审计教案--第十三章销售与收款循环审计课件

第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计内容框架内容框架2024/8/31 1Auditing内容框架2023/7/271Auditing第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计一、涉及的主要凭证与会计记录一、涉及的主要凭证与会计记录（见教材（见教材2 29999页）页）二、涉及的主要业务活动二、涉及的主要业务活动 这部分学习的思路这部分学习的思路，在这里概括为，在这里概括为五个关键词：环五个关键词：环节、部门、凭证、措施、认定节、部门、凭证、措施、认定。环节决定了部门，部门产环节决定了部门，部门产生凭证，对凭证采取的措施，措施又影响认定。生凭证，对凭证采取的措施，措施又影响认定。（一）接受顾客订单（一）接受顾客订单 顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾顾客的客的订单订单一般交给销售部门，但只有符合企业管理层的授一般交给销售部门，但只有符合企业管理层的授权标准的订单才能被接受。权标准的订单才能被接受。第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性2024/8/32 2Auditing一、涉及的主要凭证与会计记录（见教材299页）第一节 销售与第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 一一般般企企业业会会有有一一个个经经过过授授权权批批准准的的顾顾客客的的名名单单，不不在在名名单单上上的的顾顾客客的的订订单单，一一般般是是经经过过销销售售主主管管批批准准销销售售。经经过批准的订单，由销售部门根据该订单编制销售单。过批准的订单，由销售部门根据该订单编制销售单。（二）批准赊销信用（二）批准赊销信用 赊销批准是由赊销批准是由信用管理部门信用管理部门根据管理层的赊销政策在根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。每个顾客的已授权的信用额度进行的。在已授权的信用额在已授权的信用额度内的赊销，信用管理部门的职员就可以批准；如果赊销度内的赊销，信用管理部门的职员就可以批准；如果赊销超过了已授权的信用额度，就需要信用管理部门的负责人超过了已授权的信用额度，就需要信用管理部门的负责人批准。批准。第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性2024/8/33 3Auditing 一般企业会有一个经过授权批准的顾客的名单，不在名单上第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性 设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的这些控制与应收账款余额的“计价和分摊计价和分摊”认定有关。认定有关。（三）按销售单供货（三）按销售单供货 仓库只有在收到经过批准的仓库只有在收到经过批准的销售单销售单时才能供货。时才能供货。因此，因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库。已批准销售单的一联通常应送达仓库。其他几联见教材其他几联见教材307307页上面页上面：企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预：企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具帐单等。货、记录发货数量以及向顾客开具帐单等。2024/8/34 4Auditing第一节 销售与收款循环的特性 设计信用批准控制的目的是第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性（四）按销售单装运货物（四）按销售单装运货物 装运凭证装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制，通常由装运部门保管。只有出示经过批电脑或人工编制，通常由装运部门保管。只有出示经过批准的装运凭证，大门把守人员才允许出门。准的装运凭证，大门把守人员才允许出门。我们在这里涉及到的连续编号的销售单、出库单以及我们在这里涉及到的连续编号的销售单、出库单以及装运凭证，我们要注意单子上的内容。装运凭证，我们要注意单子上的内容。如果单子上有金额，如果单子上有金额，我们就可以证明我们就可以证明“准确性准确性”和和“计价与分摊计价与分摊”认定。认定。出库出库单和装运凭证一般都是写品名、规格和数量，连续编号的单和装运凭证一般都是写品名、规格和数量，连续编号的装运凭证和出库单可以证明装运凭证和出库单可以证明“存在存在”、“发生发生”、和、和“完完整性整性”认定认定2024/8/35 5Auditing第一节 销售与收款循环的特性（四）按销售单装运货物2023/第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性（五）向顾客开具帐单（五）向顾客开具帐单 开具帐单包括根据销售单和装运凭证编制和向顾客寄开具帐单包括根据销售单和装运凭证编制和向顾客寄送事先连续编号的送事先连续编号的销售发票销售发票。这项功能主要针对的问题是：这项功能主要针对的问题是：（1 1）是否对所有装运的货物都开具了帐单）是否对所有装运的货物都开具了帐单（即（即“完整完整性性”认定问题）；认定问题）；（2 2）是否只对实际装运的货物才开具帐单，有无重复）是否只对实际装运的货物才开具帐单，有无重复开具帐单或虚构交易开具帐单或虚构交易（即（即“发生发生”认定问题）；认定问题）；（3 3）是否按已授权批准的）是否按已授权批准的商品价目表商品价目表所列价格计价开所列价格计价开具帐单具帐单（即（即“准确性准确性”认定问题）。认定问题）。2024/8/36 6Auditing第一节 销售与收款循环的特性（五）向顾客开具帐单 （1）是第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性开具帐单应设立以下的控制程序：开具帐单应设立以下的控制程序：1 1开具帐单部门职员在编制每张销售发票之前，独开具帐单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2 2依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3 3独立检查销售发票计价和计算的正确性；独立检查销售发票计价和计算的正确性；4 4将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。的商品总数进行比较。这些控制与销售交易的这些控制与销售交易的“发生发生”、“完整性完整性”、以及、以及“准确性准确性”认定有关。认定有关。2024/8/37 7Auditing第一节 销售与收款循环的特性开具帐单应设立以下的控制程序：2第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性 提请大家注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓提请大家注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部门。库以及财务的一个单独的部门。（六）记录销售（六）记录销售记录销售的控制程序包括以下内容：记录销售的控制程序包括以下内容：只依据附有有效装运凭证和有销售单的销售发票只依据附有有效装运凭证和有销售单的销售发票记录销售。记录销售。控制所有事先连续编号的销售发票。控制所有事先连续编号的销售发票。独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。录金额的一致性。2024/8/38 8Auditing第一节 销售与收款循环的特性 提请大家注意：开票部门应第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性 记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。分离。对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。以减少未经授权批准的记录发生。定期独立检查定期独立检查应收帐款明细账应收帐款明细账与总帐的一致性。与总帐的一致性。定期向顾客寄送定期向顾客寄送对账单对账单，并要求顾客将任何例外，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。以上这些控制与以上这些控制与“发生发生”、“完整性完整性”、“准确性准确性”以及以及“计价与分摊计价与分摊”认定有关。认定有关。2024/8/39 9Auditing第一节 销售与收款循环的特性 记录销售的职责应与处第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性（七）办理和记录现金、银行存款收入（七）办理和记录现金、银行存款收入 在防止收款人员收到款项但是不入账方面，在防止收款人员收到款项但是不入账方面，汇款通知汇款通知单单起着很重要的作用。这里的汇款通知单是指企业在向顾起着很重要的作用。这里的汇款通知单是指企业在向顾客开具销售发票时同时交给顾客一张汇款通知单，当顾客客开具销售发票时同时交给顾客一张汇款通知单，当顾客实际向银行支付货款后，由顾客寄给财务部门不负责收款实际向银行支付货款后，由顾客寄给财务部门不负责收款的人。汇款通知单应该连续编号。（的人。汇款通知单应该连续编号。（现金、银行存款日记现金、银行存款日记帐帐）（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让 发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理2024/8/31010Auditing第一节 销售与收款循环的特性（七）办理和记录现金、银行存款收第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性此事有关的部门和职员各司其职，负责办理销售退回的此事有关的部门和职员各司其职，负责办理销售退回的人人员一定不能负责会计记录，也就是分别控制实物流和会计员一定不能负责会计记录，也就是分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用处理。在这方面，严格使用贷项通知单贷项通知单无疑会起到关键作无疑会起到关键作用。贷项通知单应连续编号。用。贷项通知单应连续编号。（九）注销坏账（九）注销坏账 对这些坏账，正确的做法应当是获取货款无法收回的对这些坏账，正确的做法应当是获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。（确凿证据，经适当批准后注销。（坏帐审批表坏帐审批表）（十）提取坏帐准备（十）提取坏帐准备2024/8/31111Auditing第一节 销售与收款循环的特性此事有关的部门和职员各司其职，负第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序2024/8/31212Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序2023/7/2712Au第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序2024/8/31313Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序2023/7/2713Au第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序2024/8/31414Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序2023/7/2714Au第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序二、销售交易的内部控制和控制测试二、销售交易的内部控制和控制测试（一）适当的职责分离（一）适当的职责分离 主营业务收入和应收帐款必须有不同的职员登记，主营业务收入和应收帐款必须有不同的职员登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总帐和明细帐；并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总帐和明细帐；同一笔业务的借方和贷方科目账户不能有同一个人同一笔业务的借方和贷方科目账户不能有同一个人记录；赊销批准职能与销售职能应当分离；记录；赊销批准职能与销售职能应当分离；应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门分别应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门分别设立；设立；在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、2024/8/31515Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序二、销售交易的内部控制和控第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序信信用用政政策策、发发货货及及收收款款方方式式等等具具体体事事项项与与客客户户进进行行谈谈判判，谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编编制制销销售售发发票票通通知知单单的的人人员员与与开开具具销销售售发发票票的的人人员员应当相互分离；应当相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；销售人员应当避免接触销货现款；应应收收票票据据的的取取得得和和贴贴现现必必须须经经由由保保管管票票据据以以外外的的主主管人员的书面批准管人员的书面批准。（二）正确的授权审批（二）正确的授权审批 注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：2024/8/31616Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序信用政策、发货及收款方式等第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序 在销售发生之前，赊销已经正确审批；在销售发生之前，赊销已经正确审批；非经正当审批，不得发出存货；非经正当审批，不得发出存货；销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，应当进行集体决策。殊销售交易，应当进行集体决策。测试授权审批方面的内部控制的效果，主要是通过检测试授权审批方面的内部控制的效果，主要是通过检查程序。查程序。2024/8/31717Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序 在销售发生之前，赊第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序（三）充分的凭证和记录（三）充分的凭证和记录 只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。制目标。（四）凭证的预先编号（四）凭证的预先编号 对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单防止重复开具账单或或重复记账重复记账。（五）按月寄出对账单（五）按月寄出对账单 由不负责现金出纳和销售及应收帐款记账的人员按月由不负责现金出纳和销售及应收帐款记账的人员按月向顾客激发对账单。对于对账单中的核对不符的账项，向顾客激发对账单。对于对账单中的核对不符的账项，2024/8/31818Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序（三）充分的凭证和记录20第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序指定一位不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收帐指定一位不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收帐款帐目的主管人员处理。款帐目的主管人员处理。注册会计师注册会计师观察观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。是十分有效的控制测试。（六）内部核查程序（六）内部核查程序 由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录。和记录。教材中列出了一些内部核查程序，见教材中列出了一些内部核查程序，见307307页表。页表。2024/8/31919Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序指定一位不掌管货币资金也不第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序三、对销售交易的实质性程序三、对销售交易的实质性程序（一）登记入帐的销售交易是真实的（一）登记入帐的销售交易是真实的（确实存在确实存在）错误的性质错误的性质注册会计师的测试注册会计师的测试未曾发货却未曾发货却已将销货业已将销货业务登记入账务登记入账 从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。余额有无减少。2024/8/32020Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序三、对销售交易的实质性程序第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序（一）登记入帐的销售交易是真实的（一）登记入帐的销售交易是真实的（确实存在确实存在）错误的性质错误的性质注册会计师的测试注册会计师的测试销销货货业业务务的的重复入账重复入账 通过复核企业为防止重复编号而设置的有通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。序号的销货交易记录清单加以确定。2024/8/32121Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序（一）登记入帐的销售交易是第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序（一）登记入帐的销售交易是真实的（一）登记入帐的销售交易是真实的（确实存在确实存在）错误的性质错误的性质注册会计师的测试注册会计师的测试 向向虚虚构构的的顾顾客客发发货货并并作作销销售售业业务务入入账（舞弊）账（舞弊）审审查查主主营营业业务务收收入入明明细细账账中中与与销销售售分分录录相相应应的的销销货货单单，检检查查其其是是否否经经过过赊赊销销批批准准手手续和发货审批手续。续和发货审批手续。检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。2024/8/32222Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序（一）登记入帐的销售交易是第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序（二）已发生的销售交易均已登记入账（二）已发生的销售交易均已登记入账（完整性完整性）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即证账核对证账核对），），是测试未开票的发货的一种有效程序。是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序有效，注册会计师通过检查凭证的编号为使这一程序有效，注册会计师通过检查凭证的编号顺序来确定全部发运凭证是否归档。顺序来确定全部发运凭证是否归档。测试真实性目标时，起点是明细账；测试真实性目标时，起点是明细账；测试真实性目标时，起点是明细账；测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。2024/8/32323Auditing第二节 控制测试和交易的实质性程序（二）已发生的销售交易均已第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 （三）登记入帐的销售交易均经正确计价（三）登记入帐的销售交易均经正确计价（准确性准确性）典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。通常典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，的做法是，以主营业务收入明细帐中的会计分录为起点，以主营业务收入明细帐中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收帐款明细帐和销售发将所选择的交易业务的合计数与应收帐款明细帐和销售发票存根进行比较核对。票存根进行比较核对。（四）登记入帐的销售交易分类恰当（四）登记入帐的销售交易分类恰当（分类分类）销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。（五）销售交易的记录及时（五）销售交易的记录及时（截止截止）（六）销售交易已正确地记入明细帐并正确地汇总（六）销售交易已正确地记入明细帐并正确地汇总（准确准确性性）第二节第二节 控制测试和交易的实质性程序控制测试和交易的实质性程序2024/8/32424Auditing（三）登记入帐的销售交易均经正确计价（准确性）第二节 控制第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第三节第三节 营业收入审计营业收入审计一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序（一）主营业务收入的实质性程序（一）主营业务收入的实质性程序 1 1取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与总账数和明细帐合计数核对相符。并与总账数和明细帐合计数核对相符。查明主营业务收入的确认原则、方法。查明主营业务收入的确认原则、方法。不同的销售方式或结算方式，不同的销售方式或结算方式，销售收入实现的标志销售收入实现的标志 20072007年年1111月月3030日，日，A A公司接受一项产公司接受一项产品的安装任务，安装期共品的安装任务，安装期共4 4个月，安装合个月，安装合同的总收入为同的总收入为4040万元。到万元。到20072007年底，共年底，共收取款项收取款项2424万元，实际发生成本万元，实际发生成本2020万元，万元，估计还要发生成本估计还要发生成本1212万元。在万元。在20072007年度年度的财务报表中，的财务报表中，A A公司把公司把2424万元全部确认万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本为劳务收入，并结转了已经发生的成本2020万元。万元。这是一个不同期间的劳务确认问题。这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是完工的进度是20/20/（20+1220+12）=62.5%=62.5%，所，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：务收入：40*62.5%=2540*62.5%=25万元，所以应该确万元，所以应该确认认2525万元的劳务收入，而不是万元的劳务收入，而不是2424万元。万元。2024/8/32525Auditing第三节 营业收入审计一、营业收入的审计目标 2007年第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 3 3 3 3实质性分析程序实质性分析程序实质性分析程序实质性分析程序 （）将（）将本期与上期本期与上期的主营业务收入进行比较，分析的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构和价格的变动是否异常，并分析异常变动原产品销售结构和价格的变动是否异常，并分析异常变动原因；因；（）比较（）比较本期各月本期各月各种主营业务收入的变动情况，各种主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并检查异常现象和重大波动原因；周期性的经营规律，并检查异常现象和重大波动原因；（）计算本期重要产品的（）计算本期重要产品的毛利率毛利率，分析比较本期与，分析比较本期与第三节第三节 营业收入审计营业收入审计2024/8/32626Auditing 3实质性分析程序第三节 营业收入审计2023/7/2第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清原因；并查清原因；（）计算对（）计算对重要客户重要客户的销售额及产品毛利率，分析比的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期又无异常变化；较本期与上期又无异常变化；（）将上述分析结果（）将上述分析结果与同行业与同行业企业本期相关资料进行企业本期相关资料进行分析，检查是否存在异常。分析，检查是否存在异常。注注：P314P314页的页的8 8大家自学大家自学第三节第三节 营业收入审计营业收入审计2024/8/32727Auditing上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清原第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 9 9实施销售的截止测试实施销售的截止测试 把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期一是发票开具日期；二是记账日期；二是记账日期；三是发货日期三是发货日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。入截止测试的关键所在。可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：测试：第三节第三节 营业收入审计营业收入审计2024/8/32828Auditing 9实施销售的截止测试第三节 营业收入审计2023/7第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第三节第三节 营业收入审计营业收入审计审计路线审计路线目目 的的测试程序测试程序以账簿记录以账簿记录为起点为起点（真实性测（真实性测试）试）防止高防止高估营业估营业收入收入从报表日前后若干天的账簿记录直至记账从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。票并发货，有无多记收入。以销售发票以销售发票为起点为起点（完整性测（完整性测试）试）防止低防止低估营业估营业收入收入从报表日前后若干天的发票存根查至发运从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入是否已发货并于同一会计期间确认收入（查明有无漏记收入现象）。（查明有无漏记收入现象）。以发运凭证以发运凭证为起点为起点（完整性测（完整性测试）试）防止低防止低估营业估营业收入收入从报表日前后若干天的发运凭证至发票开从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间。记入恰当的合计期间。2024/8/32929Auditing第三节 营业收入审计审计路线目 的测试程序以账簿记录为起点第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 1010检查销售折扣、折让与销售退回业务检查销售折扣、折让与销售退回业务 这里主要是针对被审计单位的销售退回未做财务处理这里主要是针对被审计单位的销售退回未做财务处理的情况下，注册会计师提出调整分录的问题。的情况下，注册会计师提出调整分录的问题。注册会计师注册会计师由于都是在审计年度后审计，所以发现的销售退回调整事由于都是在审计年度后审计，所以发现的销售退回调整事项不能调整相关的账户了（因为已经结账了），只能对被项不能调整相关的账户了（因为已经结账了），只能对被审计单位的财务报表进行调整。审计单位的财务报表进行调整。审计人员做的调整分录是对财务报表进行调整，而报审计人员做的调整分录是对财务报表进行调整，而报表上没有库存商品和坏帐准备科目，所以应做调整分录如表上没有库存商品和坏帐准备科目，所以应做调整分录如下：下：第三节第三节 营业收入审计营业收入审计在销售业务发生时，被在销售业务发生时，被审计单位的会计处理是：审计单位的会计处理是：（）借：应收帐款（）借：应收帐款 贷：营业收入贷：营业收入 应交税费应交税费（）借：营业成本（）借：营业成本 贷：库存商品贷：库存商品（）借：资产减值损（）借：资产减值损失失 贷：坏帐准备贷：坏帐准备（）借：营业收入（）借：营业收入 应交税费应交税费 贷：应收帐款，贷：应收帐款，（）借：存货（）借：存货 贷：营业成本贷：营业成本（）借：应收帐款（）借：应收帐款 贷：资产减值贷：资产减值 损失损失2024/8/33030Auditing 10检查销售折扣、折让与销售退回业务第三节 营业收第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第三节第三节 营业收入审计营业收入审计 12检查特殊的销售行为 （）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分（）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能做合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收能做合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能做合理估计的，确定其是否在退入；如果对退货部分不能做合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。货期满时确认收入。（）售后回购（）售后回购 2008 2008年年7 7月月1 1日，日，A A公司因融资需要，把商品出售给同公司因融资需要，把商品出售给同为一般纳税人的为一般纳税人的B B公司。销售价格是公司。销售价格是600600万元（不含增值税）万元（不含增值税），销售成本是，销售成本是480480万元。商品已发出，货款暂时没有收到。万元。商品已发出，货款暂时没有收到。按照双方的销售协议规定，一年内按照双方的销售协议规定，一年内A A公司将以公司将以650650万元的价万元的价格购回所售商品。格购回所售商品。20082008年年1212月月3131日，日，A A公司未将该商品购公司未将该商品购回。回。A A公司已于公司已于20082008年年7 7月月1 1日确认了商品的销售收入，并日确认了商品的销售收入，并相应结转了销售成本。问：相应结转了销售成本。问：A A公司该业务是否符合商品销公司该业务是否符合商品销售收入确认条件？售收入确认条件？从本质上说，这项业务属于以商品作抵押的融资行为，从本质上说，这项业务属于以商品作抵押的融资行为，所以不能确认收入和结转成本。所以不能确认收入和结转成本。2024/8/33131Auditing第三节 营业收入审计 12检查特殊的销售行为 2第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标 （结合认定来记忆结合认定来记忆）二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序（一）取得或编制应收账款明细表（一）取得或编制应收账款明细表 (1)(1)复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。(2)(2)检查应收账款检查应收账款账龄分析账龄分析是否正确。是否正确。(3)(3)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。正确。(4)(4)分析有分析有贷方余额贷方余额的项目。的项目。2024/8/33232Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计一、应收账款的审计目标（结合第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 (5)(5)结结合合预预收收款款项项等等往往来来项项目目的的明明细细余余额额，查查明明有有无无同同挂挂的的项项目目或或与与销销售售无无关关的的其其他他款款项项，如如有有，应应做做出出记记录录，必要时提出调整建议。必要时提出调整建议。（二）对应收账款实施实质性分析程序（二）对应收账款实施实质性分析程序 (1)(1)复核应收账款借方复核应收账款借方累计发生额累计发生额（非余额）与主营（非余额）与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；(2)2)计算计算应收账款周转率应收账款周转率，应收账款周转天数应收账款周转天数等指标，等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。检查是否存在重大异常。2024/8/33333Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 (5)结合预收款项等往第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计(三三)检查应收账款账龄分析是否正确。检查应收账款账龄分析是否正确。1.1.坏账准备的计提。不同帐龄的应收账款计提坏账准坏账准备的计提。不同帐龄的应收账款计提坏账准备的比例不同，要复核坏账准备的计提是否正确。备的比例不同，要复核坏账准备的计提是否正确。2.2.帐龄的勾稽关系。上年帐龄的勾稽关系。上年1 1年以内的应收账款到今年年以内的应收账款到今年就变成了就变成了1-21-2年，上年的年，上年的1-21-2年应收账款到今年就变成了年应收账款到今年就变成了2-2-3 3年，以此类推，确定余额之间的勾稽关系是否正确。年，以此类推，确定余额之间的勾稽关系是否正确。3.3.如何确定帐龄。比如债务重组，不能从债务重组日如何确定帐龄。比如债务重组，不能从债务重组日开始算帐龄。开始算帐龄。（四）向债务人函证应收账款（四）向债务人函证应收账款 认定：存在、计价和分摊认定：存在、计价和分摊 2024/8/33434Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计(三)检查应收账款账龄分析是否第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计1 1、函证的范围和对象、函证的范围和对象 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言而言是不重要的是不重要的，或者函证很可能或者函证很可能是无效的是无效的，否则，注册否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。会计师应当对应收账款进行函证。例例 测试应收账款时，注册会计师往往优先采用函证程序，测试应收账款时，注册会计师往往优先采用函证程序，仅在函证受限时才采用检查与销售有关的合同、凭证等，仅在函证受限时才采用检查与销售有关的合同、凭证等，主要目的是主要目的是()()。A.A.提高审计效率提高审计效率 B.B.获取充分的审计证据获取充分的审计证据 C.C.降低审计成本降低审计成本 D.D.获取适当的审计证据获取适当的审计证据2024/8/33535Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计1、函证的范围和对象2023/第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施计师应当实施替代审计程序替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。，获取充分、适当的审计证据。函证的范围是由诸多因素决定的，主要有：函证的范围是由诸多因素决定的，主要有：（1 1）应收账款在全部资产中的重要性；）应收账款在全部资产中的重要性；（2 2）被审计单位内部控制的强弱；）被审计单位内部控制的强弱；（3 3）以前期间的函证结果；）以前期间的函证结果；（4 4）函证方式的选择。）函证方式的选择。检查与销售有关的文件，包检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款证等，以验证这些应收账款的真实性。的真实性。2024/8/33636Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 如果注册会计师不对应收第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 一般情况下一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对注册会计师应选择以下项目作为函证对象：象：大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。2024/8/33737Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 一般情况下，注册会计师第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 2 2、函证方式、函证方式 （1 1）积极的函证方式）积极的函证方式 采用积极的函证方式，注册会计师采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者应当要求被询证者在所有情况下必须回函在所有情况下必须回函。积极的函证方式又分为两种：。积极的函证方式又分为两种：一一种种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。被询证者确认所函证的款项是否正确。另一种另一种询证函，即询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。填写有关信息或提供进一步信息。注意教材注意教材3 32121页的询证函格式页的询证函格式2024/8/33838Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 2、函证方式2023/第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计注意教材注意教材3 32222页的询证函格式页的询证函格式2024/8/33939Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计注意教材322页的询证函格式2第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 3 3、函证时间的选择、函证时间的选择 注册会计师通常以注册会计师通常以资产负债表日为截止日资产负债表日为截止日，在资产负，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。表日止发生的变动实施实质性程序。4 4、函证的控制、函证的控制 （1 1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；核对；2024/8/34040Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 3、函证时间的选择20第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 （2 2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；单位有关资料核对；（3 3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；师事务所回函；（4 4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；发出；（5 5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6 6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。证结果。2024/8/34141Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 （2）将询证函中列示的账第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 5 5、对不符事项的处理、对不符事项的处理 不符事项产生的原因：不符事项产生的原因：（1 1）双方登记入账的时间不同；）双方登记入账的时间不同；（2 2）一方记账错误；）一方记账错误；（3 3）被审计单位舞弊）被审计单位舞弊 入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：（1 1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；尚未收到货款；2024/8/34242Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 5、对不符事项的处理2第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 （2 2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；（3 3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；尚未收到；（4 4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。有异议而全部或部分拒付货款等。6 6、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价 教材教材3 32525页。注意结页。注意结合前面的内容掌握。合前面的内容掌握。会计师事务所不得将询证函提供给被会计师事务所不得将询证函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。审计单位作为法律诉讼证据。2024/8/34343Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计 （2）询证函发出时，被审第第十三章十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第四节第四节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计（四）确定已收回的应收账款金额（四）确定已收回的应收账款金额（五）检查未函证应收账款（五）检查未函证应收账款（六）检查坏账的确认和处理（六）检查坏账的确认和处理（七）抽查有无不属于结算业务的债权（七）抽查有无不属于结算业务的债权（八）检查贴现、质押或出售（八）检查贴现、质押或出售（九）分析应收账款明细账余额（九）分析应收账款明细账余额（十）确定应收账款的列报是否恰当（十）确定应收账款的列报是否恰当2024/8/34444Auditing第四节 应收账款和坏账准备审计（四）确定已收回的应收账款金额