企业改制重组中若干会计和审计问题案例研讨山东省注册会计师协会

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,1,企业改制重组中若干会计和审计问题案例研讨,李晓慧,中央财经大学会计学院,2,简介,李晓慧，,1968,年,1,月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。,在,审计研究,、,财政研究,财务与会计,、,财会通讯,、,中国注册会计师,、,上海会计,、,中国财经报,和,中国证券报,等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有,现代审计精要,（,1999,年）、,审计实验室,审计实务个案分析,（,2000,年）、,审计实验室,主要会计事项的相关法规及其审计案例,（,2002,年）、,实用审计英语,（,2002,年）、,审计实验室,3,风险审计的技术和方法,（,2003,年）和,审计工作底稿编制个案,（,2003,年）、,审计实验室,4,其他鉴证业务的风险控制,（,2004,年）。,3,一、企业不知道如何改制重组,案例,1,华兴有限责任公司控股股东为国有股，占,30%,，,8,名自然人占,70%,的股权，,目前执行工业企业会计制度。截至到,2004,月,9,月,30,日，华兴公司拟将国有股份转让给自然人。华兴公司拟聘请今明会计师事务所为其改制实施审计，并向今明会计师事务所咨询如下事项：,1.,由谁来制订企业改制方案？,2,企业改制应当履行什么法定程序？,3.,企业国有产权转让方案应当包括的内容？,4.,该企业有,3,笔长期投资，分别占被投资单位的股权比例为,25%,、,73%,和,46%,，后,2,笔企业对被投资单位有控制权，第,1,笔企业对被投资单位有重大影响，如果企业在改制前进行清产核资时，第一笔按企业目前对外投资的核算方式进行清查？或是采用权益法进行清查？,5.,本,企业改制中，由于实际控制人发生变更，公司在清产核资中是否可以将“资产损失”按照,暂行办法,第十三条的规定核销所有者权益？,4,讨论与分析,1.,由谁来制订企业改制方案？,国有企业改制包括转让国有控股、参股企业国有股权或者通过增资扩股来提高非国有股的比例等，必须制定改制方案。改制方案可由改制企业国有产权持有单位制定，也可以由其委托的中介机构或者改制企业（向本企业经营管理者转让国有产权的企业和国有参股企业除外）制订。在制定改制方案之前，应当进行项目可行性研究，按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议。,5,2,企业改制应当履行什么法定程序？,（,1,）报批。国有企业改制方案需按照,企业国有资产监督管理暂行条例,（国务院令第号，以下简称,条例,）和国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）的有关规定履行决定或批准程序，未经决定或批准不得实施。国有企业改制,涉及财政、劳动保障等事项的，需预先报经同级人民政府有关部门审核,，批准后报国有资产监督管理机构协调审批；,涉及政府社会公共管理审批事项的，依照国家有关法律法规，报经政府有关部门审批,；国有资产监督管理机构所出资企业改制为国有股不控股或不参股的企业（以下简称非国有的企业），改制方案需报同级人民政府批准。,（,2,）清产核资。国有企业改制，必须对企业各类资产、负债进行全面认真的清查，做到账、卡、物、现金等齐全、准确、一致。要按照,“,谁投资、谁所有、谁受益,”,的原则，核实和界定国有资本金及其权益，其中国有企业借贷资金形成的净资产必须界定为国有产权。企业改制中涉及资产损失认定与处理的，必须按有关规定履行批准程序。改制企业法定代表人和财务负责人对清产核资结果的真实性、准确性负责。,6,（,3,）财务审计。国有企业改制，必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。凡改制为非国有的企业，必须按照国家有关规定对企业法定代表人进行离任审计。改制企业必须按照有关规定向会计师事务所或政府审计部门提供有关财务会计资料和文件，不得妨碍其办理业务。任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项。,（,4,）资产评估。国有企业改制，必须依照,国有资产评估管理办法,（国务院令第号）聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。国有控股企业进行资产评估，要严格履行有关法律法规规定的程序。向非国有投资者转让国有产权的，由直接持有该国有产权的单位决定聘请资产评估事务所。企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳入评估范围。评估结果由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位核准。,（,5,）公开转让或交易。非上市企业国有产权转让要进入产权交易市场，不受地区、行业、出资和隶属关系的限制，并按照,企业国有产权转让管理暂行办法,的规定，公开信息，竞价转让。具体转让方式可以采取拍卖、招投标、协议转让以及国家法律法规规定的其他方式。,7,3.,企业国有产权转让方案应当包括的内容？,（,1,）转让标的企业国有产权的基本情况；（,2,）企业国有产权转让行为的有关论证情况；出让标的的企业涉及的、经企业所在地劳动保障行政部门审核的职工安置方案；（,3,）转让标的的企业涉及的债权、债务包括拖欠职工债务的处理方案；如果转让企业国有产权导致转让方不再拥有控股地位，应当附送债权金融机构书面同意的相关债权债务协议、职工代表大会审议职工安置决议等（,4,）企业国有产权转让收益处置方案；（,5,）企业国有产权转让公告的主要内容。,4.,该企业有,3,笔长期投资，分别占被投资单位的股权比例为,25%,、,73%,和,46%,，后,2,笔企业对被投资单位有控制权，第,1,笔企业对被投资单位有重大影响，如果企业在改制前进行清产核资时，第一笔按企业目前对外投资的核算方式进行清查？或是采用权益法进行清查？,8,国有企业清产核资工作规程,（国资评价,2003,73,号）第三十四条规定，在清查对外长期投资时，凡按股份或者资本份额拥有实际控制权的，一般应采用权益法进行清查；没有实际控制权的，按企业目前对外投资的核算方式进行清查。核查内容包括：有关长期投资的合同、协议、章程，有权力部门的批准文件，确认目前拥有的实际股权、原始投入、股权比例、分红等项内容。相应的，该企业后,2,笔存在控制权的长期投资，应当权益法核算；第,1,笔存在重大影响的，按企业目前对外投资的核算方式进行清查。,5.,该改制中，由于实际控制人发生变更，公司在清产核资中是否可以将,“,资产损失,”,按照,暂行办法,第十三条的规定核销所有者权益？,公司的国有控股股东转让股权情形不属于,暂行办法,第十三条第五款所述的变更管理关系，国家指定的控股股东变更才属于,暂行办法,第十三条第五款所述的变更管理关系。因此，华兴公司不能将,“,资产损失,”,按照,暂行办法,第十三条的规定核销所有者权益。,9,二、不规范的企业改制重组,案例,2,华兴国有企业长期亏损，,2001,年会计报表账面净资产为,-2345,万元，以零值整体出售给原法人代表赵飞，赵飞将所购企业资产作价,100,万元与李丹和晋美公司各自出资,100,万元、,50,万元和,500,万元，把华兴国有企业改制为飞美有限责任公司。由于当时改制属于当地政府的头等大事，在当地政府提高效率的倡议下，相关部门集中在一起现场办公，改制方案审批、产权界定、产权过户手续、公司变更登记等工作，一条龙在较短的时间内完成。以上法律手续都办妥了，他们才聘请了今明会计师事务所对其提供了改制审计、评估和验资。,但在改制后，相关利益方一直在以下问题上产生纠纷,:,10,1.,华兴国有企业土地占用,100,亩地，,20,年积累的固定资产,149,万元零值出售给私人，国有资产流失明显存在流失。,2.,原华兴国有企业拖欠职工工资、欠缴的各项社会保险费由谁负责？原华兴国有企业职工接续养老、失业、医疗、工伤、生育等各项社会保险关系由谁负责？,3.,原华兴公司欠工商银行贷款及其利息有谁负责？,以上纠纷中，人们都把会计师事务所追加为被告，状告注册会计师、注册评估师出具不实报告，导致相关利益方在不规范的改制中利益受损。,讨论与分析,1.,谁对不规范的改制负责？,企业改制是相关利益人对彼此利益的重新调整和梳理，在这个过程中，只要参与改制的各方得到它应当得到的，或者在同等情况下都得到了同等的对待，也就实现了公平。为了捍卫公平，企业改制需要注册会计师和注册评估师提供的中介服务。但如果企业改制不遵循市场经济的规律，一切法定程序只是在现场办公中走形式，会计师事务所提供的中介服务仅仅是标签，企业改制能够规范吗？本案例中，企业改制的不规范，首先是行政指令的责任，其次是利益相关方不规范的责任，最后才能追究注册会计师的责任。,11,2.,注册会计师在承接企业改制审计中，应当高度关注哪些不规范的改制行为,?,（,1,）企业改制不按正当程序执行，如不经过清产核资、财务审计和资产评估，就按零值整体出售资产；不经过职工代表大会或职工大会审议，就报批改制方案等，国有企业改制方案没有报批，改制已经事实上进行了。,（,2,）国有资产被低估贱卖。,（,3,）缺乏职工安置方案或损害职工的合法权益，导致职工安置纯属空头支票。,（,4,）企业改制损害债权人利益，造成债务悬空。,（,5,）企业改制中发生内外勾结、隐藏转移、侵占私吞国有资产的违法违纪行为。,（,6,）不按规定在产权交易机构中进行交易。,（,7,）超越权限，擅自决定企业改制或转让企业国有产权。,（,8,）企业管理层监守自盗，自买自卖。,以上事项属于被审计单位的管理当局责任，属于高风险领域，注册会计师在改制审计中应当重点评价其风险，提请被审计单位纠正，并设计针对性的审计程序予以查证其对改制审计的影响。本案例中，不经过清产核资、财务审计和资产评估，就已经按零值整体出售国有股权，这种违法行为应当被纠正。,12,3.,注册会计师在改制审计中，应当关注经营管理者的哪些行为？,（,1,）向本企业经营管理者转让国有产权方案的制订，由直接持有该企业国有产权的单位负责或其委托中介机构进行，经营管理者不得参与转让国有产权的决策、财务审计、离任审计、清产核资、资产评估、底价确定等重大事项。,（,2,）经营管理者筹集收购国有产权的资金，要执行,贷款通则,的有关规定，不得向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款，不得以这些企业的国有产权或实物资产,做,标的物为融资提供保证、抵押、质押、贴现等。,（,3,）经营管理者对本企业经营业绩下降负有责任的，不得参与收购本企业购国有产权。,在改制审计中，如果存在违背以上规定的情况出现，注册会计师应当评价其风险，建议其纠正，以采取适当的措施防范风险。,13,4.,企业改制时，国有产权转让价格如何确认？,向非国有投资者转让国有产权的底价，或者以存量国有资产吸收非国有投资者投资是国有产权的折股价格，由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位决定。底价的确定主要依据资产评估的结果，同时要考虑产权交易市场的供求状况、同类资产的市场价格、职工安置、引进先进技术等因素。上市公司国有股转让价格在不低于每股净资产的基础上，参考市场公司盈利能力和市场表现合理定价。在产权交易过程中，但交易价格低于评估结果的是，应当停止交易，在获得相关产权批准机构同意后方可继续进行。,如果企业资产评估合理，评估后净资产为负数，企业可以零值出售，购买方往往是承债式购买，虽没有支付购买款，但却要承担被购买企业的一切债务及其职工安置等。,14,5.,企业出售后，买受人将所购企业资产作价入股与他人重新组建新公司后，原出售企业的债务如何处理？,企业出售后，买受人将所购企业资产作价入股与他人重新组建新公司，所购企业法人予以注销的，对所购企业出售前的债务，买受人应当以其所有财产，包括在新组建公司中的股权承担民事责任。企业出售时，参照公司法的有关规定，出卖人公告通知了债权人。企业出售后，债权人就出卖人隐瞒或者遗漏的原企业债务起诉买受人的，如债权人在公告期内申报过该债权，买受人在承担民事责任后，可再行向出卖人追偿。如债权人在公告期内未申报过债权，则,买受人,不承担民事责任。人民法院可告知债权人另行起诉出卖人。,15,案例,华兴公司是甲、乙和丙三个国有企业共同出资设立的有限责任公司，其注册资本为,1000,万元人民币，其中：甲方,0%,，乙方,0%,、丙方,20%,。年月华兴公司拟改制为股份合作企业，聘请有资格的评估师事务所对华兴公司净资产进行评估，评估确认净资产为,200,万元，经当地政府核准的改制方案规定：华兴公司按净按：比例卖给华兴公司职工个人，同时，把未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额万元也转为职工个人股本，华兴股份合作公司注册资本为,500,万元。,注册会计师在改制审计和验资中发现：,华兴公司改为股份合作公司虽然经甲企业和华兴公司所在地的政府核准，但乙和丙企业并不知道。,应付工资万元不属于欠发职工的工资，而是华兴公司采用绩效挂钩计提的比实发多的余额。,华兴公司的总经理李发购买的股份，购买股份的资金是来自由华兴公司的控股子公司担保而获取的银行贷款。,但注册会计师提出以上问题并建议华兴公司纠正时，他们以改制方案已经政府核准为理由继续实施改制。,16,讨论与分析,1.,在存在两个以上国有资本持有单位的情况下，改制方案如何制定？,在存在两个以上国有资本持有单位的情况下，应当由具有控制权的国有资本持有单位会同其他的国有资本持有单位协商制定。如果在其他出资人不知情的情况下，控股股东单方面组织改制，不符合市场经济规律，也有失公允，风险增大。本案例中，注册会计师应当谨慎地评价其风险。,17,2.,企业改制中，对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额是否可以转为个人投资？,2002,年,7,月,27,日财政部,企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定,（财企,2002313,号）第十七条规定,“,改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，仍作为流动负债管理，不得转为职工个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。改建企业账面原有应付工资余额中欠发职工工资部分，在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后可转为个人投资。不属于欠发职工工资的应付工资余额，作为工资基金使用，不得转为个人投资。改建企业未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费，应当以现有资产清偿。在符合国家政策、职工自愿的条件下，改建企业也可以将未退还的职工集资款转作个人投资。,”,本案例，对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额万元，由于应付工资万元不属于欠发职工的工资，而是华兴公司采用绩效挂钩计提的比实发多的余额，不能转为个人投资；应付福利费，也不能作为个人投资，但对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费，如果有发生的原始凭证、经职工个人确认同意的改制方案，可以作为职工个人投资。,18,3.,职工个人（包括经营者）购买股份时，注册会计师提供中介服务应当注意什么？,关于规范国有企业改制工作的意见,规定,“,向本企业经营管理者转让国有产权必须严格执行国家的有关规定，以基本指导意见的各项要求，并须按照有关规定履行审批程序。向本企业经营管理者转让国有产权方案的制订，由直接持有该企业国有产权的单位负责或其委托中介机构进行，经营管理者不得参与转让国有产权的决策、财务审计、离任审计、清产核资、资产评估、低价确定等重大事项，严禁自买自卖国有产权。经营管理者筹集收购国有产权的资金，要执行,贷款通则,有关规定，不得向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款，不得以这些企业的国有产权或实物资产,做,标的物为融资提供保证、抵押、质押、贴现等。经营管理者对企业经营业绩下降负有责任的，不得参与收购本企业国有产权。,”,19,2002,年,7,月,27,日财政部,企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定,（财企,2002313,号）第十二条规定,“,经批准实行内部职工持股的企业，内部职工股份的认购应当符合,中华人民共和国公司法,的有关规定。改建企业或者公司制企业不得为个人认购股份垫付款项，也不得为个人贷款提供担保。内部职工（包括经营者）持有股份尚未缴付认股资金的，不得参与分红；超过法律规定期限尚未缴付认股资金的，应当调整公司制企业的股权比例，并依法承担出资违约责任。,”,因此，当存在职工个人（包括经营者）购买股份时，注册会计师提供中介服务应当关注：（）职工个人（包括经营者）购买股份是否合法、合规；（）是否存在改建企业或者公司制企业为个人认购股份垫付款项或为个人贷款提供担保事项；（）是否存在内部职工（包括经营者）持有股份尚未缴付认股资金的事项。本案例中华兴公司的总经理李发购买的股份，购买股份的资金是来自由华兴公司的控股子公司担保而获取的银行贷款，这是不允许的。,20,4.,企业改制为股份合作制企业应当注意什么？,（,1,）股东设置应符合规定。股份合作企业应由两个或两个以上的股东共同出资设立。股份合作制企业可以设置职工个人股、集体共有股以及社会法人股和社会个人股。农村股份合作制企业设置集体股、职工个人股、社员个人股、社会法人股。职工个人股在企业中占主体，其中，新设立的股份合作制企业，职工股东的出资额不得少于企业注册资本的,51%,：原有企业改制为股份合作企业的，职工个人股和集体共有股的股本总额在企业总股本中不得低于。（）无论是由企业职工买断企业产权，将原企业改造为股份合作制的，还是由企业向其职工转让部分产权，由企业与职工共同组建股份合作制企业的，原企业的债务，由改造后股份合作制企业承担。（）企业在进行股份合作制改造时，参照公司法的有关规定，公告了通知了债权人。企业股份合作制改造后，债权人就原企业资产管理人（出资人）隐瞒或者遗漏债务起诉股份合作制企业的，如债权人在公告期内申报过该债权，股份合作制企业在承担民事责任后，可再行向原企业资产管理人（出资人）追偿。如债权人在公告期内未申报过债权，则股份合作制企业不承担民事责任。人民法院可告知债权人另行起诉原企业资产管理人（出资人）。,21,案例,1998,年,1,月华兴国有企业改制为有限责任公司，注册资本为,669,万元，其中国有股权,589,万元，职工股,80,万元。,1998,年,12,月,15,日国资文件批复将国家的技改拨款、在建工程资产评估增值等,391,万元作为国家股投入，增加国有资本,980,万元，注册资本总额为,1060,万元，已办理变更登记。,2002,年,6,月华兴公司进一步实行体制转换，按有关文件对职工进行安置，企业要求减少国家投入的注册资本,391,万元，用于弥补亏损，减少后的注册资本为,669,万元，职工股比例不变。截至,2002,年,6,月,30,日企业账面有关情况为：实收资本,669,万元，净资产,223,万元，资产总额为,1400,万元，负债总额为,1177,万元。其他应收款,安置费,230,万元，其他应付款,安置费,上级拨款,170,万元，固定资产清理,职工宿舍,80,万元，系安置职工后的净损失挂帐。在,2002,年，注册会计师如何验证华兴企业的实收资本,669,万元？,22,分析,由于国有企业历史变革中，可能会经历国家拨入资金，没有实收资本概念,政策核定资本金,政策减少资本金，这都是根据国家相关的文件在账面上所反映的，因此，如果华兴企业经过多次变革，仍需要注册会计师出具验资报告，注册会计师的审验不可能向真正的验资业务一样，重点关注注册资本的投入或变更情况，而是重点关注资本金投入和变更的时候是否按照国家相关的文件规定办理，相关的会计处理是否适当，因此，该案例中的验资业务，不可能是真正意义的验资业务，如果需要注册会计师提供鉴证报告，可以就注册资本的变更情况出具详细的审验情况说明，这属于专项审计或审核业务，注册会计师在签订业务约定书时，一定对注册会计师审验的内容及其报告的格式予以明确。同时，要求被审验单位与报告使用者沟通该情况，否则，不应承接该业务。,23,三、企业改制中清产核资问题,案例,5,华兴企业原执行,工业企业会计制度,，注册会计师李浩承办华兴企业改制前清产核资审计中，发现企业存在如下事项,:,1.,预提费用中挂有,80,万元，系预提的固定资产修理费，但该固定资产已经处置了。,2.,在进行主辅分离时，用国有净资产支付解除职工劳动关系的经济补偿金,100,万元。,3.,固定资产,a,机器设备使用年限尚有,3,年，但同一型号的固定资产在市场上已经大幅度降价。,4.,应收账款中应收,b,公司,100,万元，,b,公司已经不存在了。,注册会计师应当如何处理？,24,讨论与分析,1.,在改制时的清产核资中，对于,企业清查出由于各种原因从成本费用中预先提取留待以后年度支付的、在负债中核算的相关费用，如租金、财务费用、固定资产大修理费用、用于支付给职工的工资（包括施工企业按规定提取的百元工资含量包干）等，与企业的实际情况不符，或者超出企业实际支付规模所结余部分如何处理？,对于,企业清查出由于各种原因从成本费用中预先提取留待以后年度支付的、在负债中核算的相关费用，如租金、财务费用、固定资产大修理费用、用于支付给职工的工资（包括施工企业按规定提取的百元工资含量包干）等，与企业的实际情况不符，或者超出企业实际支付规模所结余部分，可以在清产核资中确认为无法支付的款项，作转增权益处理。,本案例中，注册会计师应当获取,预提固定资产修理费的原始凭证、，固定资产处置的原始凭证以及关于预提费用余额处置说明及其核准件后，可以确认预提费用,80,万元为无法支付的款项，进入“资本公积,其他资本公积”核算。,25,2.,在改制时的清产核资中，除对财产损失予以扣除外，对于净资产还应当做什么进一步的扣留？,企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定,（财企,2002313,号）第十九条规定,“,在公司制改建过程中，企业依照国家有关规定支付解除劳动合同的职工的经济补偿金，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，可从改建企业净资产中扩处或者以改建企业剥离资产的出售收入优先支付。企业支付的经济补偿金，所在地县级以上人民政府有规定标准的，按照规定执行；没有规定标准的，按照原劳动部印发的,违反和解除劳动关系的经济补偿办法,（劳部发,1994481,号）规定的标准执行。企业支付的社会保险费，按照省级人民政府确定的缴费比例执行。,”,（,1,）身份置换经济补偿金。企业在改制过程中，支付给职工的劳动合同解除补偿金，应当根据所在地的县以上地方人民政府的规定来执行。如果没有规定，依照,违反和解除劳动合同的经济补偿办法,有关规定执行。企业在进行主辅分离等改制中，与职工解除劳动合同致富的经济补偿金根据,关于中央企业主辅分离业改制分流安置人员的有关问题的通知,的有关规定，改制企业可用国有净资产进行支付和预留。在清产核资资产损失申报时，企业同时提供以下相关材料后，可以将已经支付给职工的经济补偿金作为损失确认，或将经批准同意预留部分作为预计损失进行披露：,26,A.,批准或决定同意企业进行主辅分离等改制的文件；,B,改制企业支付给职工解除劳动合同经济补偿金的凭证或批准同意预留的批文；,C.,改制企业支付或预留职工解除劳动合同经济补偿金的详细情况说明；,D.,中介机构的经济鉴证证明。,(2),欠缴的其他费用。包括对于改制以前企业历年欠缴的职工养老保险、失业保险、医疗保险及住房公积金，允许从净资产中切出，划归社会保险部门；为移交社会保障机构管理的职工支付的一次性缴付的社会保险费；国有大中型企业主辅业分离改制的，可以预留因改制分流实行内部退养的人员的生活费和社会保险费。中央企业应将原主体企业解除劳动合同的情况（人数、支付经济补偿金的标准、总额计资金来源）、为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费以及预留内部退养人员费用等，报企业所在地省级劳动保障部门审核备案，并按有关批复文件规定进行支付和预留。国有净资产不足以进行支付和预留的，不足部分由原主体企业予以补足。补足后，原主体企业原则上不再向改制企业作新的投入。,27,3.,在改制时的清产核资中，对于企业资产发生部分减损如何处理？,如果地方政府制定有核销条件和程序，按此规定处理。如果没有，应当在获取其减值的证据的基础上，充分披露此部分减损。本案例中，注册会计师应当获取固定资产减值的证据后作出预计损失披露。,4.,在改制时清产核资中，对于债务人已经不存在的情况下，获取什么证据确认损失？,（,1,）债务方不存在的证据：破产公告、清算公告、停业证明等,（,2,）债务方清算的会计报表和清算审计报告,5.,对比日常的清产核资、改制时的清产核资和政策性的清产核资？,28,日常的清产核资、改制时的清产核资和政策性的清产核资的对比如下：,项目,日常的清产核资,改制时的清产核资,政策性的清产核资,基准日,年末或期末,改制方案规定,政策要求,永久性损失的确认,充分、适当的证据支持时，建议调整,部分损失的确认,若执行行业会计制度，披露其潜在损失；若执行企业会计制度，确认计提减值准备建议调整,若执行行业会计制度，参照企业会计制度的规定披露其减值损失，不建议调整，但供评估者考虑；若执行企业会计制度，确认计提减值准备，建议调整,按,企业会计制度,规定确认预计损失,确认损失的处理,按企业执行的会计制度确认调整，自列损益,影响净资产,冲销所有者权益,是否需要资产评估？,对于存续企业来讲，不能随意进行资产评估调增账面价值,需要资产评估，并用评估调整账面价值，以确定净资产,只有当账面价值与实际价值背离大时，经批准可以重估价值,作用,财产定期清查,确定净资产或为评估提供基础,核实资产和资本,29,四、企业改制中土地使用权的处置,案例,6,2003,年，注册会计师李浩承办华兴国有企业改制审计中，发现企业存在如下事项,:,1.,华兴企业拟核销帐上,“,固定资产,土地,”,3000,万元，因为该土地已经盖上职工住房，而职工住房已于,1998,年进行了房改。,2.,在清查资产中，华兴企业发现企业的四所厂房的占地，均没有记在账上，要求按盘盈资产确认,“,无形资产,土地使用权,”,。,3.,华兴企业出售土地使用权所得到的款项,1300,万元，由当地政府收回。,注册会计师应当如何处理呢？,30,讨论与分析,1.,企业实行公司制改建时，对于占有的国有划拨土地应当如何处理？,2002,年,7,月,27,日财政部发布的,企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定,（财企,2002313,号）第十三条规定,“,企业实行公司制改建，对占有的国有划拨土地应当进行评估并按照土地主管机关的规定履行相关手续后，区别以下情况处理：（一）采取作价入股方式的，评估后将国有土地使用权作价投资，随同改建企业国有资本一并折股，增加公司制企业的国有股份；（二）采取出让方式的，由公司制企业购买国有土地使用权，按照规定支付土地使用权出让金；（,3,）采取租赁方式的，由公司制企业租赁使用，按照规定支付租金。,”,由此可见，对于企业改制是占用国有划拨土地如何处理，应当根据以上精神在改制方案予以明确，然后根据当地政策进行处理。,31,2.,对于企业账上,“,固定资产,土地,”,所对应的土地已经盖上职工住房的，如何处理？,根据财政部、原国家土地管理局、原国家国有资产管理局,清产核资土地估价实施细则,（财清,1994,14,号）的有关规定，,1995,年全国国有企业清产核资工作的主要任务之一是对全部国有企业占用的土地进行清查和估价，逐步建立国有土地基准价制度。由于,1995,年我国已经开始对国有企业职工住房制度进行改革，因此,1995,年清产核资土地清查估价工作规定，对于国有企业已进行或拟进行职工住房改革的房屋占用的土地不纳入土地清查估价范围。企业在,1995,年清产核资土地清查估价工作中已作为固定资产入账的生产经营用地，后改为非生产经营用地，用于建造职工宿舍的，对于职工宿舍产权已归职工个人所有的房屋占用的土地，企业同时提供以下相关材料后，可以申报对列入固定资产中的土地进行账务核销。（一）当地国有土地管理部门同意企业将生产经营用地改为非生产经营用地的批复文件；（二）完备的职工房改相关证明材料；（三）中介机构的经济鉴证证明。,据此，本案例中，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取以下证据才能对此进入固定资产的土地损失予以再认定：（,1,）当地国有土地管理部门同意企业将生产经营用地改为非生产经营用地的批复文件；（,2,）完备的职工房改相关证明材料；（,3,）华兴公司相关人员对此土地没有在房改时及时处理的情况说明及其董事会确认该土地为损失的批件。,32,3.,对于改制企业账上房屋、建筑物没有包括土地价值的，如何处理？,在改制的清产核资审计中，注册会计师应当在报告中充分揭示改制企业账上房屋、建筑物没有包括土地价值的事实；在改制的评估中，注册评估师应当把土地及其地上附着物应当一起进行评估，根据其改制方案中确定的对占有的国有划拨土地的处理，分别确认房屋、建筑物的评估价（含土地）；房屋、建筑物的评估价（不含土地）和土地使用权评估价。如果改制企业能够提供地县级以上人们政府批准的不改变用途或改变用途但符合,划拨土地目录,的核准件，可以继续以划拨方式使用，改制方案应当明确土地划拨时间及其地上附着物报废时土地的处理。如果需要转让土地使用权，依法支付转让金并办理转让手续。,本案例中，在清查资产中，华兴企业发现企业的四所厂房的占地，均没有记在账上，可以对此予以说明，以在改制方案制定是考虑如何处理，但不能按盘盈资产确认,“,无形资产,土地使用权,”,。,4.,企业改制中，对于出售土地使用权所得到的款项由当地政府收回合理吗？,人民法院关于破产企业国有划拨土地使用权应否列入破产财产等问题的批复,（法释,20036,号）规定,“,企业对其划拨方式取得的国有土地使用权无处分权，以该土地使用权为标的物设定抵押，除依法办理抵押登记手续外，还应经具有审批权限的人民政府或土地行政管理部门批准。否则，应认定抵押无效。,”,33,国家经贸委、劳动和社会保障部,关于国有大中型企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员的实施办法,（国经贸企改,2002859,号）第十一条规定,“,按照国家和当地土地管理的有关法律法规，改制企业占用的原主体企业的行政划拨土地，只要不改变土地通途，经所在县级（函）以上的人民政府批准，可继续以划拨方式使用；需要转让土地使用权的，依法办理转让手续；需要改变用途的，应按照,划拨土地目录,（国土资源部令第,9,号）核定，改变后的用途符合,划拨土地,的可继续以划拨方式使用，不符合,划拨土地目录,的，应依法办理土地有偿使用手续，允许将土地出让收益用于支付改制成本，具体办法由各地人民政府制定,”,据此，国有企业的土地收益可以由政府或土地部门收回，也可留给企业，但必须用于安置企业职工以及偿还企业的债务。（）经土地行政主管部门批准，非上市国有企业可将其原使用的划拨土地通过土地交易场所转让边线，也可由土地行政主管部门收购储备或优先安排租赁、出让、土地收益设立专户，专项用于企业增资减债和结构调整。（）国有及国有控股企业参与股票配售的，经土地行政主管部门批准，可以将原使用的划拨土地作家后注入企业，作为国有资本，用于认购配售的股票。（）国有企业破产时，其原使用的划拨土地可有市、县人民政府出让，变现资金设立专户，优先用于职工安置。已设立破产企业职工安置资金专户的城市，破产企业划拨土地出让收益可全部纳入专户，按规定统一用于城市内破产企业的职工安置。,34,五、企业改制中资产入账和验资问题,案例,7,华兴国有企业把其子公司,晋美国有企业全部出售，晋美国有企业的净资产原帐面为,360,万，基准日净资产的审计值,380,万，基准日净资产的评估值,400,万，因职工补偿安置对净资产的批准剥离数,60,万，经剥离后仅美国由企业的存量资产，经上级批文同意，按,9,折价格出售给新股东,A,、,B,公司（前提为,1,次性付清转让价款，和股东各投资,50%,）。根据改制后新公司,晋美公司章程，晋美公司注册资本为,500,万。在提供相关服务中，注册会计师遇到如下问题：,和股东因支付转让价款万元，要求按照万元作为对晋美公司货币出资验证。,和股东要求改制后晋美公司有关资产和负债入账价值按实际交易确认数,304,（,400-60,）,90%,万元入帐。,35,讨论与分析,该案例中，注册会计师应当如何验证改制后新公司的注册资本？,改制验资时，虽然原来的生产场所及其业务范围不变，但也属于设立验资。按照改制方案，把企业评估值减剥离数（,400-60=340,）万折合出资后，和股东应当分别投入万元出资款，才能使改制后的企业注册资本为万元。因此，注册会计师应当对净资产万元出资和股东新投入万元进行验证。,本案例中，和股东支付的转让价款万元应当交给国有企业的原股东华兴国有企业（如上级单位，集团公司），与晋美公司的注册资本验证没有关系。,36,该案例中改制后新公司的资产和负债如何确认？,无论采用另立新账或是沿用旧帐，改制后企业的资产和负债的入账，不能以被出让企业的帐面资产作为作价依据，须以评估值为作价依据，并以此作为入帐依据。对于根据有权对资产资产处置部门的批复意见，进行剥离后的资产作为转让资产，确认交易价格,306,万，与原企业经评估剥离后的资产无关，与改制后的企业资产和负债也没有关系。,该案例中，或公司分别的会计处理？,或公司的会计处理为：,借：长期股权投资,晋美公司万元,贷：银行存款万元,贷：资本公积,股权投资准备万元,37,案例,8,2002,年,1,月日为评估基准日，华兴国有企业经评估审计后确认净资产为,100,万元。,2003,年,1,月经核准的改制方案为：章方拿出,30,万元购买华兴企业的分割部分净资产后，净资产,100,万元折为靖县国有资产管理公司,50,万元出资和章方,50,万元出资，另外，章方以货币资金,150,万元出资，精煤公司以机器设备,120,万元和无形资产,30,万元出资。华兴有限责任公司的注册资本为,400,万元，靖县国有资产管理公司、章方和精煤公司各占,12.5%,、,50%,和,37.5%,的出资。改制基准日为,2003,年,2,月,1,日。由于期间公司一直运营，截至止,2003,年,1,月,31,日华兴企业经审计的净资产为,160,万元。,2003,年,5,月,1,日华兴公司聘请正中会计师事务所对其进行改制验资。华兴公司合同规定各方出资者应于,2003,年,4,月,30,日投资到位，,2003,年,2,月,1,日华兴公司已经办理了投入净资产以及精煤公司投入的机器设备和无形资产的验收手续，,2003,年,4,月,28,日华兴公司收到了章方投资的,150,万元货币资金的进账单。参与验资的助理人员张庆向注册会计师李浩请教了以下几个问题：,38,1.,自然人章方以净资产出资的价值应当是,50,万元呢？或是,30,万元？,2.,评估基准日和改制基准日之间的净资产变动如何处理？,3.,验资截止日应当定为那一天？,4.,改制基准日和验资截止日之间的净资产变动如何处理？,讨论与分析,1,.,净资产出资按改制方案确认或是按购买交易价格确认？,虽然自然人章方出资,30,万元购买了华兴企业分割的部分净资产是改制的关键环节，但这毕竟是自然人章方和华兴企业之间的交易，不能以,30,万元来确认对华兴公司净资产出资的价值。净资产出资的价值确定是在改制评估、审计的基础上，由改制方案约定的,100,万元，靖县国有资产管理公司和章方各占出资的,50%,。章方之所以能够以,30,万元的资金购买分割的净资产,50,万元，主要是改制方案中约束章方在获取企业资产所有权的同时，也相应继承企业的负债及其职工的安排等。,39,2.,改制中，评估基准日到改制基准日之间净资产变动如何处理？,企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定,（年月日财企号）第八条规定：,“,资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，自评估基准日起一年内有效。自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上交国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度股份应分得的股利补足。企业超过有效期为注册登记，或者在有效期内被评估资产价值发生重大变化的，应当重新进行评估。,”,40,据此，国有企业实行公司制改建，经核准确认的资产评估价值自评估基准日起，到公司制企业注册登记，,1,年内有效。在有效期内，如属于改制前（评估基准日到改制基准日之间）净资产变动可分下列情况处理：（）在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业实现利润而增加的净资产，原则上应上交原股东，转入,“,应付利润,”,科目，经原股东同意，也可列入股份制企业的资本公积，留待以后增资扩股时转增原股东股份。（）在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业因亏损而减少的净资产，如由原股东承担的，应借记,“,应付利润,”,科目，贷记,“,利润分配,”,科目，由原股东当期或从以后分得的股利中补足。（）企业因评估基准日与新企业注册登记日存在时间差，导致依据评估结果进行调账的日期与资产评估基准日、确认日不一致的，在评估基准日到调账日的期间，原评估资产数量减少的，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值；如资产价值增加，增加部分则按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。,41,在验资中，注册会计师应当把改制基准日和验资截止日之间的净资产变动，充分披露在验资报告的意见段后的说明段，以提请报告使用者注意净资产变动对注册资本的影响。,3.,验资截止日应当如何确定？,验资截止日应是,2003,年,4,月,30,日。因为这是合同规定的出资到位日，且这一时间内各方出资者的出资均到位。如果在验资实务中，合同、章程中约定出资到位日早于各方出资时间到位日，验资的截止日可确定在出资最后到位日，但须在验资报告意见段后增加说明段，披露没有按照合同约定时间到位的事项。,42,六、企业改制中资产评估增值的会计和税务处理,案例,9,注册会计师李浩审计华兴公司,2001,年度的会计报表，了解到,2001,年,1,月，华兴公司购买建达企业的全部股份，并通过银行一次付清，购买后，建达企业丧失法人资格。在购买前，建达企业的资产经有资格的评估机构评估并确认，其中一台机床增值,6,000,元，该机床原值为,12,000,元，可使用,6,年，已使用了,1,年，预计残值为,2,000,元，所得税率为,33,，华兴企业经主管税务部门同意后采用据实逐年调整法，转回递延所得税负债。,43,评估后华兴企业作如下会计分录：,借：固定资产,6,000,贷：资本公积,4,020,递延税款,1,980,该固定资产增值部分和递延税款贷项在华兴公司收购建达企业后转入华兴企业递延税款贷项，并在固定资产可使用年限,5,年内转回。,2001,年华兴公司对此该项固定资产计提折旧和转回递延税款贷项所作的会计分录为：,借：制造费用,3,200,贷：累计折旧,3,200,借：递延税款,396,贷：应交税金,396,44,分析,国家税务总局关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定,（,1997,年,4,月,28,日，国税发,199771,号）,“,分立（合并、股权重组）后企业的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时，按下述方法之一进行调整：,1,、据实逐年调整。对因改变资产价值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际多计或少计当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本费用项目中予以调整，相应调增或调减当期应纳税所得额。,2,、综合调整。对资产价值变动的数额，不分资产项目，平均分十年，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增或调减每一纳税年度的应纳税所得额。,以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。,”,45,关于执行具体会计准则和股份会计制度有关会计问题解答（财会字199866号，1998年12月28日）,“ 五、 问：企业改组为股份时，资产评估净增值及相关固定资产的折旧应如何处理？,答：企业改组为股份时，如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再做其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时，需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积资产评估增值准备”科目。如果公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，公司应将评估增值全部计入资本公积。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”科目，贷记“应交税金应交所得税”科目。公司原计入资本公积的资产评估增值准备在未实现前，不做任何处理；待实现后从“资本公积资产评估增值准备”科目转入“资本公积其他资本公积转入”，并可按规定程序转增股本。,46,对于资产评估增值如何结转计入应纳税所得额，从理论上讲应当在各项评估资产计提折旧、使用或摊销费用时分别项目处理。但由于在股份制改组时，资产评估是将资产增值和减值相抵后的净额记入资本公积的，在实际工作中很难一一对应。可考虑按照税法规定采用综合调整办法，即对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过十年。有条件的企业，也可以按照每一项目的实际增减值情况逐项调整。,至于股份制改组企业对评估后的固定资产是按照原账面原价计提，还是按照评估后账面原价计提，由企业根据自身情况确定。具体按照我部财会字199816号关于股份有关会计问题解答的规定进行帐务处理。”,据此，华兴公司按评估增值后资产价值计提年折旧额=（12000+6000）-2000/5=3200（元）,因此计算出每年转回递延税款=（6000*33%）/5=1980/5=396（元）,所以，注册会计师认可了华兴公司的会计处理。,如果2003年华兴公司把此固定资产售给其他企业时，则未转销完的递延税款应一次性转回。会计分录为：,借：递延税款720,贷：应交税金720,47,七、企业整体改制的账务处理,案例,10,注册会计师李浩审计华兴公司改制前后的会计报表，了解到华兴公司改制前企业资产、负债以及实收资本账面余额如表,2,。,经评估确认的资产价值为：固定资产增加,100,万元；原材料增加,200000,元；库存商品减少,100000,元；短期有价证券增加,20000,元。所得税率为,33%,。,华兴公司改组为股份公司，核定的股本总额为,2000,万元，股份总额为,2000,万股，每股面值,1,元。华兴公司原有的资产和负债全部转归改组后的股份公司所有，企业评估后净资产万元，换取股票万股，对外发行万股，扣除相关费用后每股实收股金元。改组后的公司结束旧帐，另立新帐，其帐务处理为：,48,表,2,现金,10000,短期借款,2700000,银行存款,500000,应付帐款,400000,短期投资,500000,其他应付款,410000,应收帐款,380000,实收资本,5000000,原材料,2000000,资本公积,2000000,库存商品,1000000,盈余公积,1600000,固定资产,10000000,未分配利润,-720000,减：累计折旧,3000000,合计,11390000,11390000,49,结束旧帐：,借：短期借款,2700000,应付帐款,400000,其他应付款,410000,递延税款,369600,（,1120000*33%,）,实收资本,5000000,盈余公积,1600000,累计折旧,3000000,资本公积,2750400,贷：现金,10000,银行存款,500000,短期投资,520000,应收帐款,380000,原材料,2200000,库存商品,900000,固定资产,11000000,未分配利润,720000,50,建立新帐：,借：现金,10000,银行存款,500000,短期投资,520000,应收帐款,380000,原材料,2200000,库存商品,900000,固定资产,11000000,贷：短期借款,2700000,应付帐款,400000,其他应付款,410000,递延税款,369600,股本,8630400,累计折旧,3000000,对外发行万股，收缴股款时：,借：银行存款,13643520,贷：股本,11369600,资本公积,2273920,51,讨论与分析,关于执行具体会计准则和股份会计制度有关会计问题解答（财会字199866号，1998年12月28日）规定“企业改组为股份时，如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再做其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时，需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入递延税款科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入资本公积资产评估增值准备科目。如果公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，公司应将评估增值全部计入资本公积。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计