4. 投资性房地产

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,#,4.,投资性房地产,企业会计准则第,3,号,投资性房地产,企业会计准则第,3,号,投资性房地产,规范投资性房地产的特征、范围、确认和计量等,范围,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。,初始计量,按照成本进行初始计量。取得方式不同，其成本构成也不同。,后续计量,通常采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。,后续支出及处置,后续支出符合资产确认条件的，计入投资性房地产成本。,处置时应当终止确认该项投资性房地产，并按成本模式或公允价值模式进行后续计量的情况分别处理。,本讲学习路标,特征与范围,初始计量,后续计量,后续支出、转换和处置,1,投资性房地产的特征与范围,投资性房地产的定义与特征,投资性房地产：,是,指,为,赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的,房地产,。,特征：,是一种经营性活动；,在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产；,确认条件：,与,该投资性房地产有关,的经济利益很可能流入企业；,该投资性房地产的,成本能够可靠计量。,投资性房地产的范围,企业以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物：,已出租的土地使用权,在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得,，或者,在二级市场上接受其他单位转让,而取得,以经营租赁方式出租,用于持有和准备增值后转让的土地使用权,已经出租的房屋建筑物,企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的,房地产开发企业出租的开发产品,投资性房地产的范围,下列各项不属于投资性房地产：,自用房地产,为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产,按照国家有关规定认定的闲置土地,土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地,作为存货的房地产,在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地,从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。,投资性房地产的范围,下列各项是否属于投资性房地产？,1.,企业拥有并自行经营的旅馆或饭店,，属于固定资产,2.,企业自用的办公楼,，属于固定资产,3.,房地产企业正在开发的商品房,，属于存货,4.,房地产企业开发的已出租的房屋 ,5.,企业持有的准备建造办公楼的土地使用权,，属于无形资产,6.,房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权,，属于存货,7.,企业以经营租赁方式租入的建筑物,，不属于企业的资产,8.,已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租 ,9.,房地产企业持有并准备增值后出售的商品房,，属于存货,10.,房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权,，属于存货,11.,闲置土地,，属于存货或无形资产,12.,企业出租给本企业职工居住的宿舍,，属于固定资产,2,投资性房地产的初始计量,外购的投资性房地产,外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。,若采用公允价值模式计量，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入“投资性房地产,成本”科目。,取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。,外购的投资性房地产,【,例,】,甲公司是一家商贸企业，,2015,年,3,月,1,日以银行存款购得位于繁华商业区的一层商务用楼，并,当即进行招租,。该层商务楼的买价为,600,万元，相关税费,30,万元。账务处理如下：,借,：投资性房地产,6,300,000,贷：银行存款,6,300,000,自行建造的投资性房地产,自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。,建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。,自行建造的投资性房地产,账务处理：,在建造过程中，先通过“在建工程”（或“开发成本”）科目核算。,如果,在自行建造活动完成,(,即达到预定可使用状态,),的,同时,开始对外出租或用于资本增值，将自行建造的房地产,转入“投资性房地产”。,如果,企业自行建造房地产达到预定可使用状态后,一段时间,才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为,“固定资产”或“开发产品” 。,自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或存货转换为投资性房地产,。,自行建造的投资性房地产,例：,2014,年,2,月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。,2014,年,11,月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。,2014,年,12,月,5,日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为,9 000 000,元；两栋厂房的实际造价均为,12 000 000,元，能够单独出售。,借,：投资性房地产,厂房,12,000,000,固定资产,厂房,12,000, 000,贷,：在建工程,厂房,24,000,000,借,：投资性房地产,已出租土地使用权,4,500,000,贷：无形资产,土地使用权,4,500,000,接受投资取得的投资性房地产,按双方协商的价格确定投资性房地产的价值，借记“投资性房地产”，贷记“实收资本”、“资本公积”等科目。,例：甲公司,2014,年,4,月,1,日接受乙公司投入的土地使用权，该资产在乙公司的账面价值是,4 000,万元，双方协议以评估价作为投资价值确认标准。经评估，其公允价值为,5 000,万元。甲公司取得该地皮后，拟于适当时机转让,。,借,：投资性房地产,50,000,000,贷：实收资本,50,000,000,3,后续计量,投资性房地产的后续计量,投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,成本计量模式,按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。,按,取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。,投资性房地产存在减值迹象的，还应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。,如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。,成本计量模式,例：,A,公司,2014,年,7,月,1,日接受,B,公司投入的一项土地使用权，双方协议价为,5 000,万元。,A,公司取得该土地后，拟于适当时机转让，该土地所有权的法定有效期为,50,年。,假设,A,公司采用,成本,计量模式,、对土地使用权采用直线法摊销,。,借,：投资性房地产,50,000,000,贷：实收资本,50,000,000,借,：其他业务成本,1,000,000,贷,：投资性房地产累计摊销,1,000,000,公允价值计量模式,企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。,投资性房地产的公允价值的获取方式：,参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格,“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。,无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；,基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值。,公允价值计量模式,具体核算方法：,在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。,投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，,不计提折旧或摊销,，,应当,以资产负债表日的公允价值,计量。,资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录,。,公允价值计量模式,例：,甲公司为从事房地产经营开发的企业。,2014,年,10,月,1,日，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司当日开发完成的一栋精装修的写字楼自当日起经营租赁给乙公司使用，租赁期为,10,年,，每年租金,500,万元，租金于每年年末结清,。该写字楼的造价为,9 000,万元。,2014,年,12,月,31,日，该写字楼的公允价值为,9 200,万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。,公允价值计量模式,10,月,1,日，甲公司完成开发写字楼并出租：,12,月,31,日取得租金收入,12,月,31,日公允价值变动：,借,：投资性房地产,成本,90,000,000,贷：开发成本,90,000,000,借,：银行存款,5,000,000,贷,：其他业务收入,5,000,000,借,：投资性房地产,公允价值变动,2,000,000,贷：公允价值变动损益,2,000,000,后续计量模式的变更,为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。,只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才,允许,企业对投资性房地产,从成本模式计量变更为公允价值模式计量,。,成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。,已采用公允价值模式计量的投资性房地产，,不得从公允价值模式转为成本模式,。,成本模式,公允价值模式,会计政策变更,后续计量模式的变更举例,昆明百货（,000560,）,后续计量模式的变更举例,后续计量模式的变更举例,财年,总资产,投资性房地产,占比,%,2008,247693,70256,28.36,2009,286474,72986,25.48,2010,335962,76642,22.81,财年,净利润,（万元）,投资性房地产公允价值变动损益（万元）,占比,%,2008,2486,3673,147.74,2009,4211,3206,76.13,2010,2745,2155,75.51,后续计量模式的变更举例,后续计量模式的变更举例,中国平安收购深发展,后续计量模式的变更举例,4,后续支出、转换与处置,投资性房地产的后续支出,资本化的后续支出,满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本,。,例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，,改扩建或装修支出满足确认条件的,，应当将其资本化。,企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。,投资性房地产的后续支出,例,1,：成本计量模式,2014,年,3,月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为,2 000,万元，已计提折旧,600,万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。,3,月,15,日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。,12,月,10,日，厂房改扩建工程完工，共发生,资本化,支出,150,万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。,3,月,15,日，投资性房地产转入改扩建工程：,3,月,15,日,-12,月,10,日,12,月,10,日，改扩建完工：,借,：投资性房地产（在建）,14,000,000,投资性房地产累计折旧,6,000,000,贷：投资性房地产,20,000,000,借,：投资性房地产（在建）,1,500,000,贷,：银行存款等,1,500,000,投资性房地产的后续支出,借,：投资性房地产,15,500,000,贷：投资性房地产（在建）,15,500,000,投资性房地产的后续支出,例,2,：公允价值计量模式,2014,年,3,月甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。,3,月,15,日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。,11,月,10,日，厂房改扩建工程完工，共发,生支出,150,万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。,3,月,15,日，厂房账面余额为：,1 200,万元，其中成本,1 000,万元，累计公允价值变动,200,万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。,3,月,15,日，投资性房地产转入改扩建工程：,3,月,15,日,-12,月,10,日,12,月,10,日，改扩建完工：,借,：投资性房地产（在建）,12,000,000,贷：投资性房地产,成本,10,000,000,投资性房地产,公允价值变动,2,000,000,借,：投资性房地产,（在建）,1,500,000,贷,：银行存款等,1,500,000,投资性房地产的后续支出,借,：投资性房地产,成本,13,500,000,贷：投资性房地产,（在建）,13,500,000,投资性房地产的后续支出,费用化的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益,：,借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。,例如，企业对投资性房地产进行,日常维护,发生一些支出。,投资性房地产的转换,房地产的转换，是因房地产用途发生改变而,对房地产进行的重新分类,，,而不是后续计量模式的转变,。转换形式有：,投资性房地产开始自用，由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。,房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货,。,房地产企业将作为存货的房地产，改为出租，由存货转换为投资性房地产。,自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产。,自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。,投资性房地产的转换,成本模式计量下,由投资性房地产转为自用房地产（建筑物或土地使用权）：,借,：固定资产（或无形资产） （按投资性房地产的,账面余额,）,投资性房地产累计折旧（或累计摊销）,投资性房地产减值准备,贷：投资性房地产,累计折旧（或累计摊销）,固定资产减值准备（或无形资产减值准备）,由投资性房地产转为存货：,借,：开发产品（按投资性房地产在转换日的,账面价值,）,投资性房地产累计折旧（或累计摊销）,投资性房地产减值准备,贷：投资性房地产,账面价值、账面余额、账面净值,账面余额：,某个会计科目所有明细科目的汇总，如交易性金融资产的账面余额包括成本和公允价值变动两个明细科目,账面价值：,某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。,账面净值：,成本减去计提的累计折旧和累计摊销。,对于固定资产：,账面余额固定资产的账面原价,账面净值固定资产原价计提的累计折旧,账面价值固定资产的原价计提的减值准备计提的累计折旧,以成本计量的投资性房地产：,账面余额投资性房地产的账面原价,账面净值账面余额计提的累计折旧,账面价值账面余额计提的减值准备计提的累计折旧,以公允价值计量的投资性房地产：,账面余额投资性房地产的成本,+,公允价值变动,账面价值,=,账面余额,投资性房地产的转换,成本模式计量下,由自用房地产转为投资性房地产：,借,：投资性房地产（按固定资产或无形资产的,账面余额,）,累计折旧（或累计摊销）,固定资产减值准备（或无形资产减值准备）,贷：固定资产（或无形资产）,投资性房地产累计折旧（或累计摊销）,投资性房地产减值准备,由存货转为投资性房地产：,借,：投资性房地产（按存货在转换日的,账面价值,）,存货跌价准备,贷：开发产品,投资性房地产的转换,成本模式计量举例：,由投资性房地产转为自用房地产：,例：,2014,年,8,月,1,日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为,3 765,万元，其中，原价,5 000,万元，累计已提折旧,1 235,万元。假设甲企业采用成本计量模式。,借,：固定资产,50,000,000,投资性房地产累计折旧,12,350,000,贷：投资性房地产,50,000,000,累计折旧,12,350,000,投资性房地产的转换,公允价值模式计量下,由投资性房地产转为自用房地产或存货：,借,：固定资产、无形资产或开发产品（,按投资性房地产在转换日的,公允价值,）,贷：投资性房地产,成本,投资性房地产,公允价值变动,公允价值变动损益,投资性房地产的转换,公允价值模式计量下,由自用房地产转为投资性房地产：,（,1,）转换日公允价值小于账面价值,借,：投资性房地产,成本（按固定资产或无形资产的,公允价值,）,累计折旧（或累计摊销）,固定资产减值准备（或无形资产减值准备）,公允价值变动损益,贷：固定资产（或无形资产）,（,2,）转换日公允价值大于账面价值,借,：投资性房地产,成本（按固定资产或无形资产的,公允价值,）,累计折旧（或累计摊销）,固定资产减值准备（或无形资产减值准备）,贷：固定资产（或无形资产）,其他综合收益,投资性房地产的转换,公允价值模式计量下,由存货转为投资性房地产：,（,1,）转换日公允价值小于账面价值,借,：投资性房地产,成本（按存货的,公允价值,）,存货跌价准备,公允价值变动损益,贷：开发产品,（,2,）转换日公允价值大于账面价值,借,：投资性房地产,成本（按存货的,公允价值,）,存货跌价准备,贷：开发产品,其他综合收益,（,3,）,当该项投资性房地产处置时，因转换计入,其他综合收益,的部分应转入当期损益,（其他业务成本）,。,投资性房地产的转换,公允价值模式计量举例：,1.,由投资性房地产转为自用房地产：,例：,2014,年,10,月,15,日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。,2014,年,10,月,15,日，该写字楼的公允价值为,4 800,万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为,4 750,万元，其中，成本为,4 500,万元，公允价值变动为增值,250,万元。,借,：固定资产,48,000,000,贷：投资性房地产,成本,45,000,000,投资性房地产,公允价值变动,2,500,000,公允价值变动损益,500,000,投资性房地产的转换,公允价值模式计量举例：,2.,由投资性房地产转为存货：,例：,甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。,2014,年,10,月,15,日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为,5 800,万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为,5 600,万元，其中，成本为,5 000,万元，公允价值增值为,600,万元。,借,：开发产品,58,000,000,贷：投资性房地产,成本,50,000,000,投资性房地产,公允价值变动,6,000,000,公允价值变动损益,2,000,000,投资性房地产的转换,公允价值模式计量举例：,3.,由自用房地产转为投资性房地产：,例：,2014,年,6,月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。,2014,年,10,月,30,日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为,2014,年,10,月,30,日，租赁期限为,3,年。,2014,年,10,月,30,日，该办公楼原价为,5,亿元，已提折旧,14 250,万元，公允价值为,35 000,万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量,。,借,：投资性房地产,成本,350,000,000,累计折旧,142,500,000,公允价值变动损益,7,500,000,贷：固定资产,500,000,000,投资性房地产的转换,公允价值模式计量举例：,4.,由存货转为投资性房地产：,例：,2014,年,3,月,10,日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为,2014,年,4,月,15,日。,2014,年,4,月,15,日，该写字楼的账面余额为,45 000,万元，公允价值为,47 000,万元。,2014,年,12,月,31,日，该项投资性房地产的公允价值为,48 000,万元。,借,：投资性房地产,成本,470,000,000,贷：开发产品,450,000,000,其他综合收益,20,000,000,借,：投资性房地产,公允价值变动,10,000,000,贷：公允价值变动损益,10,000,000,投资性房地产的处置,企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益,：,成本计量模式：,按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“,其他业务收入,”科目；,按该项投资性房地产的,账面价值,，借记“,其他业务成本,”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目,公允价值计量模式：,按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；,按该项投资性房地产的,账面余额,，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产一公允价值变动”科目。,同时结转,投资性房地产,累计公允价值变动,。若存在,原转换日计入,其他综合收益,的金额，也一并结转。,投资性房地产的处置,例：,甲为一家房地产开发企业，,2014,年,3,月,10,日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为,2014,年,4,月,15,日。,2014,年,4,月,15,日，该写字楼的账面余额为,45 000,万元，公允价值为,47 000,万元。,2014,年,12,月,31,日，该项投资性房地产的公允价值为,48 000,万元。,2015,年,5,月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以,55 000,万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。,借,：银行存款,550,000,000,贷,：其他业务收入,550,000,000,借,：其他业务成本,450,000,000,公允价值变动损益,10,000,000,其他综合收益,20,000,000,贷,：投资性房地产,成本,470,000,000,投资性房地产,公允价值变动,10,000,000,