合并日后的合并财务报表分析

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,*,第,11,章 合并财务报表（下）,合并日后的合并财务报表,控股权取得日后的长期股权投资核算：成本法，但在编制合并报表时要调整为权益法。,控股权取得日后的合并报表，与控股权取得日合并报表相比：,构成：,整套报表及附注。,调整与抵消：,调整与抵消的内容更多；不仅涉及本期的调整与抵消，也涉及前期的调整与抵消。,参考资料：,CAS33,合并财务报表,1,第一节 概述,一、,合并日后合并财务报表的构成,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并股东权益变动表,附注,2,二、编制程序与抵销分录,（一）编制程序,（二）会计事项的类型与抵销分录,集团内各成员企业发生的交易与事项，按照交易双方的关系，分为：,集团外部会计事项：,不抵销；,企业内部会计事项：,不抵销；,集团内部会计事项（简称内部事项）：,抵销。,3,（三）内部会计事项与抵销分录,1.,按经济内容,投资性内部会计事项,交易性内部会计事项,往来性内部会计事项,2.,按照是否涉及公司间损益,不涉及公司间损益,涉及已实现公司间损益,涉及未实现公司间损益（未实现内部损益）,3.,按终结情况分类,尚未终结：,需编制抵销分录。,本期终结：,要抵销本期消耗或销售资产中的内部利润。,前期终结：,本期无需编制抵销分录。,4,第二节 内部股权投资事项抵销,概述,一、抵销内容与抵销基础或思路,（一）抵销内容,1.,非同一控制,内部股权投资与子公司股东权益的抵销,内部投资收益与子公司利润分配的抵销,内部股权投资减值的抵销,2.,同一控制，除上述抵销内容外，还包括：,合并前子公司留存收益中属于母公司部分的恢复；,合并后子公司提取的盈余公积中属于母公司部分的恢复。,（二）抵消基础或思路,教材：基于,期初余额,的抵销。,本课件：基于,期末余额,的抵销,。,5,二、调整的内容及顺序,（一）子公司报表的调整内容,1.,因与母公司会计政策不一致而进行的调整,2.,非同一控制下的企业合并，将购买日子公司各项可辨认资产、负债由账面价值基础调整为以公允价值基础。,将购买日子公司各项可辨认资产、负债及相关项目调整为以公允价值持续计量,(,即假设在合并日就已经将其由账面价值调整为公允价值，并以公允价值为基础确定销售成本或折旧摊销额等）的结果。并且每个合并期均要调整。,（二）母公司报表的调整内容：,将其对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（非同一控制调整为复杂权益法，同一控制调整为简单权益法）。,（三）调整顺序：,先调整子公司报表，再调整母公司报表。,6,三、,调整与抵销的,顺序,先调整后抵销、先抵销后调整、调整抵销同时进行。,教材：,先抵销后调整。,本课件：,先调整后抵销。,7,第三节 内部股权投资事项抵销,非同一控制,一、合并后第一期,特点：,第一期只要调整与抵销,当期差异,。,8,（一）调整,1.,调整子公司报表,（,1,）因与母公司会计政策不一致进行调整,类似于会计政策变更的追溯调整。,（,2,）将购买日子公司各项可辨认资产、负债由账面价值基础调整为公允价值基础,将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积,调整分录同合并日编合并报表的调整分录。,对于本期出售或消耗的部分，将其销售成本、折旧或摊销额由账面价值基础调整为公允价值基础。,9,2.,调整母公司报表,成本法,权益法,调整分录,分享子公司本期净利或亏损,借：股权投资,贷：投资收益,损：相反分录,借：股权投资,贷：投资收益,损：相反分录,子公司本期现金股利或利润,借：现金,贷：投资收益,借：现金,贷：股权投资,借：投资收益,贷：股权投资,分享子公司本期所有者权益其他增减变动,借：股权投资,贷：资本公积,减：相反分录,借：股权投资,贷：资本公积,减：相反分录,分享的子公司净损益为调整后的净损益（复杂权益法）。,将对子公司的长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。,10,（二）抵销,1.,内部投资与子公司所有者权益的,抵销,借：实收资本或股本,调整后子公司实收资本期末数,资本公积,调整后子公司资本公积期末数,盈余公积,调整后子公司盈余公积期末数,未分配利润,调整后子公司未分配利润期末数,商誉,贷：长期股权投资,调整后内部股权投资期末数,少数股东权益,少数股东权益调整后子公司股东权益合计,少数股东持股，如为全资子公司则没有“少数股东权益”。,商誉：差额。,11,2.,内部投资收益与子公司利润分配的,抵销,对于子公司：,年初未分配利润+本年净利=本年利润分配+期末未分配利润,其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益,借：投资收益 （子公司当期净利润,母公司持股）,少数股东损益 （子公司当期净利润,少数股东持股）,年初未分配利润,（子公司年初未分配利润）,贷：,提取盈余公积,（子公司当期提取的盈余公积）,对股东的利润分配,（子公司当期分配的利润或股利）,年末未分配利润,（子公司年末未分配利润）,上述子公司,净利润,、年初与年末,未分配利润,均为,调整后的,。,蓝色表示的项目为股东权益变动表项目，应该过入工作底稿的股东权益变动表部分。,12,3.,内部长期股权投资减值的抵销,如果对子公司的股权投资发生减值，母公司已提取减值准备，但编制合并报表时应予抵销：,借：长期股权投资减值准备,贷：资产减值损失（当期提取）,注意：,母公司对其他子公司的投资、子公司对母公司的投资及子公司之间的投资，参照上述方法进行抵销。,13,【P238,例,10-2】,合并后第一年,（一）,P,公司对,S,公司长期股权投资核算,P,公司采用成本法核算对,S,公司的股权投资。,长期股权投资初始成本,212 000,元,207,年,S,公司未分配现金股利，投资收益,0,，长期股权投资年末余额,212 000,元。,14,（二）,合并报表,1.,调整,S,公司报表,以购买日,S,公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。,借：固定资产原价,50 000,应付债券,4 000,贷：营业成本,10 000,资本公积,44 000,借：管理费用,5 000,贷：固定资产累计折旧,5 000,借：财务费用,500,贷：应付债券,500,调整后：净利润,2.1+1-0.5-0.05,2.1+0.45,2.55,年末未分配利润,3.19+0.45,3.64,，,资本公积,4+4.4,8.4,。,15,2.,调整,P,公司报表,对子公司长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。,（,1,）调整当期应分享的子公司调整后的净利润,借：长期股权投资,20 400,（,25 50080,）,贷：投资收益,20 400,（,2,）当期未分配现金股利、无其他所有者权益变动,调整后：,长期股权投资,212000+20400,232400,元；,投资收益,0+20400=20400,元。,16,3,.,内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 5,0 000,资本公积,84 000,（,4 + 4.4,万元）,盈余公积,109 100,未分配利润,36 400,（,3.19+0.45,万元） ,商誉,8 800,贷：长期股权投资,232 400,（,212000+20400,）,少数股东权益,55 900,少数股权（5,+8.4+10.91+3.64,）20,5.59,万元,商誉,21.2,（,21+4.4,）80,0.88,万元,或,23.24,（5+,8.4+10.91+3.64,） 80,0.88,万元,17,4.,内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润,13 000,投资收益,20 400,（,25 50080,）,少数股东损益,5 100,（,25 50020,）,贷：提取盈余公积,2 100,（,2,）,年末未分配利润,36 400,25 500,为子公司调整后净利润，,80,为母公司持股比例，,20,为少数股东持股比例。,36 400,为调整后子公司年末未分配利润。,18,20X7,年合并工作底稿,利润表部分,项目,P,公司,S,公司,合计,借,贷,合并数,营业收入,500000,240000,740000,740000,营业成本,300000,163600,463600,10000,453600,税金及附加,30000,14400,44400,44400,销售费用,22000,17500,39500,39500,管理费用,35000,13200,48200,5000,53200,财务费用,7000,1100,8100,500,8600,资产减值损失,1400,2000,3400,3400,投资收益,300,300,(2)20400,20400,300,营业外支出,600,500,1100,1100,所得税费用,26000,7000,33000,33000,净利润,78000,21000,99000,103500,少数股东损益,(2)5100,5100,归母公司净利,98400,19,20X7,年合并工作底稿,未分配利润部分,项目,P,公司,S,公司,合计,借,贷,合并数,归属于母公司股东的净利,（承上）,98400,年初未分配利润,5000,13000,18000,(2)13000,5000,提取盈余公积,7800,2100,9900,(2)2100,7800,对股东利润分配,25000,25000,25000,年末未分配利润,50200,31900,82100,(2)36400,70600,年末未分配利润,=98400+5000-7800-25000=70600,20,20X7,年合并工作底稿,资产负债表部分,项目,P,公司,S,公司,借,贷,合并数,存货,192000,145000,337000,长期股权投资,212000,20400,232400,0,固定资产,704000,108000,50000,5000,857000,商誉,8800,8800,其他资产,285000,167000,452000,资产总计,1393000,420000,1654800,应付债券,160000,4000,500,156500,其他负债,300000,29000,329000,股本,200000,50000,5000,200000,资本公积,600000,40000,84000,44000,600000,盈余公积,242800,109100,109100,242800,未分配利润,（承上）,50200,31900, 36400,70600,少数股东权益, 55900,55900,负债股东权益总计,1393000,420000,1654800,21,二、以后的合并期,特点：,不仅要调整抵销,当期差异,，还要调整抵销,以前年度累计差异。,22,（一）调整,1.,调整子公司报表,（,1,）因与母公司会计政策不一致而进行的调整,类似于会计政策变更的追溯调整。,（,2,）将购买日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础,将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积,调整分录同合并日编合并报表的调整分录。,对于已经出售或消耗的部分，将其销售成本、累计折旧或摊销（区分本期和以前年度）由账面价值基础调整为公允价值基础。,23,2.,调整母公司报表,对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。,（,1,）调整本期产生的差异,调整方法同合并后的第一期。,（,2,）调整以前年度的累计差异,分享子公司前期累计净利或亏损（调整后）,借：长期股权投资,贷：年初未分配利润,亏损：相反分录,前期从子公司累计分回的现金股利或利润,借：年初未分配利润,贷：长期股权投资,分享子公司前期股东权益的其他增减变动,借：长期股权投资,贷：资本公积,减少：相反分录,24,（二）抵销,1.,内部投资与子公司所有者权益的抵销,类似合并后第一期,2.,内部投资收益与子公司利润分配的抵销,类似合并后第一期,3.,内部长期股权投资减值的抵销,借：长期股权投资减值准备,贷：资产减值损失（当期提取）,年初未分配利润（以前年度提取）,25,【P242,例,10-3】,合并后第二年,（一）,P,公司对,S,公司长期股权投资核算,P,公司采用成本法核算对,S,公司的股权投资。,长期股权投资年末余额初始投资成本,212 000,元,208,年收到,S,公司现金股利,1600080,12800,元,借：银行存款,12 800,贷：投资收益,12 800,26,（二）合并报表,1.,调整,S,公司报表,借：固定资产原价,50 000,应付债券,4 000,贷：年初未分配利润,10 000,资本公积,44 000,借：管理费用,5 000,年初未分配利润,5 000,贷：固定资产累计折旧,10 000,借：财务费用,500,年初未分配利润,500,贷：应付债券,1000,调整后，,S,公司,8,年净利润,5.4-0.5-0.05,4.85,万元，年初未分配利润,3.19+1-0.5-0.05,3.64,万元，年末未分配利润,3.64+4.85-0.54-1.6,6.35,万元，资本公积,4+4.4,8.4,万元。,27,2.,调整,P,公司报表,（,1,）调整前期应分享的子公司调整后净利润,借：长期股权投资,20 400,（,25 50080,）,贷：年初未分配利润,20 400,（,2,）调整前期收到的现金股利（无）,（,3,）调整当期应分享的子公司调整后净利润,借：长期股权投资,38 800,（,4850080,）,贷：投资收益,38 800,（,4,）调整当期收到的现金股利,借：投资收益,12800,（,1600080,）,贷：长期股权投资,12800,调整后，长期股权投资,212000+20400+38800-12800,258400,元，投资收益,12800+38800-12800,38800,元,28,3,.,内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 5,0 000,资本公积,84 000,（,40 000+44 000,）,盈余公积,114 500,未分配利润,63 500,商誉,8 800,贷：长期股权投资,258 400,少数股东权益,62 400,年末未分配利润,3.64+4.85-0.54-1.6,6.35,万元,少数股权（5,+8.4+11.45+6.35,）20,6.24,万元,商誉,21.2,（,21+4.4,）80,0.88,万元,或,25.84,（5+,8.4+11.45+6.35,） 80,0.88,万元,29,4.,内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润,36 400,投资收益,38 800,（,48 50080,）,少数股东损益,9 700,（,48 50020,）,贷：提取盈余公积,5 400,（,2,）,对股东的利润分配,16 000,年末未分配利润,63 500,30,第四节 内部股权投资抵销,同一控制,一、调整,（一）子公司报表的调整,当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。,不需要将购买日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。,（二）母公司报表的调整,将母公司对子公司投资由成本法调整为权益法（相当于简单权益法，即在分享子公司净利润时不考虑公允价值与账面价值差异的影响），其他与非同一控制相同。,31,二、抵销,（一）内部投资与子公司所有者权益的抵销,（二）内部投资收益与子公司利润分配的抵销、,（三）内部长期股权投资减值的抵销,（四）恢复合并前子公司留存收益中属于母公司部分,借：资本公积（以母公司资本溢价为限）,贷：盈余公积,年初未分配利润,（五）恢复合并后子公司提取的盈余公积中属于母公司部分,借：年初未分配利润（合并日至上年提取,母公司持股）,提取盈余公积（本期提取盈余公积,母公司持股）,贷：盈余公积（合并后提取盈余公积,母公司持股）,32,合并后第一年,【P247,例,10-3】,（一）,P,公司对,S,公司长期股权投资核算,P,公司采用成本法核算对,S,公司的股权投资。,长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值,210 00080,168 000,元,.,207,年,S,公司未分配现金股利，长期股权投资年末余额,168 000,元，当年投资收益,0,。,33,（二）,合并报表,1.,调整子公司（,S,公司）报表,与母公司会计政策一致，无需调整子公司报表。,2.,调整母公司（,P,公司）报表,对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。,（,1,）分享子公司当期的净利润（,21 000,元）,借：长期股权投资,16 800,（,21 00080,）,贷：投资收益,16 800,（,2,）当期未分配现金股利,调整后，长期股权投资,168 000+16 800,184 800,元，投资收益,16 800,元。,34,3,.,内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 5,0 000,资本公积,40 000,盈余公积,109 100,未分配利润,31 900,贷：长期股权投资,184 800,（,168 000+16 800,）,少数股东权益,46 200,长期股权投资,184800,元为调整后的年末余额。,少数股权（5,+4+10.91+3.19,）20,4.62,万元。,同一控制，不确认合并商誉。,35,4.,内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润,13 000,投资收益,16 800,（,21 00080,）,少数股东损益,4 200,（,21 00020,）,贷：提取盈余公积,2 100,（,2,）,年末未分配利润,31 900,注：,投资收益,16800,为调整后投资收益，,21 000,为子公司当年账面净利润，,80,为母公司持股比例，,20,为少数股东持股比例。,36,5.,恢复合并前子公司留存收益中属于母公司的部分,借：资本公积,96 000,（,3,）,贷：盈余公积,85 600,（,1070080,）,年初未分配利润,10 400,（,1300080,）,6.,恢复合并后子公司提取盈余公积中属母公司部分,借：提取盈余公积,1 680,（,210080,）,贷：盈余公积,1 680,（,4,）,37,20X7,年合并工作底稿,利润表部分,项目,P,公司,S,公司,合计,借,贷,合并数,营业收入,500000,240000,740000,740000,营业成本,300000,163600,463600,463600,税金及附加,30000,14400,44400,44400,销售费用,22000,17500,39500,39500,管理费用,35000,13200,48200,48200,财务费用,7000,1100,8100,8100,资产减值损失,1400,2000,3400,3400,投资收益,300,300,(2)16800,16800,300,营业外支出,600,500,1100,1100,所得税费用,26000,7000,33000,33000,净利润,78000,21000,99000,99000,少数股东损益,(2)4200,4200,归母公司净利,94800,38,20X7,年合并工作底稿,未分配利润部分,项目,P,公司,S,公司,合计,借,贷,合并数,归属于母公司股东的净利,（承上）,94800,年初未分配利润,5000,13000,18000,(2)13000,(3)10400,15400,提取盈余公积,7800,2100,9900,(4)1680,(2)2100,9480,对股东分配利润,25000,25000,25000,年末未分配利润,50200,31900,82100,(2)31900,75720,年末未分配利润,=98400+15400-9480-25000=75720,39,20X7,年合并工作底稿,资产负债表部分,项目,P,公司,S,公司,借,贷,合并数,存货,192000,145000,337000,长期股权投资,168000,16800,184800,0,固定资产,704000,108000,812000,商誉,其他资产,285000,167000,452000,资产总计,1349000,420000,1601000,应付债券,160000,160000,其他负债,300000,29000,329000,股本,200000,50000,50000,200000,资本公积,556000,40000,40000,(3)96000,460000,盈余公积,242800,109100,109100,(3)85600,(4)1680,330080,未分配利润,（承上）,50200,31900, 31900,75720,少数股东权益, 46200,46200,负债股东权益总计,1349000,420000,1601000,40,合并后第二年,【P249,例,10-4】,（一）,P,公司对,S,公司长期股权投资核算,P,公司采用成本法核算对,S,公司的股权投资。,长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值,210 00080,168 000,元,207,年收到,S,公司现金股利,1600080,12800,元：,借：银行存款,12 800,贷：投资收益,12 800,41,（二）,合并报表,1.,调整子公司（,S,公司）报表,子公司会计政策与母公司一致，故无需调整子公司报表,42,2.,调整母公司（,P,公司）报表,对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。,（,1,）调整前期应分享的子公司净利润：,借：长期股权投资,16 800,（,21 00080,）,贷：年初未分配利润,16 800,（,2,）调整以前年度收到的现金股利（无）,（,3,）调整当期应分享的子公司净利润,借：长期股权投资,43 200,（,54 00080,）,贷：投资收益,43 200,（,4,）调整当期收到的现金股利,借：投资收益,12 800,（,16 00080,）,贷：长期股权投资,12 800,调整后，长期股权投资,168 000+16 800+43200-12800,215200,元，投资收益,12800+43200-12800,43 200,元。,43,3,.,内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 5,0 000,资本公积,40 000,盈余公积,114 500,未分配利润,64 500,贷：长期股权投资,215 200,少数股东权益,53 800,长期股权投资为调整后的年末数。,少数股权（5,+4+11.45+6.45,）20,5.38,万元。,同一控制，不确认合并商誉。,44,4.,内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润,31 900,投资收益,43 200,（,54 00080,）,少数股东损益,10 800,（,54 00020,）,贷：提取盈余公积,5 400,（,2,）,对股东的利润分配,16 000,年末未分配利润,64 500,注：,当年投资收益,43200,元为调整后投资收益，,54 000,为子公司当年账面净利润，,80,为母公司持股比例，,20,为少数股东持股比例。,45,5.,恢复合并前子公司留存收益中属于母公司的部分,借：资本公积,96 000,（,3,）,贷：盈余公积,85 600,（,107 00080,）,年初未分配利润,10 400,（,13 00080,）,6.,恢复合并后子公司提取盈余公积中属母公司部分,借：提取盈余公积,4 320,（本期提取,540080,）,年初未分配利润,1 680,（上期提取,210080,）,贷：盈余公积,6 000,（,4,）,46,20X8,年合并工作底稿,利润表部分,项目,P,公司,S,公司,合计,借,贷,合并数,营业收入,600000,320000,920000,920000,营业成本,390000,180000,570000,570000,税金及附加,36000,19200,55200,55200,销售费用,15300,11700,27000,27000,管理费用,24000,23000,47000,47000,财务费用,4600,6200,10800,10800,资产减值损失,2400,7700,10100,10100,投资收益,12800,200,13000,12800,(2)43200,43200,200,营业外支出,500,400,900,900,所得税费用,35000,18000,53000,53000,净利润,105000,54000,159000,146200,少数股东损益,(2)10800,10800,归母公司净利,135400,47,20X8,年合并工作底稿,未分配利润部分,项目,P,公司,S,公司,合计,借,贷,合并数,归属于母公司股东的净利,（承上）,135400,年初未分配利润,50200,31900,82100,(2)31900,(4)1680,16800,(3)10400,75720,提取盈余公积,10500,5400,15900,(4)4320,(2)5400,14820,对股东分配利润,62000,16000,78000,(2)16000,62000,年末未分配利润,82700,64500,147200,(2)64500,134300,年末未分配利润,=135400+75720-14820-62000=134300,48,20X8,年合并工作底稿,资产负债表部分,项目,P,公司,S,公司,借,贷,合并数,存货,214000,186000,400000,长期股权投资,168000,16800,43200,12800 215200,0,固定资产,611200,84000,695200,其他资产,278800,169000,447800,资产总计,1272000,439000,1543000,应付债券,160000,160000,其他负债,180000,10000,190000,股本,200000,50000,50000,200000,资本公积,556000,40000,40000,(3)96000,460000,盈余公积,253300,114500,114500,(3)85600,(4)6000,344900,未分配利润,（承上）,82700,64500,64500,134300,少数股东权益,53800,53800,负债股东权益总计,1272000,439000,1543000,49,第五节 内部债权、债务的抵消,内部债权债务，如：,内部债权投资内部应付债券,内部应收账款内部应付账款,内部应收票据内部应付票据,内部预付帐款内部预收帐款,内部债权、债务的抵消内容：,内部债权余额与内部债务余额的抵销,内部利息收益与内部利息费用的抵销（区分本期和前期）,内部债权的坏账或减值准备的抵销（区分本期和前期）,递延所得税的抵销,50,一、内部应收、应付账款的抵销,抵消内容：,余额、坏账准备、递延所得税资产。,（一）抵销内部应收、应付账款的期末余额,借：应付账款 贷：应收账款,（二）抵消针对内部应收账款提取的坏账准备,1.,抵消本期提取的坏账准备,借：应收账款,-,坏账准备 贷：资产减值损失,抵销本期冲销的坏账准备，编制相反的抵销分录。,2.,抵销前期累计提取的坏账准备,借：应收账款,-,坏账准备 贷：年初未分配利润,（三）抵消因提取坏账准备而确认的递延所得税资产,1.,抵消本期增加的递延所得税资产,借：所得税费用 贷：递延所得税资产,抵销本期冲销的递延所得税资产，编制相反的抵销分录。,2.,抵销前期累计确认的递延所得税资产,借：年初未分配利润 贷：递延所得税资产,51,例：母公司内部应收账款余额如下表，坏账准备计提比例3%。假设实际发生的坏账损失才可以税前扣除，税率,20%,。,年份,余额,抵消内部应收应付账款余额,抵消针对内部应收账款提取的坏账准备,抵消因提取坏账准备而确认的递延所得税资产,X,1,100,应付账款 100,应收账款 100,应收账款坏账准备3,资产减值损失 3,所得税费用,0.6,递延所得税资产,0.6,X,2,200,应付账款 200,应收账款 200,应收账款坏账准备,3,资产减值损失 3,应收账款坏账准备,3,年初未分配利润 3,所得税费用,0.6,递延所得税资产,0.6,年初未分配利润,0.6,递延所得税资产,0.6,X,3,200,应付账款 200,应收账款 200,应收账款坏账准备6,年初未分配利润 6,年初未分配利润,1.2,递延所得税资产,1.2,X,4,100,应付账款 100,应收账款 100,应收账款坏账准备,6,年初未分配利润 6,资产减值损失 3,应收账款坏账准备,3,年初未分配利润,1.2,递延所得税资产,1.2,递延所得税资产,0.6,所得税费用,0.6,X,5,0,应收账款坏账准备,3,年初未分配利润,3,资产减值损失 3,应收账款坏账准备,3,年初未分配利润,0.6,递延所得税资产,0.6,递延所得税资产,0.6,所得税费用,0.6,52,二、内部债券投资与应付债券的抵销,抵销内容：内部债券余额、内部债券利息、减值准备及所得税等。,（一）内部债券投资与应付内部债券余额的抵销,借：应付债券,（应付内部债券本息余额）,贷：持有至到期投资,（内部债权投资本息余额）,借或贷：投资收益,（差额）,问题：,1.,如果购买方将上述债券投资归类为交易性金融资产或可供出售金融资产，或者上述债券将于一年内到期呢？,2.,如果是到期还本、分期付息债券呢？,53,（二）内部债券利息收益与利息费用的抵销,1.,如果发行方将内部利息费用计入当期损益,财务费用,（,1,）本期的内部利息收益与利息费用的抵销,借：投资收益 贷：财务费用,（,2,）以后的合并期不需要抵销前期的内部利息收益与费用。,2.,如果将内部利息费用计入固定资产价值,（,1,）当期利息收益与资本化的利息费用的抵销,借：投资收益 贷：在建工程或固定资产,-,原价等,（,2,）以后的合并期,抵销资产价值中包含的资本化的内部利息,借：年初未分配利润 贷：在建工程或固定资产,-,原价等,抵销因固定资产原价中包括内部利息而多计提的折旧,借：固定资产,累计折旧,贷：管理费用（当期多提折旧）,年初未分配利润（前期累计多提折旧）,54,【,例,】,子公司为筹集生产经营资金，2000年7月1日按面值发行企业债券1000万元，票面年利率5，期限两年，到期还本付息，母公司购入其中的80，归类为持有至到期投资，持有期间未发生减值。,2000年抵销分录,抵销内部债券投资与应付内部债券,借：应付债券 820 （,800+800,5,2,）,贷：持有至到期投资 820,抵销内部债券投资收益与利息费用,借：投资收益 20,贷：财务费用 20,55,2001年抵销分录,抵销内部债券投资与应付内部债券,借：一年内到期的长期负债 860,贷：一年内到期的长期资产 860,抵销当期的内部债券投资收益与利息费用,借：投资收益 40,贷：财务费用 40,2002,年抵销分录,抵销当期的内部债券投资收益与利息费用,借：投资收益,20,贷：财务费用,20,2003,年及以后，不再需要抵销该内部债券。,56,（三）内部债券投资减值准备的抵销,如果内部债券投资方针对债券投资计提了减值准备，编制合并报表时应予抵销。,1.,抵销本期提取的减值准备,借：持有至到期投资,-,减值准备 贷：资产减值损失（本年提取）,2.,抵销以前年度提取的减值准备,借：持有至到期投资,-,减值准备 贷：年初未分配利润（以前年度提取）,57,（四）所得税的抵销,当债券的买方针对该债券投资提取了减值准备时，则存在可抵扣暂时性差异。如果债券买方确认了递延所得税资产，编制合并报表时要予以抵销。,借：所得税费用（本期调整增加的递延所得税资产金额）,年初未分配利润（以前调整增加递延所得税资产金额）,贷：递延所得税资产,58,三、其他内部债权、债务余额的抵销,抵销内容,抵销分录,借方（债务）,贷方（债权）,金额,内部应收票据,内部应付票据,应付票据,内部应收,期末余额,内部预收账款,内部预付账款,预收账款,预付账款,期末余额,内部应收利息,内部应付利息,应付利息,应收利息,期末余额,内部应收股利,内部应付股利,应付股利,应收股利,期末余额,如果带息，参考内部债券抵销其利息收入与利息费用。,如果计提了坏账准备，参照内部应收账款进行坏账准备及递延所得税的抵销。,59,第六节 内部交易的抵消,交易对象,内部存货交易,内部固定资产交易,内部无形资产交易,内部劳务交易等,交易价格与成本的关系,售价成本，无内部损益,售价成本，有内部利润,售价成本，有内部亏损,交易发生时间,合并日前发生,合并日后发生,注：,非同一控制：,只抵销合并日后发生的内部交易。,同一控制：,合并前与合并后发生的内部交易均要抵销。,交易方向,顺流交易,平行交易,逆流交易,注：,内部损益的抵销比例：,实体与当代理论,：,全部抵消。,母公司理论：,顺流与平行：全部抵销；逆流：按持股比例抵销。,60,一、存货内部交易的抵销,抵销内容：,内部购入存货中的未实现内部损益（全部抵销）,存货中的未实现内部损益对存货跌价准备的影响,存货中的未实现内部损益对所得税的影响,61,（一）,存货内部未实现损益的抵销,1.,分别情况进行抵销,即分别内部购入存货对外出售的情况进行抵销：,购入当期全部对外出售,购入当期全部未对外出售,购入当期部分对外出售，部分未对外出售,62,（,1,）购入当期全部对外出售,【,例1,】X1,年，母公司将成本为,800,万元的产品作价,1000,万元销售给子公司。子公司当期全部对外出售，售价,1200,万元。借：营业收入,1000,（内部售价）,贷：营业成本,1000,项目,母公司,子公司,合计,抵销分录,合并数,借,贷,营业收入,1000,1200,2200,1000,1200,营业成本,800,1000,1800,1000,800,不需要进行存货跌价准备与所得税的抵销。,在以后的合并期不需要再就该业务编制抵销分录。,不抵销内部交易产生的增值税进项税与销项税。,63,（,2,）购入当期全部未对外出售,购货当期、持有及外售期间均需抵销存货中的内部利润。,内部购货当期,借：营业收入 （内部销售收入）,贷：营业成本 （内部销售成本）,存货 （存货中的未实现内部利润）,持有期间,借：年初未分配利润,贷：存货 （存货中的未实现内部利润）,对外出售期间,借：年初未分配利润,贷：营业成本 （对外出售存货中的内部利润）,注意：这种情况涉及所得税甚至存货跌价准备的抵销。,问题：如果内部售价等于或小于成本，如何抵销？,64,【,例2,】,如果子公司将上述存货于,X4,年才对外出售，售价,1200,万元，期间该存货未发生减值，不考虑对所得税的影响。,X1,年抵销分录：,借：营业收入,1000,贷：营业成本,800,存货,200,X2,年抵销分录：,借：年初未分配利润,200,贷：存货 2,00,X3,年抵销分录同,X2,年。,X4,年抵销分录：,借：年初未分配利润,200,贷：营业成本,200,65,（,3,）购入当期部分对外销售，部分未对外出售,参照（,1,）、（,2,）分别进行抵消。,66,2.,存货内部未实现损益的综合抵消,（1）期初结存内部存货，假设本期全部对外售出,借：未分配利润年初（期初存货中的内部未实现利润） 贷：营业成本,（2）本期内部购进存货，假设本期全部对外售出,借：营业收入（本期内部销售收入）,贷：营业成本,（3）抵销期末存货中的内部利润,借：营业成本（期末存货中的内部未实现利润） 贷：存货,其中：存货中的内部未实现利润,（内部售价内部销售成本）,结存,或结存的内部购进存货的进价,内部销售毛利率,67,（二）存货跌价准备的抵消,当期末存货中的内部购进存货发生跌价时，内部购货方相对于企业集团可能多提取了存货跌价准备（内部售价高于成本）或少提了存货跌价准备（内部售价低于成本），应该分别本期和前期予以抵销。,1.,抵销当期多提取的存货跌价准备：,借：存货,跌价准备,贷：资产减值损失,对于多冲销或少提的存货跌价准备，编制相反的抵销分录。,2.,抵销前期累计多提取的存货跌价准备：,借：存货,跌价准备,贷：年初未分配利润,对于前期累计少提的存货跌价准备，编制相反的抵销分录,68,【,例,】,如果子公司将上述存货于,X4,年才对外出售，售价,1200,万元，期间可变现净值如下表，不考虑对所得税的影响。,合,并,期,可变现净值,存货跌价准备提取情况,抵销分录,子公司,集团,抵销,前期累计差异,抵销,本期差异,准备,余额,本期,提取,准备,余额,本期,提取,X1,900,100,100,0,0,无,借：跌价准备,100,贷：减值损失,100,X2,700,300,200,100,100,借：跌价准备,100,贷：年初利润,100,借：跌价准备,100,贷：减值损失,100,X3,850,150,-150,0,-100,借：跌价准备,200,贷：年初利润 200,借：减值损失 50,贷：跌价准备,50,X4,0,-150,0,0,借：跌价准备,150,贷：年初利润,150,借：营业成本,150,贷：跌价准备,150,注：每年还要抵销存货中的内部利润。,69,（三）所得税的抵销,如果母、子公司分别申报所得税，对于期末存货中内部购入的存货：,计税基础：从购货方角度与从集团角度的计税基础相同。,购货方账面价值内部售价购货方存货跌价准备,集团角度账面价值原成本集团角度的跌价准备,账面价值的差异即暂时性差异的差异，因此要调整递延所得税。,70,【,例,】,如果子公司将上述存货于,X4,年才对外出售，售价,1200,万元，期间该存货未发生减值。母、子公司分别申报所得税，税率均为,25,，所得税会计处理方法均为资产负债表债务法。,合,并,期,递延所得税资产的分析,抵销分录,子公司,从集团角度,抵销,前期累计差异,抵销,本期差异,递延,余额,本期,调整,递延,余额,本期,调整,X1,0,0,50,50,无,借：递延税资产,50,贷：所得税费用,50,X2,0,0,50,0,借：递延税资产,50,贷：年初未分利润,50,无,X3,0,0,50,0,借：递延税资产,50,贷：年初未分利润,50,X4,0,0,0,-50,借：递延税资产,50,贷：年初未分利润,50,借：所得税费用,50,贷：递延税资产,50,注：账面价值：子公司,1000,万元。集团：,800,万元。,计税基础：子公司、集团：,1000,万元。,71,存货内部利润及所得税的抵销分录,X1,年：,借：营业收入,1000,贷：营业成本,800,存货,200,借：递延所得税资产,50,贷：所得税费用,50,X2,年：,借：年初未分配利润,200,贷：存货,200,借：递延所得税资产,50,贷：年初未分配利润,50,X3,年同,X2,年,X4,年：,借：年初未分配利润,200,贷：营业成本,200,借：递延所得税资产,50,贷：年初未分配利润,50,借：所得税费用,50,贷：递延所得税资产,50,注：,第,1,笔抵销存货中的内部利润，第,2,笔抵销内部利润对所得税的影响。,72,（四）内部利润、跌价准备、所得税的综合抵消,【,例,】,如果子公司将上述存货于,X4,年才对外出售，售价,1200,万元。期间可变现净值为：,X1,年末,900,万元，,X2,年末,700,万元，,X3,年末,850,万元。母、子公司分别申报所得税，税率均为,25,，所得税会计处理方法均为资产负债表债务法。,73,存货跌价准备的抵销,合,并,期,可变现净值,存货跌价准备提取情况,存货跌价准备的抵销分录,子公司,集团角度,抵销,前期累计差异,抵销,本期差异,准备,余额,本期,提取,准备,余额,本期,提取,X,1,900,100,100,0,0,无,借：跌价准备,100,贷：减值损失,100,X,2,700,300,200,100,100,借：跌价准备,100,贷：年初利润,100,借：跌价准备,100,贷：减值损失,100,X,3,850,150,-150,0,-100,借：跌价准备,200,贷：年初利润,200,借：减值损失,50,贷：跌价准备,50,X,4,0,-150,0,0,借：跌价准备,150,贷：年初利润,150,借：营业成本,150,贷：跌价准备,150,注：存货成本：子公司,1000,万元，集团：,800,万元,74,所得税抵销情况,合,并,期,递延所得税资产的分析,递延所得税的抵销,子公司,集团角度,抵销,前期累计差异,抵销,本期差异,递延,余额,本期,调整,递延,余额,本期,调整,X1,25,25,50,50,无,借：递延税资产,25,贷：所得税费用,25,X2,75,50,75,25,借：递延税资产,25,贷：年初未分利润,25,借：所得税费用,25,贷：递延税资产,25,X3,37.5,-37.5,50,-25,无,借：递延税资产,12.5,贷：所得税费用,12.5,X4,0,-37.5,0,-50,借：递延税资产,12.5,贷：年初未分利,12.5,借：所得税费用,12.5,贷：递延税资产,12.5,注：从子公司及集团角度该存货的计税基础,X1,、,X2,、,X3,年均为,1000,万元。,子公司,X1,、,X2,、,X3,年末该存货的账面价值为,900,、,700,、,850,万元；,集团角度,X1,、,X2,、,X3,年末该存货的账面价值为,800,、,700,、,800,万元。,75,X1,年,购货当期（期末可变现净值,900,万）,抵销存货中的内部未实现利润,借：营业收入,1000,贷：营业成本,800,存货,200,抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响,借：存货,跌价准备,100,贷：资产减值损失,100,抵销存货中的内部未实现利润对所得税的抵销,借：递延所得税资产,25,贷：所得税费用,25,76,X2,年,持有期间（期末可变现净值,700,万）,（,1,）抵销存货中的内部未实现利润,借：年初未分配利润,200,存货,200,（,2,）抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响,借：存货,跌价准备,100,贷：年初未分配利润,100,借：存货,跌价准备,100,贷：资产减值损失,100,（,3,）抵销存货中的内部未实现利润对所得税的影响,借：递延所得税资产,25,贷：年初未分配利润,25,借：所得税费用,25,贷：递延所得税资产,25,77,X3,年,持有期间（期末可变现净值,850,万）,（,1,）抵销存货中的内部未实现利润,借：年初未分配利润,200,贷：存货,200,（,2,）抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响,借：存货,跌价准备,200,贷：年初未分配利润,200,借：资产减值损失,50,贷：存货,跌价准备,50,（,3,）抵销存货中的内部未实现利润对所得税的抵销,借：递延所得税资产,12.5,贷：所得税费用,12.5,78,X4,年,对外出售，售价,1200,万元,（,1,）抵销对外出售存货中的内部利润,借：年初未分配利润,200,贷：营业成本,200,（,2,）抵销外售存货中的内部利润对跌价准备的影响,借：存货,跌价准备,150,贷：年初未分配利润,150,借：营业成本,150,贷：存货,跌价准备,150,（,3,）抵销外售存货中的内部利润对所得税的抵销,借：递延所得税资产,12.5,贷：年初未分配利润,12.5,借：所得税费用,12.5,贷：递延所得税资产,12.5,79,二、固定资产内部交易的抵销,固定资产内部交易包括：,存货,固定资产,固定资产,固定资产,固定资产,存货,固定资产内部交易的抵销内容：,固定资产原价中的内部未实现损益及其对折旧、减值、所得税的影响，涉及损益的区分本期与以前年度。,80,（一）存货到固定资产,抵销内容：,固定资产原价中的内部利润及其对折旧、减值准备和所得税的影响。,例,X1,年6月母公司将成本为100万元的产品销售给子公司作为固定资产使用，销售价格120万元，子公司当月投入使用。预计使用年限5年，期满无残