第十一章长期负债及借款费用

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第十一章,长期负债及借款费用,长期负债,长期应付款,应付债券,借款费用,借款费用的计量,长期借款,借款费用的范围,借款费用的确认,长期负债及借款费用,第一节 长期负债,一、长期借款,长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在,1,年以上,(,不含,1,年,),的各项借款。,（一）企业借入长期借款,借：银行存款,长期借款,利息调整,贷：长期借款,本金,（二）资产负债表日,借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等,贷：应付利息,长期借款,利息调整,（三）归还长期借款本金,借：长期借款,本金,贷：银行存款,【,教材例,11-1】,某企业为建造一幢厂房，于,209,年,1,月,1,日借入期限为,2,年的长期专门借款,1 500 000,元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为,9%,，每年付息一次，期满后一次还清本金。,209,年年初，该企业以银行存款支付工程价款共计,900 000,元，,210,年年初，又以银行存款支付工程费用,600 000,元。该厂房于,210,年,8,月,31,日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。,该企业有关账务处理如下：,（,1,）,209,年,1,月,1,日，取得借款时,借：银行存款,1 500 000,贷：长期借款,银行,本金,1 500 000,（,2,）,209,年年初，支付工程款时,借：在建工程,厂房,900 000,贷：银行存款,900 000,（,3,）,209,年,12,月,31,日，计算,209,年应计入工程成本的利息费用时,借款利息,=1 500 0009%=135 000,（元）,借：在建工程,厂房,135 000,贷：应付利息,银行,135 000,（,4,）,209,年,12,月,31,日，支付借款利息时,借：应付利息,银行,135 000,贷：银行存款,135 000,（,5,）,210,年年初，支付工程款时,借：在建工程,厂房,600 000,贷：银行存款,600 000,（,6,）,210,年,8,月,31,日，工程达到预定可使用状态时,该期应计入工程成本的利息,=,（,1 500 0009%12,）,8=90 000,（元）,借：在建工程,厂房,90 000,贷：应付利息,银行,90 000,同时：,借：固定资产,厂房,1 725 000,贷：在建工程,厂房,1 725 000,（,7,）,210,年,12,月,31,日，计算,210,年,9,12,月的利息费用时,应计入财务费用的利息,=,（,1 500 0009%12,）,4=45 000,（元）,借：财务费用,借款,45 000,贷：应付利息,银行,45 000,（,8,）,210,年,12,月,31,日，支付利息时,借：应付利息,银行,135 000,贷：银行存款,135 000,（,9,）,211,年,1,月,1,日，到期还本时,借：长期借款,银行,本金,1 500 000,贷：银行存款,1 500 000,【,例题,1,多选题,】,长期借款的利息可能记入的会计科目有（,）。,A.,在建工程,B,财务费用,C,研发支出,D,销售费用,【,答案,】ABC,【,解析,】,不会涉及销售费用。,二、应付债券,（一）一般公司债券,1.,发行债券,借：银行存款,贷：应付债券,面值（债券面值）,利息调整（差额）,“应付债券,利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券,利息调整”明细科目中。,2.,期末计提利息,每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用,=,期初摊余成本,实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券,应计利息”,=,债券面值,票面利率。,借：在建工程、制造费用、财务费用等科目,应付债券,利息调整,贷：应付利息（分期付息债券利息）,应付债券,应计利息（到期一次还本付息债券利息）,【,提示,】“,应付债券,利息调整”科目的发生额也可能在贷方。,3.,到期归还本金和利息,借：应付债券,面值,应计利息（到期一次还本付息债券利息）,应付利息（分期付息债券的最后一次利息）,贷：银行存款,【,教材例,11-2】211,年,1,月,1,日，甲公司经批准发行,5,年期一次还本、分期付息的公司债券,60 000 000,元，债券利息在每年,12,月,31,日支付，票面利率为年利率,6%,。假定债券发行时的市场利率为,5%,。,甲公司该批债券实际发行价格为：,60 000 000,（,P/S,，,5%,，,5,）,+60 000 0006%,（,P/A,，,5%,，,5,）,=60 000 0000.7835+60 000 0006%4.3295=62 596 200(,元,),甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表,11-1,。,日期,现金流出（,a,）,实际利息费用,(b)=,期初,(d),5%,已偿还的本金,(c)=(a)-(b),摊余成本余额,(d)=,期初,(d)-(c),2,11,年,1,月,1,日,62 596 200,2,11,年,12,月,31,日,3 600 000,3 129 810,470 190,62 126 010,2,12,年,12,月,31,日,3 600 000,3 106 300.50,493 699.50,61 632 310.50,2,13,年,12,月,31,日,3 600 000,3 081 615.53,518 384.47,61 113 926.03,2,14,年,12,月,31,日,3 600 000,3 055 696.30,544 303.70,60 569 622.33,2,15,年,12,月,31,日,3 600 000,3 030 377.67*,569 622.33,60 000 000,小计,18 000 000,15 403 800,2 596 200,60 000 000,2,15,年,12,月,31,日,60 000 000,60 000 000,0,合计,78 000 000,15 403 800,62 596 200,表,11-1,单位：元,*尾数调整：（元）,根据表,11-1,的资料，甲公司的账务处理如下：,（,1,）,211,年,1,月,1,日，发行债券时,借：银行存款,62 596 200,贷：应付债券,面值,60 000 000,利息调整,2 596 200,（,2,）,211,年,12,月,31,日，计算利息费用时,借：财务费用（或在建工程）,3 129 810,应付债券,利息调整,470 190,贷：应付利息,3 600 000,（,3,）,211,年,12,月,31,日，支付利息时,借：应付利息,3 600 000,贷：银行存款,3 600 000,2,12,年、,2,13,年、,2,14,年确认利息费用的会计分录与,2,11,年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。,（,4,）,215,年,12,月,31,日，归还债券本金及最后一期利息费用时,借：财务费用（或在建工程）,应付债券,面值,60 000,000,利息调整,贷：银行存款,63 600 000,【,例题,2,单选题,】,甲公司于,2010,年,1,月,1,日发行,5,年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年,12,月,31,日支付利息。该公司债券票面利率为,5%,，面值总额为,300 000,万元，发行价格总额为,313 347,万元；支付发行费用,120,万元，发行期间冻结资金利息为,150,万元。假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢折价，实际利率为,4%,。,2011,年,12,月,31,日该应付债券的账面余额为（,）万元。,A,308 008.2 B,308 026.2,C,308 316.12 D,308 348.56,【,答案,】D,【,解析,】2010,年,1,月,1,日摊余成本,=313 347-120+150=313 377,（万元），,2010,年,12,月,31,日摊余成本（万元），,2011,年,12,月,31,日摊余成本（万元），,2011,年,12,月,31,日该应付债券的账面余额为万元。,【,例题,3,计算分析题,】,甲上市公司（以下简称甲公司）发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：,（,1,）,2007,年,12,月,31,日，委托证券公司以,7 755,万元的价格发行,3,年期分期付息公司债券，该债券面值为,8 000,万元，票面年利率为,4.5%,，实际年利率为,5.64%,，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。,（,2,）生产线建造工程采用出包方式，于,2008,年,1,月,1,日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，,2009,年,12,月,31,日所建造生产线达到预定可使用状态。,（,3,）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的,1,月,10,日，,2011,年,1,月,10,日支付,2010,年度利息，一并偿付面值。,（,4,）所有款项均以银行存款收付。,要求：,（,1,）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第,1,页所附表格（不需列出计算过程）。,（,2,）分别编制甲公司与债券发行、,2008,年,12,月,31,日和,2010,年,12,月,31,日确认债券利息、,2011,年,1,月,10,日支付利息和面值业务相关的会计分录。,（答案中的金额单位用万元表示，计算结果精确到小数点后两位，“应付债券”科目应列出明细科目）,时间,2007,年,12,月,31,日,2008,年,12,月,31,日,2009,年,12,月,31,日,2010,年,12,月,31,日,年末摊,余成本,面值,利息,调整,合计,当年应予资本化或,费用化的利息金额,年末应付利息金额,“,利息调整”本,年摊销额,时间,2007,年,12,月,31,日,2008,年,12,月,31,日,2009,年,12,月,31,日,2010,年,12,月,31,日,年末摊,余成本,面值,8 000,8 000,8 000,8 000,利息,调整,-245,-167.62,-85.87,合计,7 755,7 832.38,7 914,13,8 000,当年应予资本化或,费用化的利息金额,437.38,441.75,445.87,年末应付利息金额,360,360,360,“,利息调整”本,年摊销额,77.38,81.75,85.87,（,1,）应付债券利息调整和摊余成本计算表,单位：万元,（,2,）,2007,年,12,月,31,日发行债券,借：银行存款,7 755,应付债券,利息调整,245,贷：应付债券,面值,8 000,2008,年,12,月,31,日计提利息,借：在建工程,贷：,应付利息,360,应付债券,利息调整,2010,年,12,月,31,日计提利息,借：财务费用,贷：应付利息,360,应付债券,利息调整,2009,年度的利息调整摊销额（,）,（万元），,2010,年度属于最后一年，利息调整摊销额应采用倒挤的方法计算，所以应是,245,（万元）,2011,年,1,月,10,日付息还本,借：应付债券,面值,8 000,应付利息,360,贷：银行存款,8 360,（二）可转换公司债券,企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现以此来确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。,可转换公司债券发行收款由两部分构成,负债成份公允价值（未来现金流量的现值），按面值记入,“,应付债券,可转换公司债券（面值）,”,科目，面值与公允价值的差额记入,“,应付债券,可转换公司债券（利息调整）,”,科目。,权益成分公允价值（发行收款,-,负债成分公允价值）记入“资本公积,其他资本公积”科目。,可转换公司债券发行费用,权益成分部分负担的发行费用记入“资本公积,其他资本公积”科目。,负债成分负担的发行费用记入“应付债券,可转换公司债券（利息调整）”科目,【,例题,4,单选题,】,甲公司,2010,年,1,月,1,日发行三年期可转换公司债券,实际发行价款为,100 000,万元，其中负债成份的公允价值为,90 000,万元。假定发行债券时另支付发行费用,300,万元。甲公司发行债券时应确认的“应付债券”的金额为（,）万元。,A,9 970 B,10 000,C,89 970 D,89 730,【,答案,】D,【,解析,】,发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊；负债成份应承担的发行费用,=30090 000100 000=270,（万元），应确认的“应付债券”的金额,=90 000-270=89 730,（万元）。,企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券,可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积,其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券,可转换公司债券（利息调整）”科目。,对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认“应付债券,应计利息”或应付利息，差额作为“应付债券,利息调整”。,可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券,可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积,其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积,股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。,【,例题,5,多选题,】,下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（,）。,A.,将负债成份确认为应付债券,B.,将权益成份确认为资本公积,C.,按债券面值计量负债成份初始确认金额,D.,按公允价值计量负债成份初始确认金额,【,答案,】ABD,【,解析,】,企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值作为初始确认金额。,【,例题,6,单选题,】,甲公司经批准于,2011,年,1,月,1,日以,50 000,万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为,50 000,万元的可转换公司债券。该可转换公司债券期限为,5,年，每年,1,月,1,日付息、票面年利率为,4%,，实际利率为,6%,。利率为,6%,、期数为,5,期的普通年金现值系数为，利率为,6%,、期数为,5,期的复利现值系数为。,2011,年,1,月,1,日发行可转换公司债券时应确认的权益成份的公允价值为（,）万元。,A,45 789.8B,4 210.2C,50 000D,0,【,答案,】B,【,解析,】,可转换公司债券负债成份的公允价值（万元）， 权益成份公允价值（万元）。,【,教材例,11-3】,甲上市公司经批准于,210,年,1,月,1,日按每份面值,100,元发行了,1 000 000,份,5,年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计,100 000 000,元，款项已经收存银行，债券票面年利率为,6%,。债券发行,1,年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转,10,股，股票面值为每股,1,元。假定,211,年,1,月,1,日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为,9%,。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。,甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：,（,1,）,210,年,1,月,1,日，发行可转换公司债券时,首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：,100 000 000,（,P/S,，,9%,，,5,）,+100 000 0006%,（,P/A,，,9%,，,5,）,=100 000 0000.6499+ 100 000 0006%3.8897=88 328 200(,元,),可转换公司债券权益成份的公允价值为：,100 000 000-88 328 200=11 671 800,（元）,借：银行存款,100 000 000,应付债券,可转换公司债券,利息调整,11 671 800,贷：应付债券,可转换公司债券,面值,100 000 000,资本公积,其他资本公积,可转换公司债券,11 671 800,（,2,）,210,年,12,月,31,日，确认利息费用时,应计入财务费用的利息,=88 328 2009%=7 949 538,当期应付未付的利息费用,=100 000 0006%=6 000 000,（元）,借：财务费用,7 949 538,贷：应付利息,6 000 000,应付债券,可转换公司债券,利息调整,1 949 538,（,3,）,211,年,1,月,1,日，债券持有人行使转换权时,转换的股份数,=1 000 00010=10 000 000,（股）,借：应付债券,可转换公司债券,面值,100 000 000,资本公积,其他资本公积,可转换公司债券,11 671 800,贷：股本,10 000 000,应付债券,可转换公司债券,利息调整,9 722 262,资本公积,股本溢价,91 949 538,注：题目中应该说,2010,年确认的利息在,2010,年年底已经支付了，这样题目的解答就没有问题了。考试中如果没有给出利息已经支付，也认为已经支付了。,企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。,三、长期应付款,长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。,（一）应付融资租入固定资产的租赁费,企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。,1.,租赁的分类,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。,满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：,（,1,）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；,（,2,）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；,（,3,）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于,75%,）；,（,4,）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于,90,）；,（,5,）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。,【,例题,7,多选题,】,下列各项中，属于融资租赁标准的有（,）。,A.,租赁期占租赁资产使用寿命的大部分,B.,在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人,C.,租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用,D.,承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,【,答案,】ABCD,【,解析,】,融资租赁的判断标准共有五条：,（,1,）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；（,2,）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；（,3,）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（,75%,）；（,4,）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（,90%,）租赁开始日租赁资产的公允价值；（,5,）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。,2.,企业（承租人）对融资租赁的会计处理,（,1,）租赁期开始日的会计处理,在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，长期应付款与租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者的差额作为未确认融资费用。,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。,会计分录为：,借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者,+,初始直接费用）,未确认融资费用,贷：长期应付款（最低租赁付款额）,银行存款（初始直接费用）,承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。,租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与,未担保余值,的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。,【,例题,8,单选题,】,甲企业以融资租赁方式租入,N,设备，该设备的公允价值为,100,万元，最低租赁付款额的现值为,93,万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为,2,万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（,）万元。,A,93 B,95 C,100 D,102,【,答案,】B,【,解析,】,融资租入固定资产的入账价值,=93+2=95,（万元）。,（,2,）未确认融资费用的分摊,未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：,借：财务费用,贷：未确认融资费用,每期未确认融资费用摊销额,=,期初应付本金余额,实际利率,=,（期初长期应付款余额,-,期初未确认融资费用余额）,实际利率,（,3,）租赁资产折旧的计提,折旧政策,承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。,如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保,，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的,入账价值扣除担保余值,后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。,注：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。,承租人担保,40,万元,与承租人有关第三方担保,30,万元,未担保余值,10,万元,与承租人和出租人无关的第三方担保,20,万元,资产余值,100,万元,折旧期间,如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。,【,例题,9,单选题,】,承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为,8,年，租赁期为,6,年，承租人租赁期满时以,1,万元的购价优惠购买该设备，预计该设备在租赁期满时的公允价值为,30,万元。则该设备计提折旧的期限为（,）。,A,6,年,B,8,年,C,2,年,D,7,年,【,答案,】B,【,解析,】,计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租赁期届满时优惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为,8,年。,【,例题,10,单选题,】,某项融资租赁，起租日为,2010,年,12,月,31,日，最低租赁付款额现值为,700,万元,(,与租赁资产公允价值相等,),，承租人另发生安装费,20,万元，设备于,2011,年,6,月,20,日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为,60,万元，未担保余值为,30,万元，租赁期为,6,年，设备尚可使用年限为,8,年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在,2011,年应计提的折旧额为（,）万元。,A,60 B,44 C,65.45 D,48,【,答案,】A,【,解析,】,该设备在,2011,年应计提的折旧额,=,（,700+20-60,）,（,612-6,）,6=60,（万元）。,（,4,）履约成本的会计处理,履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。,（,5,）或有租金的会计处理,或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。,（,6,）租赁期届满时的会计处理,返还租赁资产,如果存在承租人担保余值,借：长期应付款（担保余值）,累计折旧,贷：固定资产,融资租入固定资产,如果不存在承租人担保余值,借：累计折旧,贷：固定资产,融资租入固定资产,优惠续租租赁资产,如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。,留购租赁资产,借：长期应付款（购买价款）,贷：银行存款,借：固定资产,生产用固定资产等,贷：固定资产,融资租入固定资产,【,教材例,11-4】211,年,12,月,28,日，,A,公司与,B,公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：,（,1,）租赁标的物：数控机床。,（,2,）租赁期开始日：租赁物运抵,A,公司生产车间之日（即,212,年,1,月,1,日）。,（,3,）租赁期：从租赁期开始日算起,36,个月（即,212,年,1,月,1,日至,214,年,12,月,31,日）。,（,4,）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金,900 000,元。,（,5,）该机床在,212,年,1,月,1,日的公允价值为,2 500 000,元。,（,6,）租赁合同规定的利率为,8%,（年利率）。,（,7,）该机床为全新设备，估计使用年限为,5,年，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。,（,8,）,213,年和,214,年，,A,公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的,1%,向,B,公司支付经营分享收入。,A,公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费,9 800,元。,213,年和,214,年，,A,公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为,8 000 000,元和,10 000 000,元。,213,年,12,月,31,日，,A,公司以银行存款支付该机床的维护费,2 800,元。,214,年,12,月,31,日，,A,公司将该机床退还,B,公司。,A,公司（承租人）的会计处理如下：,（,1,）租赁开始日的会计处理。,第一步，判断租赁类型。,本例中，租赁期（,3,年）占租赁资产尚可使用年限（,5,年）的,60%,（小于,75%,），没有满足融资租赁的第,3,条判断标准；最低租赁付款额的现值为,2 319 390,元（计算过程见下文），大于租赁资产公允价值的,90%,，即,2 250 000,元（,2 500 00090%,），满足融资租赁的第,4,条判断标准，因此，,A,公司应当将该项租赁认定为融资租赁。,第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。,本例中,A,公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率,8%,作为最低租赁付款额的折现率。,最低租赁付款额,=,各期租金之和,+,承租人担保的资产余值,=900 0003+0=2 700 000,（元）,最低租赁付款额的现值,=900 000,（,P/A,，,8%,，,3,）,=2 319 390,（元）,租赁资产公允价值,2 500 000,元,根据,企业会计准则第,21,号,租赁,规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值,2 319 390,元加上初始直接费用,9 800,元，即,2 329 190,元。,第三步，计算未确认融资费用。,未确认融资费用,=,最低租赁付款额,-,最低租赁付款额现值,=2 700 000-2 319 390=380 610,（元）,第四步，进行具体账务处理。,借：固定资产,融资租入固定资产,数控机床,2 329 190,未确认融资费用,380 610,贷：长期应付款,B,公司,应付融资租赁款,2 700 000,银行存款,9 800,（,2,）分摊未确认融资费用的会计处理。,第一步，确定融资费用分摊率。,由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即,8%,。,第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表,11-2,）。,日期,租金,确认的融资费用,应付本金减少额,应付本金余额,（,a,）,（,b,）,=,期初,(d),8%,(c)=(a)- (b),（,d,）,=,期初,(d)-(c),2,12,年,1,月,1,日,2 319 390,2,12,年,12,月,31,日,900 000,185 551.2,714 448.8,1 604 941.2,2,13,年,12,月,31,日,900 000,128 395.3,771 604.7,833 336.5,2,14,年,12,月,31,日,900 000,66 663.5*,833 336.5,0,合,计,2 700 000,380 610,2 319 390,*,尾数调整：（元）,第三步，进行具体账务处理。,212,年,12,月,31,日，支付第,1,期租金时,借：长期应付款,B,公司,应付融资租赁款,900 000,贷：银行存款,900 000,212,年,1,月至,12,月，每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用,=185 551.212=15 462.6(,元,),借：财务费用,贷：未确认融资费用,212,年,2,月至,12,月，每月计提折旧时,每月折旧费用,=2 329 190,（,312-1,）（元），下同,借：制造费用,贷：累计折旧,213,年,12,月,31,日，支付第,2,期租金时,借：长期应付款,B,公司,应付融资租赁款,900 000,贷：银行存款,900 000,213,年,1,月至,12,月，每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用（元）,借：财务费用,贷：未确认融资费用,214,年,12,月,31,日，支付第,3,期租金时,借：长期应付款,B,公司,应付融资租赁款,900 000,贷：银行存款,900 000,214,年,1,月至,12,月，每月财务费用（元）,借：财务费用,贷：未确认融资费用,（,3,）履约成本的会计处理,213,年,12,月,31,日，,A,公司发生该机床的维护费,2 800,元时,借：管理费用,2 800,贷：银行存款,2 800,（,4,）或有租金的会计处理,213,年,12,月,31,日，,A,应向,B,支付经营分享收入,80 000,元,借：销售费用,80 000,贷：其他应付款,B,公司,80 000,214,年,12,月,31,日，,A,应向,B,支付经营分享收入,100 000,借：销售费用,100 000,贷：其他应付款,B,公司,100 000,（,5,）租赁期届满时的会计处理,214,年,12,月,31,日，,A,公司将该机床退还,B,公司时,借：累计折旧,2 329 190,贷：固定资产,融资租入固定资产,数控机床,2 329 190,【,例题,11,多选题,】,下列项目中，可能影响融资租入固定资产入账价值的有（,）。,A,租赁开始日租赁资产公允价值,B,融资租入固定资产支付的租赁合同印花税,C,租赁合同规定的利率,D,融资租入固定资产的预计净残值,【,答案,】ABC,【,解析,】,初始直接费用应计入融资租入资产的价值，选项,B,正确；租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，租赁合同规定的利率影响最低租赁付款额现值，所以选项,A,和,C,符合题目要求。,（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产,企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。,*,第二节 借款费用,一、借款费用的范围,借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。,借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。,【,例题,12,单选题,】,下列项目中，不属于借款费用的是,( ),。,A,承租人确认的融资租赁发生的融资费用,B,借款过程中发生的承诺费,C,发行公司债券发生的折价,D,发行公司债券溢价的摊销,【,答案,】C,【,解析,】,发行公司债券发生的折价或溢价不属于借款费用，债券折价或溢价的摊销属于借款费用。,【,教材例,115】,某企业发生了借款手续费,100 000,元，发行公司债券佣金,10 000 000,元，发行公司股票佣金,20 000 000,元，借款利息,2 000 000,元。其中借款手续费,100 000,元、发行公司债券佣金,10 000 000,元和借款利息,2 000 000,元均属于借款费用，发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照,企业会计准则第,17,号,借款费用,进行会计处理。,二、借款费用的确认,（一）确认原则,企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。,符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。,【,教材例,11-6】,甲企业向银行借入资金分别用于生产,A,产品和,B,产品，其中，,A,产品的生产时间较短，为,1,个月；,B,产品属于大型发电设备，生产周期较长，为,1,年零,3,个月。,为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，本例中，由于,A,产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为,A,产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入,A,产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而,B,产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为,B,产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入,B,产品的成本中。,【,例题,13,多选题,】,下列项目中，属于借款费用可予资本化的资产范围的有（,）。,A,经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产,B,需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,C,经营性租赁租入的生产设备,D,经过,2,年的建造可达到预定可使用状态的生产设备,【,答案,】ABD,【,解析,】,符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。,（二）借款范围,借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。,（三）资本化期间的确定,借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。,以下分别学习：,1.,借款费用开始资本化的时点,2.,借款费用暂停资本化时点的确定,3.,借款费用停止资本化时点的确定,1.借款费用开始资本化的时点,同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化：,（,1,）资产支出已经发生；,（,2,）借款费用已经发生；,（,3,）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。,【,教材例,11-8】,某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。,在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。,【,教材例,11-9】,某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。,在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。,【,教材例,11-10】,某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。,在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。,【,例题,14,单选题,】,甲上市公司（以下简称甲公司）股东大会于,2010,年,1,月,4,日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于,3,月,5,日向银行专门借款,5 000,万元，年利率为,6,，款项于当日划入甲公司银行存款账户。,3,月,15,日，厂房正式动工兴建。,3,月,16,日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款,500,万元，当日用银行存款支付。,3,月,31,日，计提当月专门借款利息。甲公司在,3,月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为,( ),。,A,3,月,5,日,B,3,月,15,日,C,3,月,16,日,D,3,月,31,日,【,答案,】C,【,解析,】,以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化： （,1,）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（,2,）借款费用已经发生；（,3,）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。到,3,月,16,日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。,2.,借款费用暂停资本化时点的确定,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过,3,个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。,3.,借款费用停止资本化时点的确定,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,【,教材例,1113】ABC,公司借入一笔款项，于,210,年,2,月,1,日采用出包方式开工兴建一幢厂房。,211,年,10,月,10,日工程全部完工，达到合同要求。,10,月,30,日工程验收合格，,11,月,15,日办理工程竣工结算，,11,月,20,日完成全部资产移交手续，,12,月,1,日厂房正式投入使用。,在本例中，企业应当将,211,年,10,月,10,日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。,【,教材例,1114】,某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。,【,例题,15,单选题,】2007,年,2,月,1,日，甲公司采用自营方式扩建厂房借入两年期专门借款,500,万元。,2007,年,11,月,12,日，厂房扩建工程达到预定可使用状态；,2007,年,11,月,28,日，厂房扩建工程验收合格；,2007,年,12,月,1,日，办理工程竣工结算；,2007,年,12,月,12,日，扩建后的厂房投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司借入专门借款利息费用停止资本化的时点是（,）。,A,2007,年,11,月,12,日,B,2007,年,11,月,28,日,C,2007,年,12,月,1,日,D,2007,年,12,月,12,日,【,答案,】A,【,解析,】,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。,【,例题,16,多选题,】,下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（,）。,A,购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达,3,个月，应当暂停借款费用资本化,B,购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过,3,个月，应当暂停借款费用资本化,C.,在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化,D,在购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化,【,答案,】CD,【,解析,】,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过,3,个月的，应当暂停借款费用的资本化，选项,A,、,B,不正确；购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供独立使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，选项,C,正确；购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化，选项,D,正确。,【,例题,17,单选题,】2007,年,1,月,1,日，甲公司从银行取得,3,年期专门借款开工兴建一栋厂房。,2009,年,6,月,30,日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，,7,月,31,日验收合格，,8,月,5,日办理竣工决算，,