第六章国际税收课件

,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第六章 国际税收,第一节 国际,税收,第二节,国际重复课税及其免除,第三节 国际避税与反避税,第四节 商品课税的国际协调,第五节 涉外税收制度,第六节 国际税收协定,第一节,国际,税收,一,、开放经济条件下的国际税收问题,1、跨国纳税人和跨国课税对象,跨国纳税人：在两个或以上国家同时负有纳税义务的个人或经济组织。,对象：两个或以上国都享征税权的课税对象(所得、商品流转、财产价值),2、,国际税收协调和国际税收分配,（1）国际税收问题,a 跨国商品课税方面的关税战,B,跨国商品、所得和财产课税中的重复征税,跨国所得课税中的重复征税：对同一纳税人的同一课税对象（,例,）,跨国财产课税中的重复征税：对同一纳税人的同一课税对象（,例,）,跨国商品课税中的重复征税：对不同纳税人的同一课税对象（,例,）,C 国际逃税和避税,（2）国际税收协调,所得税和财产税方面：国际税收协定范本 OECD范本和联合国范本,商品税方面：关贸总协定,(3)国际税收分配国际税收协调的结果,跨国所得课税,例,跨国财产课税,例,跨国商品课税,国内商品税,关税,所得税重复课税,财产税重复课税,商品税重复课税,二 国际税收的概念,1、国际税收：,两个或以上国家政府在对跨国纳税人就跨国课税对象进行征税过程中发生的国家间税收分配关系。,2、,研究对象,各国政府为处理同其他国家政府间税收分配关系所采取的单、双和多边措施，及由此形成的相关国际准则和规范。,主要内容：税收管辖权确立、国际重复课税避免、国际避税和反避税、国际税收协定,涉及税种：跨国所得课税、财产课税和商品课税。,3、,国家税收管辖权,（1）税收管辖权的原则和类型,税收管辖权原则,属地（人）原则：地域（国籍和住所）标准，,税收管辖权类型,公民管辖权,：,居民管辖权,：,地域管辖权,：,税收管辖权与税种的关系,商品税管辖权：,地域管辖权,所得税管辖权,综合所得税制下：居民（公民）管辖权和（或）地域管辖权,分类所得税制下：单一的地域管辖权,财产税管辖权,一般财产税,：,居民（公民）管辖权和/或地域管辖权,特别财产税 ：单一的地域管辖权,（2）公民/居民税收管辖权确立,公民纳税人的确定标准,自然人公民,血统标准 出生地标准,公民公司,法律标准、公司投资者个人国籍、公司负责人国籍、公司实际管理的所在地、企业主要机构所在地,居民纳税人的确定标准,自然人居民,住所（永久性居住场所 ）或居所,（,习惯性居住场所,）,标准,时间标准：连续或累计计算居留时间 、计算居留期间起迄点、永久居民和非永久居民,意愿标准,居民公司,法律标准：按照本国法律组建并登记注册,总机构标准：总管理机构设在本国境内,控制和管理中心标准,：,实际控制和管理中心所在地在本国境内,主要经营活动标准：公司占最大比例贸易额或利润额在本国境内实现,控股权标准,：,握有能够控制表决权的股份的股东是本国居民,双重居民身份的处理,双重居民身份的处理,自然人双重居民身份的判定,将各种标准进行排序,永久性住所,重要利益中心,习惯性居所,国籍,双方国家协商,法人双重居民身份的判定,以实际管理机构所在地为判定标准,如果跨国法人在一国设有经营的实际管理机构，而在另一国设有总机构，应由双方国家协商,（3）、,地域税收管辖权的确立,境内来源所得的确定标准,经营所得：在本国境内设有 “常设机构” 。,常设机构的确认,跨国营业所得的征税范围,常设机构利润的核定方法,国际运输所得的征税,劳务所得,投资所得,财产所得,其它所得,常设机构确认,常设机构：一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。,常设机构范围,管理场所、分支机构、办事处、工厂和车间；,开采自然资源的场所。矿场、油井、气井、采石场等；,建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但应连续超过一定期限，一般为六个月或一年；,有雇员或其他非独立代理人（包括本企业的子公司）经常代表本企业从事营业活动。,构成常设机构的场所的基本条件,是场所：如房屋、场地或机器设备等设施；没规模限制；不论自有租用。,是固定的：有确定的地理位置，有一定的永久性，足以表明它是常设的；暂时的间断或停顿，不影响其常设机构的存在；,是进行全部或部分,营业,活动的场所：不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。,认定常设机构的例外情况,从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所,通过经纪人、一般佣金代理人或其它独立地位代理人进行营业,一个公司不能由于不同程度地受控于另一公司，而被认为是另一公司的常设机构,跨国营业所得的征税范围,归属原则常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。（,例,1,）,引力原则常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过该常设机构，但经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入行使地域管辖权征税的范围。（,例,2,）,例,1,甲国居民公司A公司向乙国销售一批电视机，取得营业所得10,000美元。,如果A公司是由本公司将这批电视机直接销售给乙国进口商的，那么，乙国不能认为这10,000美元的营业所得是来自本国。,例,2,如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司应认定为A公司在乙国设立的常设机构），A公司通过B公司销售电视机，取得营业所得10,000美元，另外还通过乙国的C公司（C公司与A公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人）销售收录机，取得营业所得8,000美元。,按照归属原则，乙国将对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元行使地域管辖权征税；而按照引力原则，乙国不但可以对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元征税，还可以对并未通过B公司但与B公司经营同类商品所获取的收录机营业所得8,000美元一并行使地域管辖权征税。,常设机构利润的核定方法,独立核算法,将常设机构同其总机构间交易和费用往来，按照两个完全独立的企业来处理。,允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生的有关费用，包括它应该承担的总机构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。,不得扣除项目：发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他常设机构之间的,特许权使用费、佣金手续费和利息,等。,总利润法,按照企业总利润一定比例确定其设在非居住国常设机构所得。,在常设机构不能提供准确凭证据以计算扣除营业费用时，可以采取这种方法确定常设机构利润。,只办理接洽、通讯联络等事宜的常设机构，无营业利润，只有费用损失，其费用和利润由其总机构汇总按一定的比例重新分配，以体现其经营成果。,核定法,以常设机构的营业收入额或费用支出额为基数，按照核定的利润率推算利润。,针对不按“分公司”规格登记的常设机构，,国际运输所得的征税,国际海运和空运企业利用船舶和飞机从事国际运输取得利润一般由企业实际管理机构所在国独占行使征税权，即使该企业并不是该国的居民,跨国海运企业实际管理机构所在国,船舶船籍所在国：船舶母港（船舶登记人办理船舶所有权登记港口）船舶经营者居住国,例：,某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股。,如果A公司经营的船舶均在希腊的港口登记，即船舶的母港在希腊，则应认为A公司的实际管理机构所在国为希腊，由希腊对其国际运输所得征税；,如果A公司经营的船舶无母港，则因为A公司经营者的实际管理机构所在国为美国，由美国对其国际运输所得征税。,劳务所得确定标准,劳动地点标准:以劳动活动发生在本国事实为依据,支付地点标准:以劳动报酬在本国支付事实为依据,不同类型劳务所得来源国的确定,独立劳务所得,自由职业者从事专业性劳务或其他独立性活动所取得的报酬。,非独立劳务所得,个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取得的工资、薪金和其他报酬。,其他劳务所得,独立,劳务,所得,劳动地点标准,固定基地标准以在本国设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动为依据，对通过该固定基地取得的所得征税；,停留时间标准 以在有关会计年度中停留在本国的时间累计是否已达到一定的天数（一般为183天）作为依据，就其在本国进行活动取得的独立劳务所得征税,支付地点标准,其所得是由该国的居民支付的，或者是由设在该国境内的常设机构或固定基地负担的，也可认定其所得是来源于该国境内,非独立劳务所得,劳动地点标准具体一般适用停留时间标准，即以某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否已超过183天作为依据,支付地点标准跨国自然人受雇于某国而取得的报酬由该国的居民雇主支付，或者由设在该国的常设机构或固定基地负担,其他,劳务,所得,董事费:劳务活动地点为公司居住国。,演员、艺术家和运动员的收入:演出活动所在国,退休金,跨国政府人员所得，一般由支付退休金政府所在国征税，但如果一个跨国政府退休人员，是政府所在国非居民，且同时是其居住国居民和国民，则退休金仅在居住国征税。,如退休金是非居住国居民或者设在该国常设机构支付，则该项退休金由非居住国征税。,按照一国社会保障计划由政府专项基金支付的退休金和其它款项，由支付退休金的政府所在国征税。,由纳税人的居住国征税。,为政府服务的报酬,在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且这个提供服务并取得报酬的人员又是他提供服务所在国的居民和国民，由取得所得的纳税人的居住国征税。,在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停留时间过长，而成为其提供服务所在国居民，亦由取得所得的纳税人的居住国征税。,由支付所得的政府所在国征税,学生所得,学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在非居住国，其为维持生活、教育或培训而收到的来源于该非居住国以外的款项，该非居住国不应征税。,投资所得,如股息、利息以及各种,特许权使用费,，这类所得的取得是基于股权、债权、专利权、商誉权、版权等各种权利，因此也被称为权益所得。,境内来源投资所得的确定标准,支付者标准,股息、债券利息、银行存款利息,由本国居民、本国境内的常设机构或固定基地支付,权益使用地标准,贷款利息、特许权使用费,与本国境内的经营活动有关的贷款利息、提供在本国境内使用的专利、专有技术等所收取的费用,一般并不附加所得的受益人在本国活动或居住的条件,投资所得税收管辖权的确立,由权益的提供方和使用方所在国分享税收利益,规定相关权益的提供方和使用方所在国都可以对权益所得征税,权益使用方（即权益收益的支付方）所在国征税时，要有一定的限制，以便给权益提供方所在国行使征税权留有余地，限制程度由双方国家通过谈判在税收协定中加以确定。,如果股息、利息、特许权使用费是通过常设机构取得的，则应并入该常设机构的营业利润中，按一般的企业所得税率征税,特许权使用费,指由于使用，或有权使用下列对象所支付的作为报酬的各种款项，包括,任何文学、艺术或科学著作（包括电影胶片）的版权,任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序,工业、商业或科学设备,有关工业、商业或科学经验的情报,财产所得,由于拥有不动产和有形动产而取得的定期收益（主要是租金收益）和在各种不动产、动产转让过程中产生的溢价收益，即资本利得（,Capital Gains,）。,不动产所得：以财产座落国为其所得来源国,有形动产所得：,以财产所在国为其所得来源国,资本利得,资本利得来源国的确定标准,财产存在地标准,不动产及有形动产,无形动产:某项权利关系发生在本国境内,船舶、飞机等动产: 属于本国居民或常设机构,财产销售地标准,转让不同类型财产取得的资本利得来源国的确定,不动产利得,销售动产收益：转让者的居住国,转让从事国际运输的船舶、飞机所取得的收益：船舶、飞机经营企业的实际管理机构所在国,转让常设机构的营业财产或固定基地的财产：常设机构或固定基地的所在国,转让股票所取得的收益,一般情况下应由转让者的居住国征税,如果一个公司的财产主要由位于某国的不动产组成，则转让该公司股本的股票所取得的收入，应由该不动产所在国征税,对于转让其他股票所取得的收益，若该项股票达到某公司股权的一定比例（如,25,），则由该公司的居住国征税。,第二节,国际重复课税及其免除,一,国际重复课税的类型,1、税制性重复课税,同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收,例,2、法律性重复课税,由于在法律上采取不同税收管辖权原则或者基于同一原则采用具体标准不同而造成重复课税,一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。,当实施这类重复课税的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。,具体情形,3、经济性重复课税,基于相同确立税收管辖权原则，对由同一经济交易联系起来的,不同纳税人,的同一课税对象或税源重复课税。,例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税.,具体情况,假定A国居民汉斯取得10万美元总收入，他将二分之一用于消费，二分之一于储蓄，用于消费部分二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。,在复合税制结构下，汉斯10万美元总收入，将面临政府多次课税。,一重征税:,所得税,首先，按本国税法规定缴纳所得税，若税率,20,，则缴纳所得税,2,万美元，税后所得为,8,万美元。,二重征税:,增值税,4,万美元购买消费品，消费品价格包含销售者转嫁的税收，若,A,国对消费品普遍征税，税率,50,，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯还负担,1,万美元增值税。,一般财产税,汉斯用于储蓄,4,万美元将形成财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若,A,国征收一般财产税，税率为,3,，对于这些财产，汉斯缴纳,0.12,万美元一般财产税。,三重征税,消费税,汉斯计划消费额有一部分（,1.5,万美元）购买奢侈品，,A,国对奢侈品在增值税之外还要征收消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担，设消费税税率为,50,，则汉斯需负担消费税,0.75,万美元。,法律性重复课税的具体情形,居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(,例 2,),居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税(,例3,),居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税(,例4,)(,例5,),地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(,例6,)(,例7,),居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税,例,2,某美国居民公司,A,公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润,100,万美元。由于美国行使居民管辖权征税，,A,公司须将此,100,万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，,A,公司还要就来源于中国的这,100,万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。,例,3.3,美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得,30,万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这,30,万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。,例,3.4,甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。,A,先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而,A,先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。,例3.5,甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。,B,公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而,B,公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担。,例,3.7,甲国,A,公司在乙国的常设机构,B,公司派雇员,S,先生（,S,先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，,S,先生的薪金由,B,公司支付。,乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.,丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.,例,3.6,甲国,A,公司派雇员,S,先生（,S,先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，,S,先生的薪金由,A,公司支付。,甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.,乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.,经济性重复课税的具体情况,跨国信托分红,例,8,跨国股息收益,例,9,跨国商品交易额,例,10,跨国利息所得,例,11,跨国分居津贴和抚养费,例,8,假定甲国信托公司,A,公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得,10,万美元，根据甲国税法，,A,公司须就这笔所得缴纳,20,的所得税。当,A,公司将将税后的,8,万美元分配给受益人乙国居民,X,先生时，乙国又行使居民管辖权，对,X,先生取得的,8,万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。,例,9,甲国的,A,公司在乙国设立一家子公司,B,公司，在某纳税年度,B,公司取得利润,100,万美元,B,公司在税后利润中向,A,公司支付股息,50,万美元.,根据乙国税法的规定，,B,公司要就其全部利润向乙国缴纳,30,的所得税。,根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。,例,10,甲国的,A,公司将其产品销售给乙国的子公司,B,公司，售价为,150,万元，,A,公司将该,150,万元计入销售收入，,B,公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为,50,万元和,15,万元。,甲国的税务当局接受了,A,公司的销售价格,150,万元，并对利润,50,万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为,140,万元，因此，将,B,公司的应税所得额由,15,万元调整为,25,万元，并据以课税。,例,11,甲国,A,公司向乙国,B,公司提供一笔贷款，,A,公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许,B,公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。,二 国际重复课税的经济影响,国际重复课税对税收公平的影响,横向公平,国际重复课税对税收效率影响,资本输出中性,从资本输出国角度看，税收不应改变资本输出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投向国外的不同国家或地区，其相对边际收益率都不应因税收而发生改变。,资本输入中性,从资本输入国角度考察，税收不应改变资本输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同国家或地区的投资应承担相同的税收负担。,三 国际重复课税免除,国际重复课税免除原则,属地优先,国际重复课税免除对象,从非居住国获取的已纳税跨国所得或财产,免除项目的性质，必须是税,而不是费。,免除的税种必须是所得税和一般财产税,免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入,四 国际重复课税免除的主要方法,扣除法（,Deduction Method,）,免税法（,Exemption Method,）,抵免法（,Credit Method,）,减免法（,Reduction Method,）,税收饶让抵免,免除重复课税前情况,纳税人在非居住国纳税，税收负担,T,f,=Y,f,r,f,在居住国的应纳税额,T,d,=Yr,d,= (Y,d,Y,f,)r,d,重复课税额,（一）扣除法,在居住国,应税所得总所得在非居住国已纳税收,在非居住国纳税，税收负担,T,f,=Y,f,r,f,纳税人在居住国的应纳税额,T,d,= (Y,T,f,)r,d,= (Y,d,Y,f,Y,f,r,f,)r,d,得到的税收扣除,T,de,=Y,f,r,f,r,d,重复课税额,例,12,甲国采取扣除法,甲国居民,A,在某纳税年度取得总所得,50,万元，其中来自甲国的所得2,0,万元，来自乙国的所得为3,0,万元。甲国实行超额累进税率，,10,万元以下的所得适用税率为,10,，,10,20,万元的适用税率为,20,，,20,30,万元的适用税率为,30,，,30,万元以上的适用税率为,40,，乙国实行,30,的比例税率。,居民,A,在甲国的应纳税额计算如下：,应纳税所得额总所得在非居住国已纳税收,50,3,0,30,41,万元,应纳税额,10,10,（,20,10,）,20,（,30,20,）,30,（,41,30,）,40,10.4,万元,（二）免税法,居住国对本国居民（公民）来自国外并已由外国政府征税的那部分所得，完全免于或部分免于课征本国所得税。,实质,：,居住国全部放弃或部分放弃本国的居民（公民）来源于国外所得,的,税收管辖,。,全额免税法,纳税人在居住国的应纳税额,T,d,=Y,d,r,d,累进免税法：,对居民纳税人来源于国内所得征税时，将已被本国免予征税的国外所得额考虑在内，用其免税所得额,未扣除前,应适用税率征税,，,意义：,仅对纳税人境外所得免除双重征税，不会使其国内所得因扣除国外所得后降入较低税率档次。,纳税人在居住国的应纳税额,免税法,纳税人在居住国的应纳税额,T,d,=Y,d,r,d,得到的税收扣除,T,ex,=Y,f,r,d,重复课税额,例,13,甲国居民,A,在某纳税年度取得总所得,50,万元，其中来自甲国的所得2,0,万元，来自乙国的所得为3,0,万元。甲国实行超额累进税率，,10,万元以下的所得适用税率为,10,，,10,20,万元的适用税率为,20,，,20,30,万元的适用税率为,30,，,30,万元以上的适用税率为,40,，乙国实行,30,的比例税率。,甲国采取全额免税法免除国际重复课税，则居民,A,在甲国的应纳税额计算如下：,应纳税所得额境内所得2,0,万元,应纳税额,10,10,（,20,10,）,20,0,30,3万元,甲国采取累进免税法,甲国居民,A,在某纳税年度取得总所得,50,万元，其中来自甲国的所得2,0,万元，来自乙国的所得为3,0,万元。甲国实行超额累进税率，,10,万元以下的所得适用税率为,10,，,10,20,万元的适用税率为,20,，,20,30,万元的适用税率为,30,，,30,万元以上的适用税率为,40,，乙国实行,30,的比例税率。,居民A在甲国的应纳税额计算如下：,应纳税额,10,10,（,20,10,）,20,（,30,20,）,30,（20/50),（,50,30,）,40,（20/50)=7.4,万元,（三）抵免法（,Credit Method,）,居住国对本国居民（公民）来自本国和外国所得征税时，允许纳税人将其在国外,已缴纳税款从本国应纳总税款中抵扣,。,既,承认两种税收管辖权并地域税收管辖权优先，,又,对纳税人已承担的外国税收在行使居民（公民）税收管辖权时予以考虑，以避免再次征税。,全额抵免：,抵免额等于纳税人在境外缴纳外国税收数额,，,特点是简便易行,，,在来源国税率高于居住国税率的情况下，结果会影响居住国对居民纳税人境内所得本来应有税收利益,，弊大于利,限额抵免：,允许该纳税人将其向外国缴纳所得税税额在国外所得依照本国税法规定税率计算税额限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除,全额抵免,纳税人在居住国的应纳税额,T,d,=Yr,d,T,f,=Yr,d,Y,f,r,f,得到的税收扣除,T,crf,=Y,f,r,f,重复课税额,纳税人税收负担的三种情况,居住国税率与非居住国税率相同，即,r,d,r,f,时，居住国政府这时税收抵免就相当于税收豁免；,居住国税率高于非居住国税率，即,r,d,r,f,时，纳税人须按照较高的本国税率补交一部分税款；,居住国税率低于非居住国税率，即,r,d,r,f,时，纳税人则可以得到退税。,总的来说，纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于按居住国税率计算的总税负。,例,3.14,甲国采取全额抵免法,甲国居民,A,在某纳税年度取得总所得,50,万元，其中来自甲国的所得2,0,万元，来自乙国的所得为3,0,万元。甲国实行超额累进税率，,10,万元以下的所得适用税率为,10,，,10,20,万元的适用税率为,20,，,20,30,万元的适用税率为,30,，,30,万元以上的适用税率为,40,，乙国实行,30,的比例税率。,居民,A,在甲国的应纳税额计算如下：,应纳税所得额境内所得境外所得,50,万元,抵免前应纳税额,10,10,（,20,10,）,20,（,30,20,）,30,（,50,30,）,40,14,万元,抵免额境外所得境外税率3,0,30,9万元,应纳税额抵免前应纳税额抵免额,14,95万元,限额抵免,纳税人在居住国的应纳税额,抵免限额,Cl=Y,f,r,d,得到的税收扣除,重复课税额,纳税人税收负担的三种情况,居住国税率与非居住国税率相同，即,r,d,r,f,时，税收抵免就相当于税收豁免，居住国政府对境外税收给予全部抵免；,居住国税率高于非居住国税率，即,r,d,r,f,时，居住国政府居住国政府对境外税收给予全部抵免，并按照较高的本国税率补征其差额；,居住国税率低于非居住国税率，即,r,d,r,f,时，居住国政府只允许抵免相当于较低的居住国税率的税收。纳税人不能得到退税，而只能承担较高的境外税负。,例,3.1,5,甲国采取限额抵免法,甲国居民,A,在某纳税年度取得总所得,50,万元，其中来自甲国的所得2,0,万元，来自乙国的所得为3,0,万元。甲国实行超额累进税率，,10,万元以下的所得适用税率为,10,，,10,20,万元的适用税率为,20,，,20,30,万元的适用税率为,30,，,30,万元以上的适用税率为,40,，乙国实行,30,的比例税率。,应纳税所得额境内所得境外所得,50,万元,抵免前应纳税额,14,万元,抵免限额境外所得境内税率,10,10,（,20,10,）,20,（30-20）30%6万元,境外税收境外所得境外税率3,0,30,9万元,境外税收抵免限额，抵免额抵免限额,3,万元,应纳税额抵免前应纳税额抵免额,14,68万元。,例,3.1,6,甲国采取限额抵免法,甲国居民,A,在某纳税年度取得总所得,50,万元，其中来自甲国的所得2,0,万元，来自乙国的所得为3,0,万元。甲国实行超额累进税率，,10,万元以下的所得适用税率为,10,，,10,20,万元的适用税率为,20,，,20,30,万元的适用税率为,30,，,30,万元以上的适用税率为,40,，乙国实行3,0,的比例税率。,应纳税所得额境内所得境外所得,50,万元,抵免前应纳税额,14,万元,抵免限额境外所得境内税率,10,10,（,20,10,）,20,3,万元,境外税收境外所得境外税率3,0,3,0,9万元,抵免限额境外税收，抵免额6万元境外税收,应纳税额抵免前应纳税额抵免额,14,68万元。,（四 ）减免法,纳税人在居住国的应纳税额,T,d,=Y,d,r,d,Y,f,r,d,得到的税收扣除,T,re,=(1,),Y,f,r,d,重复课税额,（五）税收饶让抵免,指居住国政府对于收入来源国给予外国投资者的减免税视同已经缴纳，给予抵免，不再要求本国投资者补交在非居住国得到减免的税款。,意义：鼓励发达国家向发展中国家投资,一般都要通过双边的国际税收协定加以明确规定。,三种类型,依照税法规定的减免税或者退税优待，按假如没有这些鼓励措施而征收的税额给予饶让抵免。,把税法上规定的税率与签订税收协定降低的税率之间的课税差额视为已课税额，仍按税法规定的税率给予抵免。,在签订税收协定降低税率的基础上再给予的减免税额，视为已课税额，仍按税收协定的税率抵免。,第三节 国际避税与反避税,一 国际避税和国际避税地,国际避税,：,跨国纳税人利用两个或两个以上的国际税法和国际税收协定差别、漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其总纳税义务的行为。,二 国际避税产生的客观条件,各国行使的税收管辖权及其行使范围和程度上的差异,各国征税范围及税率上的差异,各国税收优惠措施导致的税负差异,三 国际避税地,（一）国际避税地的概念,对所得和一般财产价值提供免税或低税优惠待遇，为跨国纳税人提供避税的便利条件的国家或地区,（二）国际避税地的类型,不征所得税和一般财产税,所得税和一般财产税的税负远低于国际一般水平,对境外所得免税，只对来源于境内的收入按较低税率征税,在制定和执行正常税制时，提供某些特殊税收优惠,（三）国际避税地的特点,提供各具特色的税收优惠待遇,具有稳定的政治环境,社会基础设施完善，地理位置优越,财政规模小，并有其他财源,政府对经济很少干预，并提供一定的财产保护,主要的国际避税地,（四）避税地模式对经济的积极作用,税收优惠吸引了大量外国资本,增加财政收入,增加外汇收入,提高当地就业水平和劳动者素质,（五）避税地模式的局限性,外国企业在避税地的经营活动是虚构的，避税地的经济活动缺少稳定性,避税地的经济基础脆弱，对国际间商品价格的变动及证券市场的波动敏感，很容易受到外国经济的干扰,易受资本输出国税收政策和税收制度的的控制,四 国际避税的主要方法,主体转移,跨国纳税人通过本身的国际迁移或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为,人的流动和人的非流动,客体转移,跨国纳税人通过各类所得、财产以及与形成最终所得密切相关的要素，如资金、商品、劳务、费用等在国际间的流动或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为。,物的流动和物的非流动,1 人的流动,跨国纳税人通过自身在各国税境之间的迁移，避免或改变其居民身份，以规避,无限纳税义务.,避税效应,居住国的转移,以抵免法消除重复课税,高税居住国：高水平无限纳税义务,低税居住国,：低,水平无限纳税义务加高水平有限纳税义务,居住国的避免,完全摆脱无限纳税义务，代之以在所有收入来源国（或财产存在国）的有限纳税义务的总和。,避税方法,个人居住国的转移,真正移居,假移居,部分移居,个人居住国的避免,公司居住国的转移,2 人的非流动,（1）个人利用信托避税,个人纳税人（委托人）通过建立信托，将自己拥有的财产转给处于低税国的受托人进行保管和经营,这部分信托财产的所有权与委托人分离，委托人不再须就这部分财产价值及其产生的所得缴纳财产税及所得税。,（2）个人利用临时纳税人地位避税,临时纳税人在较长的一段时间内都可被视为非居民，享受相应的税收优惠，而其在原居住国也已不再具有居民身份，不必承担相应的无限纳税义务,（3）公司居住国的避免,避免在某国注册；,不在某国设立总机构；,不在某国召集股东会议或管理决策会议；,不在某国保管公司帐册；,避免从某国发出电话或其它电讯指示；,选用某国的非居民担任管理人员；,具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其股份与控制公司管理的权力分离，只保留收取股息、参与分红的权利。,（4）公司居住国的选择,3 物的流动,物的流动，指跨国纳税人通过各类所得、财产以及资金、商品、劳务、费用等相关要素在各国国境之间的流动，将课税对象从高税国向低税国转移，借以减轻税收负担,（1）在内部交易中应用转让定价,（2）设立避税地公司,（3）滥用税收协定,（1）在内部交易中应用转让定价,关联企业与转让定价,关联企业：联属企业，指在国际和国内经济往来中，因在企业管理、控制或资本等方面，存在直接或间接参与，相互有特殊利益关系的企业,。,转让定价：亦称转移价格、划拨价格，是跨国公司集团根据其全球经营战略目标，在集团内部各关联企业之间销售商品、提供劳务和特许权或进行资金借贷等活动时确定的内部交易价格。,转让定价的具体手段,控制零部件和产品的销售价格,控制关联企业固定资产的购置价格影响折旧费和资本利得,控制利息、特许权使用费及设计、维修、广告、咨询等劳务费用,控制运输费用、保险费、佣金、回扣,控制租赁费,控制母公司（总公司）向子公司（分公司）分摊的管理费用,转让定价的避税效应,居住国税率低于非居住国税率,所得向母（总）公司或其他低税子（分）公司转移,规避在高税非居住国的有限纳税义务,居住国税率高于非居住国税率,分支机构所得从总公司向分公司转移,抵免法消除国际重复课税，实行综合限额法扩大抵免限额,免税法消除国际重复课税规避居住国高税负,子公司,所得从母公司向子公司转移，利润保留在子公司而不汇回,规避居住国高税负,转让定价的非税务动机,支持子公司的竞争能力,控制东道国市场,调节利润以实现集团公司内部的资金配置,逃避东道国的价格控制,逃避东道国的外汇管制,获得更多补贴,降低关税,在合资企业中分得更多利润,（2）设立避税地公司,基地公司的概念及其基本特征,基地公司，是指跨国公司在低税国或无税国出于在这些国家之外经营的目的而建立的子公司。,这里的低税国或无税国也称为基地国，一般是对本国公司的境外所得和财产免税或课以低税的国家。,基地公司的避税功能,基地公司必须具有独立的法人身份,母公司对基地公司实施有效的控制,形式上就是一个信箱公司，不从事真正的工商业活动,组建的目的是为在基地国以外进行经营活动提供税收上的便利,典型的基地公司和非典型的基地公司,典型的基地公司,实质性的经营活动发生在母公司居住国和基地国以外的第三国,非典型的基地公司,实质性的经营活动发生在母公司的居住国,基地公司的避税功能,母公司通过开展中介业务和转让定价等方式将各类所得和财产向基地公司转移,中介业务,在母公司与其在其他国家的所得来源之间插入一个中间环节 （图1）,在公司集团内部其他关联公司之间进行的交易中插入一个中间环节（图2）,基地公司利用积累起来的资金向母公司或本集团内的其他公司进行贷款或再投资。,图1,图2,基地公司的具体形式,控股公司,投资公司,金融公司（图,4）,贸易公司（图2）,持权公司,自保险公司,图3,图4,（3）滥用税收协定,为了规避税负，本来没有资格享受协定待遇的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠，这就是滥用税收协定,。,图5,图5,直接导管公司,踏脚石导管公司,4 物的非流动,避免成为常设机构,通过准备性或辅助性活动,通过缩短经营时间,分支机构或子公司的选择,选择分支机构的有利条件,可以不缴纳资本注册税和印花税；,可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税；,分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润；,有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。,选择分支机构的不利条件,分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；,由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；,分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处；,分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。,利用延期纳税的规定,实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，当其以股息等形式汇回时，才予以征税。,跨国公司将境外子公司的税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识地降低应分配股息的比例,前提条件：纳税人先在低税国设立子公司，并采用转让定价和开展中介业务等手段将利润向子公司转移,五 反国际避税,1 反国际避税的一般方法,完善税收立法,对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的、会计的概念加以明确表述，避免税务机关和纳税人在法律措词上纠缠不清,现有税法的某些条款作出进一步的规定，凡是政府认为必须对其课税的活动及课税对象均列入应税范围，不给纳税人以避税的可乘之机,综合性的反避税条款,规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事经营活动的情况,移居等行为须事先征得政府同意,对国际避税案件有事后提供证明的义务,专门的反避税条款：如对公司内部定价作出特殊规定,加强税收征管,单边措施,努力搜集有关信息资料,加强税务调查与税务审计,双边措施,情报交换,合作调查,2 反国际避税的具体措施,对避税性移居的制约,对利用避税地积累所得和延期纳税的约束,对利用信托避税的防范,对利用经营形式选择进行避税的防范,反税收协定滥用的措施,反资本弱化的措施,国际收入与费用的分配与转让定价的调整,对避税性移居的制约,美国的规定,如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的而放弃美国国籍移居他国。,美国在此后的十年内保留征税权，对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税,德国的规定,移居到避税地或不在任何国家取得居民身份，并与德国保持实质性经济联系的德国国民，将负有一种扩大的有限纳税义务。其前提条件是：,如果这些人在移居前的十年中，至少有五年是负有无限纳税义务的德国居民,移居后在国外不缴纳所得税，或按不超过德国对等所得额适用税率的三分之二税率缴纳所得税,他们在德国仍保留重要经济利益。,这些移居者将从其终止德国居民身份的年度末起的十年内，就其德国来源所得负有扩大的有限纳税义务。对这类所得，按适用于全球所得的正常累进税率纳税。,英国的规定,英国财政部曾有非正式的规定，在某些情况下，对一个移居出境者仍可保留其三年居民身份，在此期间，将以其保留在英国的居民身份为基础，临时计算其纳税义务。,对延期纳税的约束,美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定,外国个人控股公司,如果一个外国公司在纳税年度中的毛所得至少60是“,外国个人控股公司所得,”，公司已发行股票价值的50以上直接为五人或更少的具有美国公民或居民身份的人所拥有，该公司即为一家外国个人控股公司。,外国个人控股公司中的美国股东，在该公司未分配所得中所占的份额，应及时计入本人当年应税所得额征收所得税。,外国个人控股公司所得,受控外国公司,一个外国公司,50,以上有表决权的股票在纳税年度任何时候，为持有至少,10,表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为受控外国公司。,受控外国公司按控股比例应分配给美国股东的利润中，属于“,F,分部所得,”的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要计入各美国股东名下，视同当年分配的股息，计入当年所得征税。以后，当利润实际分配汇回美国时，不再征税。,F,分部所得,例11,英国的享有权规定,德国的外国基地公司规定,例 11,现有,A,、,B,、,C,、,D,四个公司，其股权结构分别为：,A,公司,46,的股份为一个美国股东持有，余下的,54,为六个无关联美国人平均拥有；,B,公司,60,的股份为三个美国股东平均持有；,C,公司,40,的股份为三个美国股东平均持有；,D,公司,60,的股份为十个美国股东平均持有。,属于受控外国公司的是：,对利用信托避税的防范,“委托人信托”,如果委托人在信托中保留对财产的相当程度的控制与支配权，或在信托中享有一定比例的“将来应享有的利益”等，则该信托被认定为“委托人信托”,委托人仍被视为信托财产的所有人，并对信托所得负有纳税义务。,所谓“将来应享有的利益”，是指在若干年后信托终止时，可返回给委托人的信托资产。,外国信托,外国信托有一个美国受益人，那么，向该外国信托直接或间接转让财产（包括现金）的美国委托人将被视为信托所有人，不论该外国信托的所得当年分配与否，都要就应归属于该美国委托人所转让财产的所得向美国纳税。,对利用经营形式选择进行避税的防范,通过制定新的法规，消除可能在分支机构和子公司之间选择有利的经营形式而带来的避税。,美国规定，对本国公司在境外以分公司形式从事经营的初期损失，允许加以扣除，但若境外分公司盈利后转为子公司，则要退还以前获得的扣除额。,新开征分支机构利润税和二次预提税。,英国规定，在没有得到财政部允许的情况下，居民公司不能将贸易或经营转让给非居民公司。,反税收协定滥用的措施,避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定；,规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同一所得，在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税；,规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，而且要看其股东的居住国，以至不考虑公司的名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住国（,透视法）,；,规定不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收协定优惠的纳税人，不能享受协定利益，为此须考察公司的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否在批准的股票交易所登记等因素。,反资本弱化的措施,向非居民大股东支付利息视同股息分配（英国、爱尔兰）,安全港模式,：,以公司债务对股本的固定比率（也称安全港）作为判断是否存在资本弱化现象的标准。对为超过安全港界限的债务支付的利息不予作为费用扣除或将超额利息视为利润分配或股息予以课税。,安全港标准：实行,1.5:1,的国家有法国、美国；实行,2:1,的国家有葡萄牙；实行,3:1,的国家有澳大利亚、德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国。,转让定价的调整,国际收入和费用分配的原则,正常交易原则,总利润原则,合理原则,转让定价调整的法律依据,美国规则：美国的国内收入法典第,482,节及其实施规则（1928,1986）,OECD,指南：,OECD,的跨国公司和税务局的转让定价指南（1979,1995 ）,转让定价调整的原则和方法,预约定价协议,转让定价调整的原则,最优法原则（美国1994年规则）,必须依照根据实际情况，对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。,可比性原则,确定一项受控交易是否属于正常交易，要以非关联企业之间交易的数据为客观基准进行判断。其可靠性程度取决于受控交易与非受控交易之间的可比程度，以及两者之间的差异是否可以计量以及是否可以合理地加以调整。,可比性分析,可比性分析,功能,合同条款,风险,经济环境,财产或劳务特性,商务策略,功能分析,功能是指企业在生产或经营被作为转让定价审查的产品或劳务时做了什么样的事情或采用什么样的资源,，包括：,（1）研究和发展；（2）产品设计；（3）制造、生产和工序的设计；（4）产品的织造、提取和装配；（4）原材料购买及管理 ；（5）市场营销与发送功能，包括存货管理、产品保证实施和广告活动；（6）运输和仓储；（7）经营管理、法律、会计和资金融通、信用和收款、培训及人事管理服务。,合同条款分析,索取或支付报酬的形式,销售量或购买量,提供保证的范围和条件,更改、修订或修改的权利,相关的许可证、合同或其他协议的持续时间，以及终止或重新协商的权利,买方和卖方之间的附属交易或关系，包括提供辅助或附属劳务的安排,信贷提供和付款条件,风险分析,市场风险（价格、需求等）,与研发活动相联系的风险,金融风险(汇率、利率),贷款和收款风险,产品责任风险,与所有权相联系的一般经营风险,经济环境分析,地区性市场的相似性,每一市场的相对规模和综合经济发展程度,市场层次（批发、零售等）,相关市场占有率,每一市场的竞争程度,市场是收缩的还是扩张的,买方和卖方实际可得到的替代产品,财产或劳务的特性分析,功能作用、品质、可靠性、包装、体积、重量等内在物理、化学和生物特征,无形资产交易的方式（授予许可证还是出售）、资产类型（专利、商标、专有技术还是其他）、有效期和保护程度、预期利润,商务策略分析,非受控纳税人在可比情况下在可比时期中运用可比策略，则受控交易中市场份额策略的影响才要考虑,转让定价的调整方法,货物交易价格,传统交易法,交易利润法,贷款利息,特许权使用费,劳务收入,传统交易法,可比非受控价格法,通过参考无关联买卖双方之间非受控销售中的可比价格，来确定关联企业之间的货物交易价格,转售价格法,对于购自关联企业的产品，按照转售给独立企业的价格，减去适当的毛利额，作为正常交易价格,成本加价法,以关联卖主在受控交易中的成本加上合理的利润额，以此确定正常交易价格,交易利润法,利润分割法,对若干关联企业共同参与的销售交易中产生的净利润，依各企业履行的职责和贡献，并参考外部市场对同类利润分配比例的标准，在有关企业之间加以分配。,贡献分析法,余值分析法,交易净利润率法,考察一个纳税人在某一受控交易中实现的净利润率的方法,贷款利息,总分机构,视为虚拟支付,母子公司,市场利率一般为债权人所在国市场利率允许在一定的浮动区间内变动,向无关联第三方借款利息,按各关联企业资产占集团总资产的比例进行分摊,特许权使用费,总分机构,视为虚拟支付,母子公司,成本加利润作为正常交易价格,向无关联第三方支付的特许权使用费,按有关企业的受益情况进行分摊,劳务收入,总分机构,当提供劳务方不收费时，费用在计算应税所得时不予扣除,母子公司,所提供劳务是提供劳务方主营业务时，以包含合理利润的价格为正常交易价格,所提供劳务不是提供劳务方主营业务时，正常交易价格可以只反映成本,第四节 国际税收协定,国际税收协定概述,国际税收协定的基本内容,中国对外税收协定的实践,国际税收协定概述,国际税收协定的分类,双边税收协定和多边税收协定,综合税收协定和单项税收协定,国际税收协定范本,OECD范本（1977）,联合国范本（1979）,税收协定范本的比较,税收协定与国内税法的关系,国际税收协定的作用,税收协定范本的比较,OECD范本:侧重于维护居民管辖权，更多地照顾到发达国家的财权利益。,联合国范本:同时考虑到居民管辖权和地域管辖权的要求，适当地兼顾发展中国家的财权利益,税收协定与国内税法的关系,分歧,处理办法,税收协定优先于国内法,中国:如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担，低于或优于税收协定的，在一般情况下，仍按国内税法的规定处理,后法优于前法,对“协定”专门用语的解释,对于与其他法律共用的普遍性用语，依据国内税法解释；,对于只在协定中使用的专门用语，依据协定条款的本身作出解释,国际税收协定的作用,划分征税权，协调国家之间的税收权益；,避免国际双重征税，消除跨国纳税人的不合理负担；,加强国家之间的税务合作，防止国际逃避税；,避免税收的国际歧视，保护纳税人的税收利益；,促进国际贸易和投资，推动世界经济的发展。,国际税收协定的基本内容,协定适用范围,人的范围,税种的范围,协定用语定义,一般定义,：,国民,、公司、,国际运输,、,主管当局,居民,（按照国内法确定）,常设机构,对各类所得和财产征税的规定,双重征税的免除,特别规定,协定适用范围,人的范围:缔约国一方居民或同时为缔约国各方居民