新收入准则会计核算案例分析课件

新收入准则会计核算案例分析 -对建造合同会计核算的影响1新收入准则会计核算案例分析 新旧会计准则不同现行准则u收入准则销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入u建造合同新准则采用了“五步法”收入确认模型来确认和计量收入，不再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式，而是按照统一的收入确认模型来确认收入。2新旧会计准则不同现行准则收入准则新准则采用了“五步法”收新旧会计准则不同现行准则工程施工-成本工程施工-毛利工程结算预收账款存货-未结算工程预收款项-未完工工程新准则合同履约成本合同结算-收入结转合同结算-价款结算合同负债 合同资产、其他非流动资产合同负债、非他非流动负债3新旧会计准则不同现行准则工程施工-成本新准则合同履约成本31、基本信息 A公司（乙方）是归属于本行业的一家建筑集团公司，主要经营范围为施工总承包、建设工程项目管理、设备销售、产品设计、技术咨询等。2016年1月1日A公司与B公司（甲方）签订EPC建设工程总承包合同，为B公司承建污水处理厂。案例背景信息4 1、基本信息案例背景信息42、合同主要条款 （1）工程总造价2.95亿元，其中设计费3000万元，设备款1.2亿元，工程建设款1.45元。预计工程期限2年，如果A公司能在2017年6月30日前完工，则B公司将给予A公司额外奖励500万元；（2）合同生效后7日内，B公司一次性预付3000万元给A公司；（3）A公司负责工程的设计、设备、施工等全面管理，B公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与A公司结算一次。案例背景信息52、合同主要条款案例背景信息53、工程预计总成本 工程预计总成本2亿元，其中设计费3000万元，设备成本7000万元，建设施工成本1亿元。案例背景信息6案例背景信息64、项目进度情况 （1）2016年6月30日，工程累计实际发生成本8000万元，其中设计费用3000万元，建设施工成本5000万元。A公司与B公司第一次结算合同价款1亿元，实际收到款项7000万元；案例背景信息7 案例背景信息7（续）（2）2016年12月31日，工程累计实际发生成本1.6亿元，新增的8000万成本中建设施工成本4000万元，设备成本4000万元，其中设备已运抵项目现场交客户验收，存放与现场仓库中，未进行安装调试。A公司与B公司第二次结算合同价款1.1亿元，实际收到款项8000万元；案例背景信息8（续）案例背景信息8（续）（3）2017年6月30日，工程累计实际发生成本2.1亿元，新增5000万元成本中建设施工成本2000万元，设备成本3000万元。A公司与B公司最后一次结算了竣工价款8500万元及提前完工奖励款500万元，实际收到款项1.2亿元。案例背景信息9（续）案例背景信息9识别合同识别履约义务确定交易价格分摊价格至每一履约义务履行履约义务时确认收入“五步法模型”分析10识别合同识别履约义务确定交易价格分摊价格至每一履约义务履行履“五步法模型”分析识别与客户订立的合同合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让商品（劳务）相关的支付条款；该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；企业因向客户转让商品（劳务）而有权取得的对价很可能收回。A公司与B公司已签订了合同并获得了双方管理层的签字盖章确认，合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务有明确的与所转让商品（劳务）相关的支付条款，A公司通过履行履约义务可以获取B公司支付的对价，且该对价很可能收回 11“五步法模型”分析识别与客户订立的合同合同各方已批准该合同并“五步法模型”分析识别合同中的单项履约义务企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户 根据合同，A公司负责工程的设计、设备、施工建造三项转让商品或服务的承诺，且合同中为这三项商品或服务分别拟定了相应的对价，但根据商业目的这3项商品或服务需经过A公司通过工程管理等手段将其组合为一项商品（服务）即最终形成一系列成型的建筑交付给B公司，而不是分别将这三项商品或服务单独的提交给B公司。12“五步法模型”分析识别合同中的单项履约义务企业需提供重大的服“五步法模型”分析识别合同中的单项履约义务该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。根据合同，A公司提供的设计服务如果修改变动，如污水处理工艺从“A2O工艺”修改成为“膜分离法”，则会影响到工程所需的设备的变更，同时施工建造的方案也会随之变更。13“五步法模型”分析识别合同中的单项履约义务该商品将对合同中承“五步法模型”分析识别合同中的单项履约义务该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。本案例中，A公司与B公司签署合同中涉及设计、设备、施工建造三项转让商品或服务的承诺。根据合同的商业目的及合同条款，设计的内容包含了需要何种类型的设备以及如何进行施工建造等，即商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。综上，A公司与B公司签订的EPC合同虽然有三项单独定价的商品或服务，但是这三项商品或服务不可明确区分，因此应整合构成单项履约义务。14“五步法模型”分析识别合同中的单项履约义务该商品与合同中承诺“五步法模型”分析确定交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。可变对价最佳估计数的确定方法：期望值、最可能发生的金额期望值：是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额；最可能发生金额：是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。根据实务经验，极可能”代表了至少90%以上的可能性。根据EPC合同的约定，如果A公司能在2017年6月30日前完工，则B公司将给予A公司额外奖励500万元。这个符合可变对价中根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情形，因此可判断这笔提前完工奖励500万元属于可变对价。根据EPC合同设计方案、设备的备货情况以及现有的施工条件，A公司评估有90%以上的可能性在2017年6月30日前完工，因此认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额，即有权获取到提前完工奖励500万，整个EPC的合同交易价格是3亿元。EPC合同一般不存在非现金对价以及应付客户对价的情况，且由于款项每半年核算及支付，A公司转让商品或服务与B公司支付价款间隔不超过一年，因此也不存在重大融资成分因素影响。15“五步法模型”分析确定交易价格是指企业因向客户转让商品而预期“五步法模型”分析将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。分摊的一般原则是按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。A公司与B公司签订的EPC合同虽然有三项单独定价的商品或服务，但是这三项商品或服务不可明确区分，因此应整合构成一项履约义务，所以此合同无需分摊交易价格。16“五步法模型”分析将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含“五步法模型”分析履行各单项履约义务时确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（服务）控制权时确认收入。满足下列条件之一，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行期间内确认：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。A公司和B公司签订的合同，是要求A公司在B公司拥有所有权（或使用权）的土地上按照B公司的要求为其设计建造一座污水处理厂。B公司有权修改设计，并与A公司重新协商设计变更后的合同价款。合同终止时，已建造的污水处理厂规B公司所有。这些均表明B公司在污水处理厂建造的过程中能够控制在建的水厂。因此，本EPC合同符合上述条件“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的要求，属于在某一时段内履行履约义务。17“五步法模型”分析履行各单项履约义务时确认收入企业应当在履行“五步法模型”分析确定履约义务的收入确认方法根据新收入准则的规定，在某一时段内履行的履约义务应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。产出法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。A公司提供的EPC合同建造服务，首先考虑根据业务性质、与B公司合作方式、行业惯例、结算方式等，是否可以取得实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。而本EPC合同上述条件不能满足，即无法取得B公司合理确认的形象进度或里程碑，不能取得适当的产出指标，则A公司不宜采用产出法进行核算，而应该采用投入法。通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。18“五步法模型”分析确定履约义务的收入确认方法根据新收入准则的“五步法模型”分析确定履约义务的收入确认方法在采用成本法确定履约进度时，当已发生的成本与履约进度不成比例，在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于开发过程中施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本等，在满足下列条件时不应在采用成本法确定履约进度时包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。2016年12月31日，新增设备已运抵项目现场交客户验收，存于现场仓库中，未进行安装调试，设备成本4000万元。该设备不可明确区分，不构成单项履约义务，符合条件一；设备已交客户验收，客户已取得该设备的控制权，之后才接受与之相关单独安装调试服务，符合条件二；设备成本4000万元，占预计总成本2亿元的20%，所占比重是重大的，符合条件三；A公司自第三方采购该设备，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人，符合条件四。综上，在2016年12月31日计算A公司的合同履约进度时，不能包含设备成本4000万元，根据新收入准则相关处理指引，应仅以设备成本4000万元金额为限确认相应4000万元收入。而在2017年6月30日时，工程已全部完成，设备成本和收入均可确认。19“五步法模型”分析确定履约义务的收入确认方法在采用成本法确定新旧会计处理对比分析1、2016年1月8日，A公司收到B公司工程预付款项3000万元。借：银行存款 3000万元 贷：合同负债 3000万元现准则借：银行存款 3000万元 贷：预收账款 3000万元新准则20新旧会计处理对比分析1、2016年1月8日，A公司收到B公司新旧会计处理对比分析借：合同履约成本 8000万元 贷：银行存款、应付职工薪酬等 8000万元A公司在合同开始时认为2017年12月31日完工的概率是90%，工程延期的概率是10%，因此，A公司估计最可能获取的交易对价是3亿元。履约进度=8000/20000=40%合同收入=30000*40%=12000万元借：工程施工-成本 8000万元 贷：银行存款、应付职工薪酬等 8000万元履约进度=8000/20000=40%合同收入=30000*40%=12000万元2、2016年6月30日，工程累计实际发生成本8000万元，其中设计费用3000万元，建设施工成本5000万元。A公司与B公司结算合同价款1亿元，实际收到款项7000万元；新准则现准则21新旧会计处理对比分析2、2016年6月30日，工程累计实际发新旧会计处理对比分析（续）借：合同结算收入结转 12000万元 贷：主营业务收入 12000万元借：主营业务成本 8000万元 贷：合同履约成本 8000万元借：合同负债 3000万元借：应收账款 7000万元 贷：合同结算价款结算 10000万元借：银行存款 7000万元 贷：应收账款 7000万元当日，“合同结算”科目余额为借方余额2000万元（12000-10000），表明A公司已经履行履约义务但未与B公司结算的金额为2000万元，由于A公司预计该部分金额将在2017年结算，因此，应在资产负债表中作为“合同尚资产”列示。借：主营业务成本 8000万元借：工程施工-毛利 4000万元 贷：主营业务收入 12000万元借：预收账款 3000万元借：应收账款 7000万元 贷：工程结算 10000万元借：银行存款 7000万元 贷：应收账款 7000万元当日，“工程结算”科目余额为借方余额10000万元，“工程施工”余额12000万元，工程施工与工程结算差额为借方余额2000万元，应在资产负债表中作为“存货-未结算工程”列示。新准则现准则22新旧会计处理对比分析（续）新准则现准则22新旧会计处理对比分析3、2016年12月31日，工程累计实际发生成本1.6亿元，新增的8000万成本中建设施工成本4000万元，设备成本4000万元，其中设备已运抵项目现场交客户验收，存放与现场仓库中，未进行安装调试。A公司与B公司结算合同价款1.1亿元，实际收到款项8000万元；借：合同履约成本 8000万元 贷：银行存款、应付职工薪酬等 8000万元根据上述分析，新准则要求已运抵现场未安装的设备需要对已发生的成本进行调整，不能作为累计已发生的成本参与工程进度的计算，只能按照采购成本确认转让设备产生的收入。现准则借：工程施工-成本 8000万元 贷：银行存款、应付职工薪酬等 8000万元根据现行收入准则对已运抵现场未安装的设备，不能作为累计已发生的成本参与工程进度的计算，也不能确认转让设备产生的收入。新准则23新旧会计处理对比分析3、2016年12月31日，工程累计实际新旧会计处理对比分析（续）履约进度=（8000+4000）/（20000-4000）=75%合同收入=（30000-4000）*75%-12000）+4000=11500万元借：合同结算收入结转 11500万元 贷：主营业务收入 11500万元借：主营业务成本 8000万元 贷：合同履约成本 8000万元借：应收账款 11000万元 贷：合同结算价款结算 11000万元借：银行存款 8000万元 贷：应收账款 8000万元当日，“合同结算”科目余额为借方余额2500万元（2000+11500-11000），表明A公司已经履行履约义务但尚未与B公司结算的金额为2500万元，由于A公司预计该部分金额将在2017年结算，因此，应在资产负债表中作为“合同资产”列示。现准则履约进度=（8000+4000）/20000=60%合同收入=（30000*60%-12000）=6000万元借：主营业务成本 4000万元借：工程施工-毛利 2000万元 贷：主营业务收入 6000万元借：应收账款 11000万元 贷：工程结算 11000万元借：银行存款 8000万元 贷：应收账款 8000万元当日，“工程结算”科目余额为借方余额21000（10000+11000）万元，“工程施工”余额22000（12000+8000+2000）万元，工程施工与工程结算差额为借方余额1000万元，应在资产负债表中作为“存货-未结算工程”列示。新准则24新旧会计处理对比分析（续）现准则履约进度=（8000+400新旧会计处理对比分析4、2017年6月30日，工程累计实际发生成本2.1亿元，新增5000万元成本中建设施工成本2000万元，设备成本3000万元。A公司与B公司结算了竣工价款8500万元及提前完工奖励款500万元，实际收到款项1.2亿元。借：合同履约成本 5000万元 贷：银行存款、应付职工薪酬等 5000万元履约进度=100%合同收入=30000-12000-11500=6500万元借：合同结算收入结转 6500万元 贷：主营业务收入 6500万元借：主营业务成本 5000万元 贷：合同履约成本 5000万元借：应收账款 9000万元 贷：合同结算价款结算 9000万元借：银行存款 12000万元 贷：应收账款 12000万元当日，“合同结算”科目余额为零（2500+6500-9000）。现准则借：工程施工-成本 5000万元 贷：银行存款、应付职工薪酬等 5000万元履约进度=100%合同收入=30000-12000-6000=12000万元合同成本=5000+4000=9000万元（含上期未安装设备本期确认成本）借：主营业务成本 9000万元借：工程施工-毛利 3000万元 贷：主营业务收入 12000万元借：应收账款 9000万元 贷：工程结算 9000万元借：银行存款 12000万元 贷：应收账款 12000万元借：工程结算 30000万元 贷：工程施工-成本 21000万元 贷：工程施工-毛利 9000万元当日，“工程结算”、“工程施工”科目余额均为零。新准则25新旧会计处理对比分析4、2017年6月30日，工程累计实际发下面我们通过A公司2016年12月31日和2017年6月30日的财务报表列报来分析新收入准则和现行收入准则的差异情况：新旧会计处理对比分析报表项目报表项目20162016年（余额年（余额/发生额）发生额）20172017年（余额年（余额/发生额）发生额）新准则现行准则新准则现行准则营业收入营业收入23500万元18000万元6500万元12000万元营业成本营业成本16000万元12000万元5000万元9000万元合同资产合同资产2500万元-存货存货-1000万元-26下面我们通过A公司2016年12月31日和2017年6月30通过对比新收入准则和现行收入准则对案例EPC合同的会计处理，可发现新收入准则在收入确认和计量方面涉及了更多的专业判断和估计。具体到本案例影响如下：1、最显著的是对完工进度的调整事项，新收入准则会提前确认未安装但控制权已转移的设备的相关收入及成本。而现行准则下存货下的工程施工余额里包含了施工毛利不符合存货按照历史成本计量的计量基础且难以理解。2、在列报方面，新收入准则将已实现的但因未到约定时间，从而不是无条件收取的合同权利单独确认为合同资产列报更加清晰且易于理解。另外，新收入准则在会计处理方法、具体使用的科目、报表项目列报、报表附注披露上都有了变动，也是值得关注的方面。新旧会计处理对比分析27通过对比新收入准则和现行收入准则对案例EPC合同的会计处理，谢谢！28