审计学第十一讲

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第十一讲 审计失败与法律责任,何为审计失败 ?,如何判定审计失败几个典型案例,审计法律责任体系,1,审计失败的“审计准则依据”论,界定审计失败十分困难而且标准并不统一，但审计理论界和职业界大多数人都认为，界定审计失败的最基本标准是公认审计准则。如阿伦斯和洛贝克指出：审计失败是指审计人员由于没有遵照公认审计准则的要求，形成或提出了错误的审计意见。可以将这种观点称之为审计失败的“审计准则依据论”。,此观点具有合理性，审计准则的技术规范性质和提供衡量审计质量的尺度的制定宗旨已决定了其能成为界定审计失败的依据或基本标准 。,2,“审计准则依据论”的局限性：,易导致审计人员形成只要按准则的条文去做，就是遵循了审计准则、尽到了职业责任的认识偏差和不当理念。,审计准则的精髓是审计人员应保持应有的职业谨慎并具备必要的专业胜任能力，即审计人员应以应有的职业谨慎执行审计业务，发表审计意见；在具备必要的专业能力条件下，才能承接和执行业务。只有坚持了这两条，才是真正遵循了审计准则。是否遵守审计准则是判定审计失败的形式标准，而实质标准则应是其他合格审计人员在同等情况下做到的职业谨慎。由于审计准则只是对审计工作的原则性规范，故要判定审计人员是否做到了职业谨慎，还须具体分析审计人员选择的审计测试程序、确定的样本规模和对象、执行审计程序的时间安排等是否适当。审计人员实际执行的审计程序与应执行的审计程序的偏离成为判定审计失败的具体标准。,3,其假设前提是审计准则不存在错误。隐含思想是，只要严格按审计准则的规定行事，即使发表了错误的审计意见，也不应判定为审计失败。,审计准则由于制定人员本身的专业水准、利益取向、时间滞后等因素影响，必然存在着不科学、不合理和不完整之处；根据这种不完善的审计准则执行审计业务，自然有可能作出不符实际、甚至错误的审计结论。因此，在实际界定是否发生审计失败时，不能以审计准则为唯一标准，还有必要参照法律、社会正义等其他标准。我国法律界就对审计职业界坚持的遵循审计准则即可免责的“程序真实、合法性”观提出质疑，他们强调审计结果的真实性，认为：只要审计人员提出了不实的审计报告，就说明其未尽应尽的职责。如刘燕指出：“在法律界及公众看来，如果说只要CPA的工作满足了审计准则的真实性要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，逻辑是很荒唐的。”理由是，审计准则对审计程序规定得再详细，也不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题；何况，现有审计准则可能与社会发展、公众意识不适应。,4,需辨别的几组相关概念,经营失败与审计失败,审计失败与审计风险,会计责任与审计责任,审计责任与委托人的监控责任,委托人作为财产的所有者是企业风险的最终承担者，掌握着企业的剩余索取权和控制权，无疑应对作为代理人的管理当局负有监督和约束的责任。这种监督和约束可以通过股东大会、董事会等内部治理机制和经理人市场、公司控制权市场、资本市场等外部治理机制来共同实现。而独立审计只是委托人全部监督约束机制中的一个组成部分。如果由审计人员来承担监督不力的所有风险，势必将导致：一方面，委托人就会产生“偷懒”的动机，因为无论其是否用心监督，其风险总有人承担；另一方面，审计人员不能分享监督约束的全部收益，却要承担监督失败的全部责任，这显然有失公平 。,5,涉及审计失败的几个典型案例,美国林肯储蓄信贷银行案,中国银广厦案,科龙 . 德勤案,6,案例1：美国“林肯储蓄信贷银行”,林肯储蓄信贷银行（Lincoln Savings and Loan,LSL）案是美国20世纪80年代末、90年代初轰动一时而又复杂的一个审计案例。该行通过欺诈性的房地产关联交易，肆意虚构利润，并借此出售大量垃圾债券，导致公众蒙受巨额损失。先后担任审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会计公司急于拓展审计业务，获取高额审计费用，结果却发生了严重的审计失败，为独立审计职业界留下了高风险最后未必能带来高收益的深刻历史教训。,7,案件概况：,1978年，小查尔斯.凯汀创建美洲大陆公司。6年后，公司收购了总部设在凤凰城的LSL，并将其贷款重心从住宅抵押贷款转向风险较高的土地开发项目。公司的收购动机是利用LSL作为其房地产开发的融资渠道。19861987年，被该公司操纵的LSL利用非货币性房地产交易和其他会计手段，虚构了1.53亿美元的利润，并据此出售了许多垃圾债券，使公众蒙受巨大损失。而且，LSL在房地产项目上报告的收益，使美洲大陆公司能从被联邦政府保险的存款中提取大笔现金。当土地购买者不能偿付无追索权票据时，LSL被迫确认损失，并通过其他所谓“可盈利”的房地产交易冲抵。这一周期性循环最终导致LSL破产。1989年4月，联邦政府住宅贷款银行委员会没收了LSL的控制权。此时该行资产负债表显示的53亿总资产中，住宅抵押贷款仅占2.3，高达2/3的资产直接或间接地分布在高风险的土地开发和其他商业开发项目上。该行的倒闭至少消耗了美国纳税人20亿美元的税款。三家会计公司也为此支付了1.35亿美元的赔偿金。,8,该项审计中的职业道德问题：,20世纪80年代中期，在凤凰城审计市场上抢客户情况严重。由于LSL的审计规模大，几家事务所都企图与其签约。安永因在前几年流失了许多重要客户，竭力得到LSL审计业务，并于86年取代安达信。这种激烈的市场竞争易驱使事务所为获取大笔审计费用，而接受高风险的重要客户，并认可其虚假会计报表。,在将LSL选作客户前，安永根据SASNo.7，与LSL前任审计师安达信联系，要求了解与LSL之间是否存在分歧，LSL本身是否存在问题。安达信：他们没有理由怀疑LSL管理当局的道德品质，解约前双方也未发生重大意见分歧。而事实上就在安达信辞聘时，LSL正受到联邦住宅委员会的调查，并被认定会计记录中存在严重问题。但安永却没有从安达信得到这次调查的任何消息。安达信是否违背职业道德无法定论，因为多年后安达信合伙人否认在提出解除聘约时知道该项调查。安永虽然遵守了审计准则向前任进行了沟通，但却缺乏应有的职业谨慎，对安达信辞职的不寻常行为（安达信因担心LSL在储蓄和信贷上的潜在负债而辞职）未作深入评估。且负责LSL审计的安永合伙人艾奇森与控制LSL的凯汀关系密切，并积极为LSL及其母公司的利益奔走，就它们的经营活动向国会和联邦政府金融监管部门辩护。更重要的，艾奇森在完成对LSL1987年审计业务后立即就任美洲大陆公司的副总裁，年薪是在安永的倍多。,9,执行重要审计程序存在的技术性失误：,从事后国会调查过程中所披露的各种证据及审计工作底稿看，安永对LSL执行的审计程序存在着严重失误，突出表现在：,未充分了解客户的主要业务、行业状况和控制环境,不动产经营是LSL的主要业务。1986和1987年，LSL在未开发土地销售上就虚构了1.53亿美元的收益，否则将对外报告800万美元亏损。而其不动产业务“利润”又主要来源于隐形大峡谷土地开发项目。该项目位于凤凰城商业区西南，偏僻，基础设施建设落后。LSL于8586年以3100美元的均价在此处收购了8500英亩未开发土地，但很快在88年以高达1400017000美元的均价将其“出售”，确认了8000多万美元的税前利润。而当时整个亚利桑那州和凤凰城商业区不动产零售市场处于高度竞争之中。大凤凰商业杂志和华尔街日报在87年中就曾报道，凤凰城房地产需求趋缓并开始下降，预期该地区的价格会下跌。对LSL反常的收益和当时的行业状况，安永的审计人员未给予关注。,10,此外，审计人员对客户控制环境所蕴涵的固有风险也未给予重视。凯汀在收购LSL后，违背其不改组经理人员的承诺，委派自己的儿子小凯汀担任LSL的总裁，而此前他只是乡村俱乐部餐馆的司机，根本不能理解他所批准的许多交易事项的真实含义。,综上所述，安永的审计人员没有遵守公认审计准则的要求，在计划阶段充分调查了解客户的经营业务（特别是对财务贡献很大的主要经营项目）、行业特征（包括行业规则和竞争状况），并认真分析影响客户经营业务和所在行业的经济因素，这自然不利于在此后的审计实施阶段评估客户交易会计处理的合理性。,11,重要交易事项的审计测试严重不当,凯订,爱克斯塔,卡西尔,LSL,Amcor公司,EC 卡西尔公司,维斯肯公司,（Wescon）,全资,控制,所有并,经营,所有,贷款350万美元,贷款2000,万美元,朋友,密友,销售土地,确认1400万美元收入和1100万的税前利润,购买隐 形峡谷1000英亩土地,付现350万,余款签发为期6年,年利率为10%的无追索权票据,87年3月LSL的一笔间接融资关联交易图,12,在此笔关联交易中，LSL的全资子公司Amcor记录了1100万美元的收益，占LSL当年税前利润的17。,安永的审计人员认为，根据SFCSNo66“不动产销售会计”的规定，直接确认这项收益是适当的。理由是：该交易的结构符合66号公告的机械性要求；预付款符合最低25的初始投资标准（350140025），且付款期也符合少于20年的偿付标准（年）。同时，审计人员还推断，在维斯肯公司不能偿付债务时，卡西尔公司会介入进来以保护其在这项房地产上拥有的350万美元的利益。从形式上看，该笔交易的大部分环节确实符合66号公告，但从实质上看却存在下列问题：,13,SFCSNo66是评估不动产交易中收入及利润确认合理性的适当准则。它强调必须超越交易的形式而识别交易的实质。审计人员尤其应考虑：“销售价格能否合理证实、不可收回的金额能否估计，以及收益过程是否已经完成” 。按该准则，收入确认采用完全应计法必须满足两个基本要求：买方具有偿付与该项销售有关的债务的能力（卖方赊销时）；卖方不再与商品所有权有牵连。而审计人员要作出准确的评估，当然需依赖于对客户业务的了解。,14,（1）所交易土地价值的巨幅增长（售价是18个月前购进成本的四倍多）与当时当地整个行业的市价变动趋势相背。审计小组编制的审计工作底稿中也未显示其收集和评估房地产市场行情的证据。他们后来在国会作证时承认，未曾考虑房地产市场行情的变化。,（2）销售收入的可收回性缺乏保证。作为买方的维斯肯公司1986年的净资产只有10万美元，远低于此笔交易中每年须偿付的240万美元应付票据本息。且该公司没有其他任何可盈利的资产，就连350万美元的预付款也完全是借入的。该公司购入的这块偏僻的土地至少需要10年才能开发出来，在年的付款期内不可能产生现金流。基于对市场变动趋势和土地所处位置的分析，该公司为投机目的而购入这块土地也没有说服力。这些都足以表明它不具备偿还总计1050万美元债务的能力，从而意味着Amcor的此笔大额销售缺乏收款保证。但审计小组成员并未仔细评估维斯肯公司的偿债能力。,15,（3）LSL作为受管制的金融企业，为达到监管部门设定的最低资本标准，具有利用这种关联交易虚构利润的动机。考察交易者的动机可为审计人员分析交易的实质提供进一步的证据。,然而，在上述三个方面，安永的审计人员都未进行认真的分析性复核，更没有进行详细的实质性测试，只是简单地将公司当年隐形大峡谷的土地销售明细情况进行汇总并与公司账簿核对，就作出认可交易收益确认的审计结论。,16,案例2：“银广夏”案,财经杂志2001年8月发表“揭开银广夏陷阱”的文章，揭露广夏（银川）实业股份有限公司（“银广夏”）在过去两年间创造的利润神话，完全是一个骗局。根据事后财政部、中国证监会的调查，“银广夏”共计虚构7.6亿元的巨额利润，同时还查明深圳中天勤会计师事务所（“中天勤”）及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为“银广夏”出具了严重失实的无保留意见审计报告。“银广夏”案件的发生给我国注册会计师行业造成了严重的诚信危机。,17,“银广夏”上市之初，以生产软盘为主，后通过并购，由单一产业发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司，涉及水泥、海洋物产、白酒、活性炭、文化、房地产等众多行业的集团公司，但盈利水平始终貌不惊人。1999年7月，从德国进口的第一条二氧化碳超临界萃取生产线在“天津广夏”试车投入生产。根据“银广夏”公告，“天津广夏”在99和2000年度向德国诚信公司出口萃取产品分别达5610万马克（约合2.2亿元人民币）、1.8亿马克（约合7.2亿元人民币），创造的利润在占“银广夏” 75%以上和100%。据调查，“银广夏”2000年的出口额事实上仅为3万美元；其声称签下60亿进口合同的德国进口商也非一家百年老店，而只是注册资本仅5万马克的小贸易公司；为其创汇的“超临界萃取产品”的产量和价格更是被专家证实不具可能性。鉴于中天勤为严重虚构利润的“银广夏”出具了失实的审计报告，财政部和中国证监会作出了吊销其执业资格的处罚，两名签字注册会计师被判刑。,18,审计中暴露出的主要缺陷：,“银广夏”自 1994年上市以来，其会计报表一直是由“中天勤”审计的。可能是出于对老客户的信任，当该公司1999年变更主营业务、且其收入和盈利增长飞快时，“中天勤”却未给予关注。他们没有从各种渠道调查二氧化碳超临界萃取产品的基本知识和同一行业相关企业的重要指标，委派的审计小组成员对客户的业务（包括新产品的产能、外贸出口的基本流程等）缺乏必要的了解，也没有寻求专家的协助。审计人员不重视了解客户的业务和行业特点，因而无法洞悉会计风险的所在，这是许多审计失败事件的共同特征。,19,“银广夏”99和2000两年收入和利润绝大部分来源于“天津广夏”生物萃取产品的出口，故审计人员应将该子公司和该项业务作为审计重点。但他们未对证实出口销售的报关单、收汇单等关键证据进行认真审核、确认，而是完全依靠管理当局提供的会计资料。他们也未对银行存款、应收账款等重要帐户亲自实施询证，而是将询证函交由被审单位寄发和接收。还如，他们未执行分析性复核，对销售额、毛利率等重要会计数据和财务指标的异常变动进行测试。“银广夏”2000年中报反映销售额为5.02亿元，毛利为2.28亿元，毛利率为45。而根据2000年报推算出的其下半年销售额为4.06亿元，毛利为3.55亿元，毛利率上升到87。他们听信管理当局“下半年是出货高峰期，毛利率偏高属于正常现象”的解释，未对在出货高峰期的销售额反而低于非高峰期的上半年提出质疑。,20,“,中天勤”在审计过程中的重大缺陷,编号,项目,“中天勤”的审计程序,准则规定的审计程序,1,接受审计,委托,CPA不了解生物萃取产品和外贸惯例,未关注“银广夏” 99年变更主营业务,承接审计之前，必须评价自身的胜任能力和独立性。如不具备，应谢绝委托。在连续接受委托时，应更新和评估以前获知的有关消息，并实施相应的审计程序，识别上次审计后有关情况发生的重大变化。,2,重要交易（出口收入）审计,CPA未发现,销售合同是“天津广夏”与德国诚信贸易公司签订,但收款却来自德国捷立公司北京办事处和德国伊利斯公司,审计外贸出口收入,应取得并审阅相关的销售合同、报关单、收汇单、银行对账单，并核对相关项目是否一致,21,3,函证,CPA审查的几份盖有“天津东港海关”字样的报关单上，出口商品编号均为空白，违反报关单填写要求，且这几份报关单在天津海关不存在。CPA未直接向海关和银行询证，而是将询证函交由被审单位发出，并接收。,CPA应控制函证的整个过程，询证函经由被审单位签章后，由CPA亲自寄发；在询证函中应指明直接向事务所回函,4,取证,海关对账单、银行对账单、重要出口商品价目表等重要的证据均是由被审单位提供的，CPA未采取必要的审计程序进一步确认这些证据的真假,自行获得的证据比由被审单位提供的证据可靠。,5,保持职业谨慎,2000年上半年和下半年的毛利率差异甚大，CPA偏信客户的解释。,CPA应执行分析性复核，对财务指标的异常变动进行追加测试。,22,案例3：“科龙德勤”案,案件概况：,经中国证监会调查，科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告，2002年、2003年和2004年分别虚增利润1.1996亿元、1.1847亿元和1.4875亿元。2003年年报现金流量表存在重大虚假记载，少计借款收到现金30.255亿元，少计偿还债务所支付的现金21.36亿元，多计经营活动产生的现金流量净额8.897亿元。2002年至2004年未披露会计政策变更等重大事项，也未披露与格林柯尔公司共同投资、关联采购等关联交易事项，2000年至2001年未按规定披露重大关联交易等。,科龙电器严重违反了原证券法等相关规定。证监会对科龙电器处以60万元罚款；对,顾雏军,给予警告、30万元罚款，并实施永久性市场禁入。科龙电器案件涉嫌犯罪部分，证监会已依法移送公安机关追究刑事责任。,23,科龙的东窗事发其法定审计师的德勤难免池鱼之祸，德勤为科龙电器审计了2002 年、2003 年和2004 年的年报。其中，对2002年年报和2004年年报出具了有保留意见的审计报告，对2003年年报出具了无保留意见的审计报告。2005年德勤辞聘，三年审计收费高达千万元。,2005年5月，证监会对德勤展开调查，基本认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错（三年审计报告均未提及不正常现金流问题）等。德勤对科龙电器的审计失败基本认定。,24,科龙事件由来已久。2001年，顾雏军的顺德格林柯尔斥资5.6 亿元，收购了广东科龙电器20.6%的股权。这一年，ST科龙全年净亏15.56亿元，安达信认为科龙存在资产不确定的情况，出具“拒绝表示意见”的审计报告后离去，德勤继任。,顾雏军,GCT投资有限公司,格林柯尔制冷剂（中国）有限公司,广东格林柯尔企业发展有限公司,广东科龙电器股份有限公司,60%,60%,100%,26.3%,40%,25,案件中涉及的会计审计问题：1,科龙案件败露的一个重要导火索就是由德勤签发的2004年保留意见审计报告。引起投资者和监管部门广泛关注的：一是德勤的保留意见，二是6,416万的亏损，而在科龙的季报中前三季度都是盈利的。由科龙电器2004年年报可知，亏损主要原因是管理费用的大幅增加（存货跌价准备的计提和商标权摊销所致）和投资收益的锐减。而后者正是科龙管理层与德勤在会计处理上争论的焦点所在。,26,2004年度科龙电器利润表,项目,合并本年累计数,合并上年累计数,一、主营业务收入,8,436,403,435,6,168,109,963,减：主营业务成本,6,612,276,473,4,483,202,710,主营业务税金及附加,159,147,362,373,二、主营业务利润,1,823,967,815,1,684,544,880,加：其他业务利润,42,986,073,48,399,942,减：营业费用,1,206,454,256,1,002,390,964,管理费用,522,860,315,364,897,076,财务费用,127,457,832,100,397,258,三、营业利润,10,181,485,265,259,524,加：投资收益,-83,108,297,-50,182,698,补贴收入,6,252,764,18,190,营业外收入,4,281,343,10,402,787,减：营业外支出,5,940,955,5,494,299,四、利润总额,-68,333,660,220,003,504,减：所得税,6,282,249,11,676,111,少数股东损益,-10,455,703,6,147,145,五、净利润,-64,160,206,202,180,248,27,投资收益的减少，主要是因为2004年末摊销了对“华意压缩”的股权投资差额。在1998-1999年间，科龙电器将其持有的顺德塑胶和科龙模具两公司各30%股权，当时该部分股权相对应的净资产仅为9728.5万元人民币，换取了华意压缩第一大股东景德镇华意电器总公司持有的华意压缩5928万股国有法人股，占华意压缩当时总股本的24.986%，当时该股权对应的净资产为11801万元，上述股权均作价25536万元。上述股权置换行为，使得科龙电器在财务上形成1.37亿元股权投资差额。按科龙电器的会计政策，该股权投资差额应分10年摊销。截至2004年末，尚余7140万元的股权投资差额未摊销。根据有关规定，科龙电器于2004年度对上述投资差额余额全部摊销，由此导致亏损。,德勤的立场、华意压缩的争论,28,2004年度科龙投资收益变动表,数据来源：“科龙电器2004年年度报告”,29,案件中涉及的会计审计问题：2,德勤在其为科龙电器出具的2004年保留意见审计报告中，清楚的表述了原因：“科龙电器2004 年度已确认的主营业务收入共计人民币843,640 万元，包括对中国境内两家客户的产品销售收入人民币57,600 万元，其中人民币42,700 万元发生于2004 年12 月。以上其中一家新客户2004 年12 月确认了人民币29,700 万元产品销售收入。德勤不能从这两家客户取得直接的回函确认，也不能确定与这一新客户的交易的真实性。2004 年度对这两家客户的全部产品销售收入中，截止2004 年12 月31 日和审计报告日尚未收款的金额分别为人民币57,600万元和人民币55,600 万元。因此，德勤不能取得足够证据以证实这些收入的真实性，或2004年12 月31 日公司及合并资产负债表中与这些收入相关的应收账款的真实性，也不能确认截至2004 年12 月31 日止公司及合并的主营业务收入和应收账款是否不存在重大差错。”,30,案件中涉及的会计审计问题：3,科龙德勤案件真正的原罪，德勤审计失败的直接原因，据证监会对德勤的调查结果，则是“审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错。”,对格林柯尔收购横跨制冷剂、冰箱和汽车多个产业的数家公司，资金来源一直是人们质疑最多的。郎咸平（2004）就对顾雏军收购的多种手法进行了描述，其中就包括占用上市公司科龙电器的资金，“作为消费品生产企业，科龙在日常运营中产生了巨大的现金流。例如，科龙电器2003年主营业务收入为61.7亿元。一般地，科龙的经销商都是先付款后提货，而在供货商和广告商那里，科龙可以拿到30天到90天的账期。以60天的平均账期来计算，就有10亿元的现金一直留在科龙的账面上。”,31,科龙电器2001年10月1日至2005年7月31日不正常现金流向表,现金流向类别,涉及金额,现金流出（人民币亿元）,现金流入（人民币亿元）,与格林柯尔系公司发生的不正常现金流向,21.69,24.62,同怀疑与格林柯尔系,公司有关的公司发生,的不正常现金流向,19.02,10.17,合计,40.71,34.79,数据来源：“毕马威调查报告”,32,据KPMG调查报告，科龙集团的资金，在无任何业务支持的情况下，被从账内或账外银行账户直接划拨至格林柯尔系公司，流出资金21.14亿元。同时，从格林柯尔系公司购入与科龙集团业务需求不匹配的原材料，流出资金0.13亿元。代某些授权维修商向格林柯尔系公司支付若干费用，流出资金0.42亿元。上述三项被顾雏军从科龙集团挪至格林柯尔系公司的资金合计21.69亿元。,挪走科龙巨资的同时，顾雏军扮演了向科龙“输血”的救世主角色：调查报告显示，同样是在无业务支持的情况下，格林柯尔系公司的资金24.62亿元，被划拨至科龙集团部分所属公司账内或账外账户。,流入与流出资金相加减，顾雏军向科龙注入2.93亿元。这正是顾雏军曾经夸口，格林柯尔系公司向科龙提供资金支持的主要依据。,33,在与格林柯尔所公布的关联公司交易的同时，顾雏军又通过科龙与一些不为人们所知的格林柯尔系公司的交易，达到挪用科龙资金（从科龙流出19.02亿和流入10.17亿元）的目的。手法有：,第一，科龙电器部分所属公司的资金在无任何业务支持的情况下被直接划拨至怀疑与格林柯尔系公司有关的公司，或部分资金从怀疑与格林柯尔系公司有关的公司划至科龙电器部分所属公司。此项不正常现金流向涉及现金流出金额为人民币11.42 亿元以及现金流入金额为人民币7.37 亿元；,第二，从怀疑与格林柯尔系公司有关的公司购买与相关公司之业务消耗量不配比之原材料，而且其中大部分在预付货款后一直未收到全部或部分原材料，此项不正常现金流向涉及现金流出金额为人民币4.55 亿元；,34,第三，透过怀疑与格林柯尔系公司有关的公司以高于资产值的价格购买资产，此项不正常现金流向涉及现金流出金额为人民币0.58 亿元；,第四，同怀疑与格林柯尔系公司有关的公司发生不正常的销售退款及收款，此项不正常现金流向涉及现金流出金额为人民币2.40 亿元以及现金流入金额为人民币2.80 亿元；,第五，同怀疑与格林柯尔系公司有关的公司发生不正常的咨询及顾问费用支出，此项不正常现金流向涉及现金流出金额为人民币0.07 亿元。,35,德勤的审计缺陷问题：,德勤对科龙电器存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当,。,德勤对科龙电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。在未对产成品进行有效测试和充分抽盘的情况下，通过上述审计程序对存货和主营业务成本予以确认。,根据审计准则，对主营业务成本审计应包括：获取主营业务成本明细账，与总账核对相符；编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对相符；分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因；结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与收入配比；检查主营业务成本账户重大调整事项（如销售退回等）是否有充分理由。,36,德勤确定的存货抽样盘点范围不适当、执行的审计程序不充分。,德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽样盘点范围，导致其未能发现科龙电器通过压库方式确认虚假销售收入的问题。实际上，科龙电器在底账上虚构出货记录，上述存货仍然封存在仓库中，只是将账面数量结存为零。,37,德勤在对应收账款及主营业务收入执行的程序不充分、函证方法不当。,德勤对科龙电器2003年度审计时，就存货已出库未开票项目向四家客户所发的询证函中，客户仅对询证函的首页盖章确认，但该首页没有对后附明细列表进行金额或数量的综述。调查人员认为该类询证函的回函结果不能满足发函的目的。此外，向另两家客户发询证函时，客户并没有将回函直接传真或邮寄给德勤，而是由科龙电器负责该项目的工作人员收后转交德勤。,38,2002年至2004年，德勤每年审计10家科龙分公司。在未对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序的情况下，无法有效确认其主营业务收入的真实性及应收账款等资产的真实性。德勤对出库未开票存货确认为当期主营业务收入执行的审计程序不充分、不适当；无法有效证明出库未开票存货风险及报酬的转移。另外，科龙电器存在异常销售退回。在这种情况下，德勤更应充分关注各期确认为销售收入的出库未开票存货的真实销售情况，及是否存在期后虚假销售退回情况，并需取得充分适当的审计证据,鉴于科龙的组织结构非常复杂（有很多分、子和孙公司），按审计准则，会计师事务所应根据审计风险和重要性水平，来确认每年对哪些分公司进行现场审计，而不应按照省份来划分，今年审这10家，明年审那10家。不进行现场审计的，应该是审计风险较低的，而这不能靠地域来划分。,39,德勤至今未收回其审计意见。,根据中注协审计技术提示第2号会计报表公布日后发现的事实中的规定：注册会计师发现公布的已审计会计报表存在重大错报，应及时采取一定的措施消除可能造成的不良影响，减轻审计责任。即如果知悉审计报告日已存在的可能导致修正审计报告的事实，注册会计师应与被审单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表；如果被审单位拒绝修改，注册会计师应采取必要措施以避免会计报表使用人继续依赖原审计报告，并将拟采取的措施告知管理当局。必要时，注册会计师应告知监管机构。而事实上，德勤并没有撤回以前年度审计意见，也没有要求格林柯尔重述报表。如果格林柯尔或科龙以前年度被证实有重大错报事实，德勤仍然难逃干系。,40,审计失败的处置机制：法律责任,审计失败被发现并认定后，须相应有一个适当的处置机制，即追究存在审计失败的审计师的法律责任，以增强审计师的责任感 ，赢得公众的信赖。但法律责任不同于职业责任。前者是指审计师对因其审计失误且给他人造成损害，而应负的责任，是由法律确定的。它是审计师未尽职业责任所导致的直接后果，也是社会强制其履行职业责任的一种有效的手段。后者则是指审计师作为一种专业人员在执行审计业务过程中应履行的一般义务，由职业团体制定的各种正式职业标准认定，或虽尚未成为正式的职业标准但却是公认良好的惯例，其约束力依靠职业道德来保证。,41,集团诉讼形式：,审计期望差距的存在：,深口袋责任观,：,非理性无限连带责任的法律观念，认为受损害的“弱小群体”可向有能力提供补偿的另一方提起诉讼而不问过错是谁。法庭受理对审计师的诉讼时，由于很难分辨虚假会计信息责任，因而往往根据此观念判定审计师承担赔偿责任，导致审计诉讼风险加大。截止1995年底，原美国“六大”面临的索赔高达300亿美元。,42,审计期望业绩差距结构图,审计师业绩的,公众认识,审计期望业绩差距,社会对审计师,的期望,对审计师责任,的合理期望,业绩差距,需要改进,审计师,现有的责任,业绩缺陷,准则缺陷,期望差距,需要沟通,43,对客户的民事责任：,英美属于习惯或判例法系国家，对客户的责任建立在契约法、民事侵权法等习惯法的基础上。审计师受托提供服务，即与客户之间形成了契约关系。若未履行约定条款，如未及时提出审计报告、未发现客户职员的重大舞弊行为、泄露客户机密等，客户就可能按契约法控告审计师违约。如审计师未保持应有的职业谨慎，存在过失行为，客户还可能按民事侵权法控告其侵权。违约或侵权控告一旦成立，审计师就要以退还审计收费、支付违约金或赔款等形式，对客户的损失负赔偿责任。在美国，客户一般以侵权为由对审计师提起诉讼，因为可获得高额赔偿金。习惯法下，客户控告审计师的理由多是其提供审计服务时未能查出雇员侵吞企业资产的舞弊行为或供应商、购货商、收购者等侵害企业利益的行为。,44,习惯法下审计师对第三者的民事责任：,从已发生的审计诉讼案件看，绝大多数是由第三者向独立审计人员提出的。如Lys and Watts（1994）统计研究表明：在美国，对独立审计人员提起诉讼的原告中客户所占比重为16.7%、股东为48.7%、证券交易委员会为9.3%、财产受托人为19.7%、其他关系人为2.6%。由此可见，股东、财产受托人等第三者提起的诉讼占了绝大比例。,45,Primary Third Parties：契约中指明的第三者。按习惯法，合约中指明的主要受益第三者与合约双方享有同等的追索权。,Foreseen Third Parties：职业人员期望和准备影响的特定第三者。,Foreseeable Third Parties：依赖职业人员意见的不明确的第三者 。,一般过失构成承担责任的要件，但原告承担举证责任（过失、损失、信赖、因果）,46,成文法下CPA的民事责任：,1933年美国联邦证券法,1934年美国联邦证券交易法,47,1995年美国的私人证券诉讼改革法案,1995年12月，美国国会不顾克林顿总统的否决意见，坚持通过了the Private Securities Litigation Reform Acts of 1995。这标志着美国工商企业界和注册会计师等职业团体长期以来不遗余力地游说变革法律的奋斗目标初露曙光，原告律师滥用诉讼体系的作法终于引起关注，并开始受到限制。,主要内容有以下四点：,48,用Separate and Proportionate Liability取代Joint and Several Liability。前者指每一被告按其过错的责任比例负责赔偿给原告造成的损失，如法院裁定审计师在执行审计过程中的过错占导致原告损失的因素的30%，那么仅须赔偿原告所受损害的30%。后者则是指任何一个被告都有承担赔偿原告全部损失的责任，如公司管理当局故意虚报会计报表，在公司破产、无法偿付时，审计师将赔偿股东遭受的全部损失，而不管其他人的过错情况。截止96年，除美国外OECD 20个成员国中奥地利、比利时、芬兰、法国、卢森堡、挪威、西班牙和瑞典对审计师的法律责任也实行比例责任制。,49,对原告律师的赔偿要求规定了更严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用所谓的“专业原告”进行诉讼的现象。,引入 Safety Harbour 条款。即以诚实、公正的态度出具的盈利预测文件等预测性报告，在联邦证券法下不必承担相应的法律责任。这无疑有利于上市公司积极为投资者提供更有决策价值的前瞻性会计信息。,证券欺诈行为不再被视为 the Racketeer Influenced and Corrupt Organization Act 中提出的“本质行为”，从而使原告不能在证券诉讼案件中任意索要高额的损失赔偿金。,50,CPA的刑事责任：,1969年的Continental Vending Corporation ,又称United States v.Simon案最典型：涉及CPA刑事责任的第一个案件，打破了CPA认为只有明显与客户共谋、提供虚假报表才会被指控犯有欺诈罪的幻想。,1975年的National Student Marketing Corporation , 又称United States v.Natelli案中，因公司应收账款项目披露不当，两名CPA按1934年证券交易法被判犯有刑事罪。,1975年的权益基金公司案件（又称United States v.Weiner案）中，三名审计师被控犯有证券欺诈罪。该公司是一家金融联合企业，管理当局一直利用计算机伪造人寿保险单虚构保费收入。这一欺诈行为严重和审计低劣，法院认定：审计人员明知管理当局的欺诈劣行而视而不见，犯有共谋罪。,1986年ESM政府证券有限公司诉Alexander Grant & Co会计公司一案中，高姆兹在公司管理当局的威胁利诱下一再让步，成为诈骗犯的同伙，被判刑12年 。,51,构建以民事责任为核心的我国CPA法律责任体系,早期以单纯行政处罚代替其他法律责任阶段 ：这种制裁机制不利于切实保障审计意见使用者的利益，也无法构成对CPA的有效约束，因为它没有触及CAP的直接经济利益。,多样化的法律责任确立并开始重视民事责任的阶段。只有构建起注册会计师对欺诈和重大过失行为应负民事赔偿责任的机制，增大提供虚假审计报告的风险和成本，直至消除其由此获得的不当利益，才能从根本上促使注册会计师树立起提高审计质量的责任意识。,52,因虚假审计报告负有的法律责任,承担责任主体,责任种类,具体内容,会计师事务所,行政责任,民事责任,即警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤销事务所等,即给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任,注册会计师,行政责任,刑事责任,即警告、没收非法所得、罚款、暂停执行全部或部分业务、吊销有关执业许可证、吊销注册会计师资格证书等,即处五年以下有期徒刑或者拘役,53,合理确立我国CPA的民事赔偿责任：,2002年1月，最高人民法院发布了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，规定法院对证券市场虚假陈述类民事侵权案件，可以受理。 “虚假陈述民事赔偿案件指证券市场上证券信息披露义务人违反证券法规定的信息披露义务，在提交或公布的信息披露文件中作出违背事实真相的陈述或记载，侵犯了投资者合法权益而发生的民事侵权索赔案件。” 信息披露义务人自然包括审计上市公司会计报表的CPA。,该通知设定了许多前置条件，,但毕竟在我国正式建立起证券市场侵权民事责任制度。,据统计，截止2002年12月，各地法院已经受理了近900件这类民事赔偿案件。,54,最高人民法院15号文解读,通知条款,相应的诉讼前置程序,一、人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件，其虚假陈述行为，须经中国证券监督管理委员会及其派出机构调查并作出生效处罚决定。当事人依据查处结果作为提起民事诉讼事实依据的，人民法院方予依法受理,法院只受理“虚假陈述”引发的案件而非其他原因引发的案件；只有对证监会已经作出处罚决定生效的案件才能提起诉讼，尚未被证监会处罚的公司则不能被起诉,二、虚假陈述民事赔偿案件的诉讼时效为两年，从中国证券监督管理委员会及其派出机构对虚假陈述行为作出处罚决定之日起计算,不利于搜索起诉证据，加大诉讼成本,三、对于虚假陈述民事赔偿案件，人民法院应当采取单独或者共同诉讼的形式予以受理，不宜以集团诉讼的形式受理,法院不接受集团诉讼,四、各直辖市、省会市、计划单列市或经济特区中级人民法院为一审管辖法院；地域管辖采用原告就被告原则,限定管辖法院，增加诉讼成本,55,2003年1月，最高人民法院发布了关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定，对原告和被告的资格、虚假陈述行为及行为人的认定、归责和免责、赔偿范围和损失计算等问题作出了司法解释。,承担民事责任的客体,归责原则及责任鉴定：过错推定原则，实行举证倒置,赔偿金额的确定：投资差额损失，即买入价与卖出价的差额损失；投资差额损失部分的佣金和印花税；上述资金的利息,诉讼形式 ：共同诉讼,56,增强我国CPA承担民事责任的经济能力：,创造条件推行合伙制：,会计师事务所主要资产是人力资本、声誉等，可抵押性差、专用性强。这决定了其承担风险的能力弱，且容易发生投资扭曲问题。而合伙制的无限连带责任，可以向市场传递信号：审计师愿意以其个人财产充当自身独立性和专业胜任能力的补充抵押品，来承担审计失败造成的风险。同时，合伙制下重大决策由合伙人共同控制的决策权配置、收益分成式的薪酬制度、较低的组织成本和较高的员工自由度，较大地减轻了由于资产专用性所造成的投资扭曲问题，从而有利于增强审计师的责任意识和相互监督的动力。,由于合伙制具有的特点和优势，故是西方国家事务所的主流组织形式，并为我国行业监管部门倡导。我国推行合伙制，必须首先建立CPA个人财产的登记制度，准确核定合伙人个人财产的范围和价值，确保审计失败的风险有具体、明确的承担主体，民事责任的赔偿、连带责任的追索能够顺利实现。,57,改进有限责任公司制事务所,：,据统计，截至2002年12月31日，在我国总共4,403家会计师事务所中，有3,701家选择有限责任公司制，高达84.1%。,我国绝大多数事务所选择有限公司制既有体制上的路径依赖性（原来为事业单位，“脱钩改制”时很容易地转变为有限公司制），但也存在着规避风险的主观动因。在现有事务所一时难以或不可能都改为合伙制的情况下，要强化对有限公司制事务所的约束力，增强其承担风险和民事责任的能力，一方面应提高这类事务所、特别是执行上市公司审计业务的这类事务所的注册资本标准；另一方面要强制实行职业责任保险，使审计过失责任有一个合理的分担、转嫁机制。,58,合伙制的缺陷,英国经济学家杂志94年发表Partners in Pains一文，指出合伙企业转向其他组织形式的三个重要原因：,不利于对外筹资，导致合伙企业缺乏资本,合伙制无法适应企业规模迅速扩大和合伙人数目的大幅度增长，如1993年KPMG高达6000多名全球合伙人，名为合伙的企业实际上早已实行公司化管理,竞争对手的急剧增加，使竞争性投标成为获取业务的通行方式，业务收费大幅下将，合伙人派系纷争严重甚至导致合伙解体。合伙制受到特别青睐的旧式的忠诚和特权已一去不复了,我国学者指出：合伙制与会计职业的规模化发展存在着内在的矛盾，一是合伙人数目的急剧增加导致传统的由合伙人会议共同决定合伙事务的管理模式难以为继，法律所赋予合伙的“自主管理”、“灵活性”由于管理机制的不顺反而变成了一种负担；二是在合伙制的无限连带责任下，大型会计公司的合伙人很可能在彼此并不熟悉、对其他合伙人的过失或舞弊也毫无关联的情况下承担共同责任，“合伙人之间联系越少，出现突发性责任风险的概率就越高，彼此承担连带责任就越不合理” 。,59,审计失败的规避,增强事务所的风险管理意识：重视风险评估，投保责任险等,强化事务所的内部质量管理：从客户选择，审计小组成员组合，恪守审计准则等职业职业准则体系，深入了解客户业务，取得管理当局声明书，执行合格的审计，加强审计质量的复核等,高度关注管理舞弊,警惕客户持续经营问题和经营失败,60,