8第五章-所得税课件

,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,高级会计学讲义,第,14,章 所得税,本章学习目标,会计准则与税收法规的差异分析,资产负债表债务法的基本原理,资产负债表债务法运用的特殊情况,所得税会计信息的披露,(,一,),法规依据不同,会计利润的确定，主要以企业会计准则和有关财务制度为依据。其中，企业会计准则在会计利润的确定上起着主导作用。,应纳税所得额的确定，是以所得税税法为依据计算得到的。,14.1,会计准则与税收法规的差异分析,(,二,),信息使用者及企业的心态不同,财务报表的使用者主要是其所有者及债权人。因此，对于确定会计利润所持的心态，企业往往会高估。,应纳税所得额的信息使用者是税务部门。应纳税所得额高，必然会引起企业的税务支出增加。,(,三,),对企业违规行为的制约机制不同,企业在会计利润确定上的违规行为，一般不认定为违法行为；而对应纳税所得额的违规确定则属于违法行为。,会计利润的违规行为主要是通过年度报表的审计进行制约；而应纳税所得额的违法行为则是通过经常性的税务审计来完成。,从利润表的角度出发，税前会计利润是按照会计准则的规定确定的扣减所得税费用之前的会计利润。应纳税所得则是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得。,根据差异产生原因的不同可以区分为：永久性差异与时间性差异,（四）从,特定期间,的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异,永久性差异,时间性差异,1.,永久性差异：某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用（或利得和损失）时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。,这种差异仅影响,发生当期,，不影响以后期间，不会在以后各期转回或,无法消除。,（四）特定期间内会计利润与应纳税所得额的数量差异,永久性差异包括以下四种类型：,类型,会计制度,税收法规,例 如,处理方法,（,1,）,确认收益,不确认收益,国库券利息,-,（,2,）,不确认收益,确认收益,关联交易价差,+,（,3,）,确认支出,不确认费用,非公益性捐赠等,+,（,4,）,不确认费用,确认费用,技术开发费等,-,会计上作收益,税法规定免税的收入,利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的收入,国债利息收入,计算会计利润时可予扣除的费用,计税时不允许扣除：,超过标准的业务招待费；,非广告性赞助支出；,超过标准的利息支出；,非公益性捐赠和超过标准的公益性捐赠；,企业违法经营的罚金、税收滞纳金；,不构成税前会计利润,但计算应纳税所得额时作为收益,关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整,计算税前会计利润时不能扣除的费用,计算应纳税所得额时可予扣除,盈利企业的技术开发费等,税法规定加计扣除,【,例,1】,假设某企业于,2010,年初成立，当年实现税前会计利润,200,万。适用所得税税率为,25%.,当年发生下列与纳税有关的事项：,（,1,）会计上确认了,2,万国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。,（,2,）当年发生工资费用,15,万，而按税法核定的计税工资为,12,万。,（,3,）由于违法经营被罚款,3,万。,（,4,）当期发生研究开发支出共计,70,万，其中研究阶段支出,10,万，开发阶段不符合资本化条件的支出,20,万。,要求：计算,2010,应交所得税额。,【,补充资料,】,：税法规定,企业所得税法,和,企业所得税法实施条例,规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的,50,，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的,150,在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于,10,年。,2.,时间性差异,：指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的,时间,不同而产生税前会计利润与应税所得之间的差异。,时间性差异包括以下四种类型：,类型,会计制度,税收法规,例如,处理方法,（,1,）,当期收益,以后期收益,公允价值变动损益,-,（,2,）,当期费用,以后期费用,减值,+,（,3,）,以后期收益,当期收益,允许退货的销售,+,（,4,）,以后期费用,当期费用,直线法折旧,-,*,企业采用的折旧、摊销方法和年限与税收制度规定不同；,*除金融业的风险、呆账准备之外的资产减值准备；,*权益法下的投资收益与投资损失,*因或有事项而确认的费用、损失等,【,例,2】,假设某企业于,2010,年实现税前会计利润,200 000,元。适用所得税税率为,25%,。,09,年末购入的一台新设备，成本为,100 000,元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为,5,年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为,10,年。,要求：计算,2010,应交所得税额并做出账务处理（利润表法和资产负债表债务法）。,利润表法分析思路：,该差异属于时间性差异。,税法计算的年折旧额,=100 000/5=20 000,会计计算的年折旧额,=100 000/10=10 000,（元）,折旧年限不同时间性差异,=2 0000-1 0000=10 000,20*0,年应纳税所得,=200 000-10000=190 000,20*0,年应交所得税,=190000*25%=47 500,借：所得税费用,5,贷：应交税费,应交所得税,4.75,递延所得税负债,0.25,资产负债表债务法分析思路：,根据应纳税所得额做账：,借：所得税费用,4.75,贷：应交税费,应交所得税,4.75,。,税法计算的年折旧额,=100 000/5=20 000,会计计算的年折旧额,=100 000/10=10 000,（元）,计税基础,80 000,计税基础,应纳税暂时性差异,递延所得税负债,可抵扣暂时性差异,递延所得税资产,账面价值,计税基础,可抵扣暂时性差异,递延所得税资产,应纳税暂时性差异,递延所得税负债,【,例,3】 A,公司于,2010,年,3,月,1,日购入一台不需安装的设备，设备价税款为,200,万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为,5,年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同）。,要求：计算该公司,2010,年,12,月,31,日与该资产有关的暂时性差异，属于哪一项差异。,【,例,4】,以下项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）,期末预提产品质量保证费用,税法折旧小于会计折旧形成的差额,对可供出售金融资产期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整,对投资性房地产期末公允价值大于初始购入价格。,对无形资产企业期末根据可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备,第二节 资产负债表债务法,重点关注资产负债表中递延所得税负债与递延所得税资产的确认和计量。,资产负债表债务法着眼于,特定时点,资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。,资产负债表债务法将暂时性差异的影响确认为将在未来得到抵扣的,递延所得税资产,，或在未来予以支付的,递延所得税负债,。,一、,运用资产负债表债务法的基本程序,1,、涉税交易或事项,发生时,的处理,（,1,）比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异。,（,2,）分析,涉税交易或事项的性质,，判断是否符合资产和负债的条件。,（,3,）对于符合条件的，按准则规定计量递延所得税资产和递延所得税负债的具体金额。,（,1,）比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算资产负债表日的暂时性差异。,（,2,）分析评价暂时性差异确认递延所得税负债、递延所得税资产的应有期末余额；,（,3,）比较应有期末余额与期初余额，将期初数调整为期末数，即调增或调减递延所得税负债、递延所得税资产的金额。,（,4,）分析,涉税交易或事项的性质,，确定对递延所得税负债或递延所得税资产期末余额的调整额应计入具体的会计科目。,2,、,资产负债表日,的处理,二、,递延所得税负债的确认,（一）一般原则,企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循：,除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，,企业应对所有应纳税暂时性差异均确认相关的递延所得税负债。,除直接计入所有者权益的交易与事项以及企业合并外，,在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用,。,【,例,3】 A,公司于,2010,年,3,月,20,日购入一台不需安装的设备，设备价款为,200,万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为,5,年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同）。,要求：做出,2010,年,12,月,31,日与该资产有关的暂时性差异的账务处理。,设备的账面价值,=200-200,5,9/12=170,计税基础=200-200,40%,9/12=140,应纳税暂时性差异余额=170-140=30,递延所得税负债余额=30,25%=7.5,借：所得税费用,7.5,贷：递延所得税负债,7.5,二、,递延所得税负债的确认,（二）,不确认,递延所得税负债的情况,1.,商誉的初始确认,2.,与子公司、联营及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债，但同时当同时满足以下两个条件的除外：,1,）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；,2,）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,3.,除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所形成的应纳税暂时性差异，也不确认相应的递延所得税负债。,【,前例：企业合并,】,，,A,公司支付银行存款,80,万、发行股票,10,万股吸收合并取得,B,公司全部净资产。已知,B,公司可辨认净资产公允价值为,250,万元。合并前,A,、,B,公司不存在任何关联方关系。其中，发行股票的每股市价为,20,元。,要求：计算,A,公司此次合并成本并作出相应的会计分录。,借：合并成本,280,贷：,银行存款,80,股本,10,资本公积,股本溢价,190,借：净资产,250,商誉,30,贷：,合并成本,280,三、递延所得税资产的确认,（一）一般原则,1.,企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。,2.,资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产,。,三、递延所得税资产的确认,（一）一般原则,3.,企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，应当确认相应的递延所得税资产。,1,）暂时性差异在可预见的未来很可能转回,2,）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。,三、递延所得税资产的确认,（一）一般原则,4.,与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如可供出售金融资产。,三、递延所得税资产的确认,（一）一般原则,5.,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，即应当以很可能取得的未来应纳税所得额为限，确认相应递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。,三、递延所得税资产的确认,（二）不确认递延所得税的特殊情况,除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所形成的可抵扣暂时性差异不确认相应的递延所得税资产。,四、递延所得税资产（负债）的计量,2,、递延所得税资产,(,负债,),的计量,（,1,）税率的确定：资产负债表日应当采用,转回期间适用的所得税税率,为基础计算递延所得税资产和递延所得税负债。,（,2,）适用,税率发生变化,的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行重新计量。除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产（负债）以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。,（,3,）企业不应当对递延所得税资产（负债）进行折现。,（,4,）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，并根据情况对递延所得税资产的账面价值进行减记或转回。,3,、企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：,（,1,）企业合并,（,2,）直接在所有者权益中确认的交易或事项,【,例,5】,北方公司,20*3,年,12,月取得甲设备，成本为,150 000,元,.,会计规定按直线法计提折旧，折旧年限,5,年；税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为,3,年,.,不考虑减值。进一步假设每年计提折旧前的税前会计利润为,100 000,元，第一年年初无递延所得税余额，所得税税率为,25%,。企业不存在其他会计与税收差异。,（,1）20*4年,年末账面价值=150 000-30 000=120 000,年末计税基础=150 000-50 000=100 000,年末应纳税暂时性差异=120 000-100 000=20 000,年末递延所得税负债的应有余额=20 000*25%=5 000,本年应确认的与甲设备有关的递延所得税负债=5 000,应编制如下会计分录：,借：所得税费用,递延所得税费用 5 000,贷：递延所得税负债,5 000,本年应交所得税,=,（,100 000-50 000,）*,25%=12 500,借：所得税费用,当期所得税费用,12 500,贷：应交税费,应交所得税,12 500,（,2）20*5年,年末账面价值=120 000-30 000=90 000（元）,年末计税基础=100 000-50 000=50 000（元）,年末应纳税暂时性差异=90 000-50 000=40 000,年末递延所得税负债=40 000*25%=10 000（元）,本年应追加确认的与甲设备有关的递延所得税负债=10 000-5 000=5 000（元）,借：所得税费用,递延所得税费用,5 000,贷：递延所得税负债,5 000,本年应交所得税,=,（,100 000-50 000,）*,25%=12 500,借：所得税费用,当期所得税费用,12 500,贷：应交税费,应交所得税,12 500,（,3,）,20*6,年,年末账面价值,=90 000-30 000=60 000,（元）,年末计税基础,=50 000-50 000=0,（元）,年末应纳税暂时性差异,=60 000-0=60 000,（元）,年末递延所得税负债,=60 000*25%=15 000,（元）,本年应调整递延所得税负债,=15 000-10 000=5 000,借：所得税费用,递延所得税费用,5 000,贷：递延所得税负债,5 000,本年应交所得税,=,（,100 000-50 000,）*,25%=12 500,借：所得税费用,当期所得税费用,12 500,贷：应交税费,应交所得税,12 500,（,4,）,20*7,年,年末账面价值,=60 000-30 000=30 000,（元）,年末计税基础,=0,（元）,年末应纳税暂时性差异,=360 000-0=30 000,（元）,年末递延所得税负债,=30 000*25%=7 500,（元）,本年应调整递延所得税负债,=15 000-7 500=5 000,借：递延所得税负债,7 500,贷：所得税费用,递延所得税费用,7 500,本年应交所得税,=,（,100 000-0,）*,25%=25 000,借：所得税费用,当期所得税费用,25 000,贷：应交税费,应交所得税,25 000,（,5,）,20*8,年,年末账面价值,=0,（元）,年末计税基础,=0,（元）,年末应纳税暂时性差异,=0,（元）,年末递延所得税负债,=0,（元）,本年应调整递延所得税负债,=7 500-0=7 500,借：递延所得税负债,7 500,贷：所得税费用,递延所得税费用,7 500,本年应交所得税,=,（,100 000-0,）*,25%=25 000,借：所得税费用,当期所得税费用,25 000,贷：应交税费,应交所得税,25 000,直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税,税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量,企业合并中产生的递延所得税,纳税亏损与税款抵免的所得税影响,第三节,债务法运用的特殊情况,与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。,一、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税,【,例,6】大海公司2010年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2010年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税率为25%。,要求：计算可供出售金融资产的账面价值和计税基础并编制相关的会计分录。,2010年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。,2010年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为210万元。,2010年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异为10万元，应确认的递延所得税资产为2.5万元。会计处理如下：,借：递延所得税资产,2.5,贷：资本公积,其他资本公积,2.5,因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。,二、税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量,【,例,7】,大海公司,2006,年,12,月,1,日购入一台设备，原价为,3010,万，预计净残值,10,万，税法规定的折旧年限,5,年，公司按照,3,年计提折旧，按直线法折旧。,2008,年,1,月,1,日，按,2007,年颁布的企业所得税法规定，公司所得税税率由,33%,降为,25%,。,要求：作出会计处理。,（,1）20*7年,会计折旧,=,（,3010-10,）,/3,=,1000,计税折旧=,（,3010-10,）,/5,= 60,0,年末账面价值=,3010,-,1,000=,2,0,1,0,年末计税基础=,3010,-,6,00 =,241,0,年末可抵扣暂时性差异=,2400-2000,=,4,00,年末递延所得税资产余额=,4,00*3,3,%=,132,年末应确认的递延所得税资产=,132,借：递延所得税资产,可抵扣暂时性差异,132,贷：所得税费用,递延所得税费用,132,（,2）20*8年,20*8年1月1日税率降低，需调整年初递延所得税资产余额。,调整后年初“递延所得税资产”余额=,132,/3,3,%*25%=,100,应冲减递延所得税资产=,132-100,=,32,借：所得税费用递延所得税费用,32,贷：递延所得税资产,可抵扣暂时性差异,32,（,3,）,20*,8,年,会计折旧,=,（,3010-10,）,/3,=,1000,计税折旧,=,（,3010-10,）,/5,= 60,0,年末账面价值,=,3010,-,2,000=,1,0,1,0,年末计税基础,=,3010,-,12,00 =,1810,年末可抵扣暂时性差异,=,1810- 1,0,1,0 =,8,00,年末递延所得税资产余额,=,8,00*,25,%=,200,年末应调整（增加）递延所得税资产,=,100,借：递延所得税资产,可抵扣暂时性差异,100,贷：所得税费用,递延所得税费用,100,企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产（负债），并调整合并中应予确认的商誉等。,三、企业合并中产生的递延所得税,例,14-10,假设甲公司,20*0,年,1,月,1,日以每股市价,10,元、每股面值,1,元的本公司股份,900 000,股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产。该项合并为非同一控制下的企业合并。乙公司只有库存商品和固定资产两项，且没有任何负债。库存商品的账面价值为,800 000,元，公允价值为,1 000 000,元；固定资产的账面价值为,7 000 000,元，公允价值为,8 000 000,元。假定按会计准则规定：所取得的资产按公允价值入账，税法要求按存货和固定资产的原账面价值作为计税基础。所得税税率为,25%,。,假定甲公司所取得的乙公司的库存商品全部在,20*0,年出售，会计与税法对固定资产均采用平均年限法、按,10,年计提折旧，不考虑残值。,20*0,年与,20*1,年甲公司的税前利润均为,6 000 000,元。,在资产负债表债务法下，对于企业合并中所取得的资产、负债的入账价值与计税基础之间的差额，需要考虑其所得税影响。本例中，库存商品和固定资产两项资产在入账时均有应纳税暂时性差异。,应纳税暂时性差异,=,（,1 000 000-800 000,）,+,（,8 000 000-7 000 000,）,=1 200 000,（元）,应确认递延所得税负债,=1 200 000*25% =300 000,（元）,本例中，虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙公司全部净资产的公允价值相等，但由于确认了,300 000,元的递延所得税负债，因而要相应确认一项合并商誉。,（,1）20*0年1月1日,借：库存商品 1 000 000,固定资产,8 000 000,商誉,300 000,贷：股本,900 000,资本公积,8 100 000,递延所得税负债,300 000,（,2）20*0年12月31日,20*0年末，从乙公司购入的库存商品的账面价值和计税基础都已为0，只需要考虑固定资产的账面价值与计税基础之间的差异。,年末固定资产的账面价值=8 000 000-800 000=7 200 000（元）,年末固定资产的计税基础=7 000 000-700 000=6 300 000（元）,年末应纳税暂时性差异=7 200 000-6 300 000=900 000（元）,年末递延所得税负债应有余额=900 000*25%=225 000（元）,年末应调整（减少）的递延所得税负债,=300 000-225 000=75 000（元）,本年应交所得税=（6 000 000+,200 000+100 000,）*,25%=1 575 000（元）,应编制如下会计分录：,借：递延所得税负债 75 000,贷：所得税费用,递延所得税费用 75 000,借：所得税费用当期所得税费用 1 575 000,贷：应交税费,应交所得税 1 575 000,（,3,）,20*1,年,12,月,31,日,年末固定资产的账面价值,=7 200 000-800 000,=6 400 000,（元）,年末固定资产的计税基础,=6 300 000-700 000,=5 600 000,（元）,年末应纳税暂时性差异,=6 400 000-5 600 000=800 000,（元）,年末递延所得税负债应有余额,=800 000*25%=200 000,（元）,年末应调整（减少）的递延所得税负债,=225 000-200 000=25 000,（元）,本年应交所得税,=,（,6 000 000+,100 000,）*,25%=1 525 000,（元）,应编制如下会计分录：,借：递延所得税负债,25 000,贷：所得税费用,递延所得税费用,25 000,借：所得税费用,当期所得税费用,1 525 000,贷：应交税费,应交所得税,1 525 000,20*220*9,年度额会计处理略。,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。按照可抵扣暂时性差异乘以税率确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。,与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。,四、,纳税亏损与税款抵免的所得税影响,A,公司,2014,年申报所得税时，涉及以下事项：,2014,年,12,月,1,日，,A,公司以,200,万购入某公司股票，作为可供出售金融资产处理。月末，该股票尚未出售，公允价值为,320,万元。,2014,年初应收账款余额为,1500,万，坏账准备余额为,0,。年末应收账款余额为,2900,万，坏账准备余额为,300,。,2014,年初,A,公司持有,B,公司,40%,的股权形成联营企业，初始取得成本,1000,万，,2014,年,12,月,31,日,B,公司公布财务数据，实现,2014,年度实现利润,600,万,，,B,公司未宣告分配股利。,2013,年底,A,公司购入,管理,设备一台，购买价款,820,万，税法认为设备残值,100,万，会计规定设备残值,60,万，设备有效使用年限为,4,年，税法与会计均采用直线法计提折旧。,已知,A,公司,2014,年,12,月,31,日实现利润总额,1600,万元。,要求：编制,A,公司,2014,年与所得税相关的会计分录。,课堂习题,利润表法：,借：递延所得税资产,77.5,所得税费用,400,资本公积其他资本公积,30,贷：应交税费,应交所得税,417.5,递延所得税负债90,应交所得税,=,（,1600+300-240+190-180=1670,）,0.25=417.5,课堂习题答案,资产负债表债务法：,借：资本公积,其他资本公积,30,贷：递延所得税,负债,30,借：递延所得税资产,75,贷：所得税费用,75,借：所得税费用,60,贷：递延所得税负债,60,借：递延所得税资产,2.5,贷：所得税费用,2.5,借：所得税费用,417.5,贷：应交税费应交所得税,417.5,课堂习题答案,