标利润=（5600-3000-350-150）*380000-445000000=353000000（元）净利=353000000*（1-33%）=236510000（元）2，记实现目标利润的销售量为x，则（5600-3000-350-150）x-445000000300000000 x354761.9则2005年利润达3亿元的销售量至少为354761.9 吨，销售额要达到 354761.9*5600=1986666640元3量本利分析，全称为产量成本利润分析，用于研究价格、单位变动成本和固定成本总额等因素之间的关系。这是一个简单而适用的管理技术，用于施工项目成本管理中，可以分析项目的合同价格、工程量、单位成本及总成本相互关系，为工程决策阶段提供依据基础工作：量本利分析法在企业利润预测前应该了解变动成本、变动性制造成本、变动性销售费用和变动性管理费用、固定成本。影响：变动成本变化对目标成本影响预测，固定成本和变动成本变化对目标成本的影响分析。一般工程的变动成本远远高于其固定成本，因此，寻求降低成本途径应从变动成本入手，取得的效益也比固定成本高。另一方面，由于固定成本是不随工程规模变化，是保证项目实施必须投入的费用，而变动成本是随着规模而变化，成本项目内容也广泛，因此，降低变动成本比降低固定成本更易于实现。另一方面，如果预测到工程成本的增加，且企业不准备通过减少利润而取得工程，可提高标价，而保证企业赢得既定的利润。量本利分析法可用于预测目标利润和确定有目标利润的保本点。4：这个方法被广泛应用于经营预测、计划和控制等活动中。它与经营风险分析相联系，可促使企业努力降低风险；与预测技术相结合，企业可以进行保本预测，确定目标利润实现的业务量预测等；与决策融为一体，企业据此进行生产决策，定价决策及投资不确定性分析；企业还可以将其应用于全面预算、成本控制和责任会计。案例十一同案例四案例十二：（1） A公司对上述交易或事项的收入和成本的确认是不正确的。 （2） A公司所提供劳务的结果能够可靠估计，因而应按完工百分比法确认劳务收入并结转相关成本。 A公司正确的确认结果如下： 根据完工百分比法，A公司于2002年度应确认的劳务收入和结转的劳务成本如下： 应确认的劳务收入=2000070%=14000（万元） 应结转的劳务成本=1400070%=9800（万元） 劳务成本结转后，“科技开发成本”科目的余额为200万元，应在A公司2002年12月31日资产负债表的存货项目中反映。 （2）A公司上述收入和成本确认导致虚增2002年度收入6000万元，多计费用200万元，两项相抵，虚增利润5800万元。 由于东方公司对A公司长期股权投资采用权益法核算，因此，当A公司2002年度利润虚增时，必然会导致东方公司2002年度的投资收益和利润总额虚增。 投资收益和利润总额账面虚增数=5800（1-33%）90%=3497.4（万元）