高级财务会计课件

国家国家级重点学科重点学科东北北财经大学会大学会计学系列学系列高高级财务会会计东北北财经大学会大学会计学院学院高高级财务会会计课程程组2009年年8月月1精选ppt教学目标通通过本本课程教学，使学生：程教学，使学生：l掌握各有关掌握各有关专题的基本理的基本理论与方法与方法l关注会关注会计前沿的前沿的发展展动态l完整把握完整把握财务会会计学科体系学科体系l提高从事提高从事实务工作的能力工作的能力2精选ppt课程简介l基基础会会计l中中级财务会会计l特殊特殊业务l特殊呈特殊呈报l特殊行特殊行业涉及涉及专题：预修修课程：程：3精选ppt内容体系第一章第一章企企业合并会合并会计第二章第二章合并会合并会计报表表第三章第三章外外币业务会会计第四章第四章租租赁会会计第六章第六章股份支付会股份支付会计第八章第八章企企业清算与重清算与重组会会计第五章第五章衍生金融工具会衍生金融工具会计第七章第七章物价物价变动会会计第九章第九章生物生物资产会会计第十章第十章油气开采会油气开采会计第十一章第十一章保保险合同会合同会计特特殊殊业务特殊呈特殊呈报特特殊殊行行业4精选ppt课程定位l对于本科于本科阶段的学段的学习来来讲，“高高级财务会会计”课程是程是“中中级财务会会计”课程的延伸；程的延伸；l对于研究生于研究生阶段的学段的学习来来讲，“高高级财务会会计”课程是会程是会计学学专业硕士研士研究生究生“财务呈呈报”课程的基程的基础。5精选ppt教学环节（1）课前准前准备阅读教学教学计划相关划相关问题；阅读教材中相关章教材中相关章节及及补充材料；充材料；复复习上一次上一次课程程讲授内容。授内容。讲授授主要知主要知识点点；讨论重点、重点、难点点问题；习题与案例解析与案例解析个人作个人作业小小组作作业（2）课堂授堂授课（3）课后复后复习6精选ppt教材及主要参考资料F主要教材：主要教材：傅荣、傅荣、孙光国主光国主编：高高级财务会会计习题与案例与案例（东北北财经大学出版社，大学出版社，2009年年6月第月第2版版）相关国相关国际会会计准准则，我国企，我国企业会会计准准则上市公司年上市公司年报F参考参考资料：料：刘永刘永泽、傅荣、傅荣编著：著：高高级财务会会计（东北北财经大学出版社，大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）7精选ppt第一章企业合并会计第一第一节企企业合并的含合并的含义与分与分类第二第二节企企业合并会合并会计处理方法概要理方法概要第三第三节同一控制下企同一控制下企业合并的会合并的会计处理理第四第四节非同一控制下企非同一控制下企业合并的会合并的会计处理理第五第五节企企业合并的披露合并的披露核心知核心知识点：点：对企企业合并的确合并的确认、计量量8精选ppt第一第一节企企业合并的含合并的含义与分与分类一、企一、企业合并的含合并的含义二、企二、企业合并的分合并的分类主要知主要知识点点什么是企什么是企业合并？合并？企企业合并有哪几种分合并有哪几种分类方法？方法？如何理解各如何理解各类企企业合并的合并的实质？9精选ppt既是独立的法人主体也既是独立的法人主体也是独立的是独立的报告主体告主体一、企一、企业合并的含合并的含义第一第一节企企业合并的含合并的含义与分与分类企企业合并，是指将两个或者两个以上合并，是指将两个或者两个以上单独的企独的企业合并形成合并形成一个一个报告主体的交易或事告主体的交易或事项。经济意意义上上:一个整体一个整体法律意法律意义上上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价公允价值重重组事事项:账面价面价值10精选ppt（一）按合并双方合并前、后最（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否控制方是否发生生变化化进行分行分类（二）按合并后主体的法律形式不同（二）按合并后主体的法律形式不同进行分行分类（三）按（三）按设计行行业的不同的不同进行分行分类二、企二、企业合并的合并的类型型11精选ppt（一）按合并双方合并前、后最（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否控制方是否发生生变化化进行分行分类F两两类合并的概念合并的概念F两两类合并的合并的实质F两两类合并的合并的实施方式施方式F两两类合并的法律合并的法律结果果企企业合并合并同一控制下的企同一控制下的企业合并合并非同一控制下的企非同一控制下的企业合并合并注意：比注意：比较12精选ppt1.两两类合并的概念比合并的概念比较（1）同一控制下的企）同一控制下的企业合并合并参与合并的企参与合并的企业在合并前后均在合并前后均受同一方或相同的多方最受同一方或相同的多方最终控控制且制且该控制并非控制并非暂时性的。性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非非暂时性性B、C同同为A的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企合并，属于同一控制下的企业合并合并13精选ppt1.两两类合并的概念比合并的概念比较非同一控制下的企非同一控制下的企业合并合并A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分分别控制控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最属于同一方或相同的多方最终控制。控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企合并，属于非同一控制下的企业合并合并14精选ppt合并日与合并日与购买日日控制控制F定定义F“控制控制”关系的关系的认定定F投投资单位位拥有被投有被投资单位半数以上的表决位半数以上的表决权但不能控但不能控制被投制被投资单位的情形位的情形F潜在表决潜在表决权F实际取得控制取得控制权之日之日F“交易日交易日”与与“购买日日”有何区有何区别？关关键词15精选ppt2。两。两类合并的合并的实质比比较同一控制下的企同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有控制方没有发生生变化，准化，准则没有把没有把这种合并种合并视为“交易交易”，只是当作一个，只是当作一个经济事事项。因此，。因此，相相应的会的会计处理中采用理中采用账面价面价值进行行计量。量。非同一控制下的企非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最或相同的多方最终控制，控制，这种合并种合并实质上是一种交易上是一种交易购买方方购买被被购买方控制方控制权的交易。正因的交易。正因为如此，相如此，相应的会的会计处理中需要遵循交易理中需要遵循交易规则，使用，使用自愿交易的双方都能自愿交易的双方都能够接受的价接受的价值公允价公允价值。16精选ppt3。两。两类合并的合并合并的合并对价的形式比价的形式比较付出付出现金或非金或非现金金资产发生或承担生或承担负债发行行权益性益性证券券两两类合并，合并方的合并合并，合并方的合并对价都有可能是：价都有可能是：17精选ppt不形成母子公司不形成母子公司关系的企关系的企业合并合并吸收合并吸收合并新新设合并合并形成母子公司关形成母子公司关系的企系的企业合并合并控股合并控股合并合并方取得股合并方取得股权4。两。两类合并的法律合并的法律结果比果比较合并后主体仍合并后主体仍为多个法律主体多个法律主体合并后主体合并后主体为一个法律主体一个法律主体合并方取得合并方取得净资产企企业合并的第二种分合并的第二种分类方法方法18精选ppt（二）按合并后主体的法律形式不同（二）按合并后主体的法律形式不同进行分行分类F吸收合并吸收合并F新新设合并合并F控股合并控股合并企企业合并合并法律意法律意义上的企上的企业合并合并比比较19精选ppt吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司20精选ppt同一控制下的同一控制下的企企业合并合并非同一控制下非同一控制下的企的企业合并合并结果果1：吸收合并、新吸收合并、新设合并合并结果果2：控股合并控股合并长期期股股权投投资企企业合并形成的合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投投资后的后的处理：理：成本法、成本法、权益法益法合并合并时的的处理：理：购买法、法、权益益结合法合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企企业合并与合并与长期股期股权投投资的关系的关系会会计方方法法控控制制21精选ppt（三）按涉及行（三）按涉及行业的不同的不同进行分行分类F横向合并横向合并F纵向合并向合并F混合合并混合合并企企业合并合并22精选ppt第二第二节企企业合并的会合并的会计处理方法概要理方法概要一、企一、企业合并会合并会计的主要内容的主要内容二、二、权益益结合法与合法与购买法的基本内容法的基本内容三、三、权益益结合法与合法与购买法的法的财务影响比影响比较主要知主要知识点点企企业合并会合并会计要解决什么要解决什么问题？如何理解和如何理解和应用用权益益结合法？合法？如何理解和如何理解和应用用购买法？法？23精选ppt一、企一、企业合并会合并会计的主要内容的主要内容l企企业合并会合并会计的主要内容的主要内容对企企业合并交易（或事合并交易（或事项）进行确行确认、计量量下面主要介下面主要介绍企企业合并的确合并的确认、计量方法量方法合并日合并合并日合并财务报表的表的编制制24精选ppt吸收合并、新吸收合并、新设合并合并控股合并控股合并借：借：有关有关有关有关资产账户资产账户 取得的取得的取得的取得的净资产净资产 贷贷：有关：有关：有关：有关负债账户负债账户借：借：长长期股期股期股期股权权投投投投资资 取得取得取得取得股股股股权权 贷：现金金应付付债券券支付的合并支付的合并对价价股本等股本等现金等金等支付的合并支付的合并费用用贷：现金金应付付债券券支付的合并支付的合并对价价股本等股本等现金等金等支付的合并支付的合并费用用l对企企业合并的确合并的确认与与计量量合并方合并方账务处理基本框架理基本框架25精选pptl确确认与与计量企量企业合并的合并的账务处理中的关理中的关键问题合并方合并日合并方合并日购买方方购买日日如何确如何确认与与计量取得的量取得的净资产或股或股权支付的合并支付的合并对价价应如何如何计量？量？两者如果有差异，两者如果有差异，应如何如何处理？理？合并合并费用如何用如何处理？理？权益益结合法和合法和购买法，法，对以上以上问题有不同回答。有不同回答。26精选ppt二、权益结合法与购买法的基本内容（一）（一）权益益结合法的基本内容合法的基本内容（二）（二）购买法的基本内容法的基本内容F基本特点基本特点F如何如何应用用学学习重点重点27精选ppt（一）（一）权益益结合法的基本内容合法的基本内容含含义(poolingofinterests)IASNo.22：权益益结合法是指参与合并的企合法是指参与合并的企业的股的股东联合控制他合控制他们实际上全部的上全部的资产和和经营，以便，以便继续对联合合实体分享体分享利益和分担利益和分担风险的合并。的合并。IFRSNo.3：权益益结合法的采合法的采用用仅限于限于权益是主要益是主要对价形式的企价形式的企业合并。合并。28精选ppt“权益益结合法合法”含含义简示示以以换股股实施吸收合并施吸收合并为例例A企企业B企企业A企企业股股东以本公司股份作以本公司股份作为对价价吸收吸收B企企业B企企业股股东合并后主体合并后主体同同为合并合并后主体的后主体的股股东29精选pptl合并的合并的实质是是权益之益之联合而非合而非购买交易交易l合并中取得合并中取得净资产或股或股权的入的入账价价值按按账面价面价值确定确定l合并合并费用用计入当期入当期费用用l不需要确不需要确认合并商誉合并商誉l需要需要调整股整股东权益益l合并当年合并当年净收益的收益的计算算难点：点：如何如何调整股整股东权益？益？期中合并期中合并时当年当年净收益如何收益如何计算？算？（一）（一）权益益结合法的基本内容合法的基本内容特点特点30精选ppt（一）（一）权益益结合法的基本内容合法的基本内容应用要点用要点l合并后主体的股合并后主体的股东权益合并后主体益合并后主体拥有的参与各方合并前股有的参与各方合并前股东权益之和益之和合并前后合并前后权益益总额不不变据此据此调整整资本溢价本溢价据此据此调整留存收益整留存收益l合并后主体股本合并后主体股本总额发行在外普通股面行在外普通股面值总额l合并后主体投入合并后主体投入资本本总额合并后主体合并后主体拥有的参与各方合并前投入有的参与各方合并前投入资本之和本之和l如果合并后主体股本面如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入大于合并前各方投入资本之和，本之和，则：合并后投入合并后投入资本本总额合并后主体股本合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入益合并后主体投入资本本以以换股上市的吸收股上市的吸收合并合并为例来例来归纳31精选ppt例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本甲企甲企业发行每行每股面股面值10元普元普通股通股25万股万股给乙企乙企业的股的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。甲企甲企业资产负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企乙企业资产负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企乙企业注注销贷：资产借：借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企甲企业吸收吸收净资产贷：负债借：借：资产股本股本留存收益留存收益100500150250合并前股合并前股东权益益750合并后甲企合并后甲企业资产负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股合并后股东权益益750实施方式施方式32精选ppt例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本甲企甲企业发行每行每股面股面值10元普元普通股通股20万股万股给乙企乙企业的股的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。甲企甲企业640200300100乙企乙企业资产负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企乙企业注注销贷：资产借：借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企甲企业吸收吸收净资产贷：负债借：借：资产股本股本留存收益留存收益100500150200合并前股合并前股东权益益790合并后甲企合并后甲企业资产负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股合并后股东权益益790资本公本公积50资本公本公积=9040资产负债股本股本留存收益留存收益资本公本公积+实施方式施方式33精选ppt例3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本甲企甲企业发行每行每股面股面值10元普元普通股通股30万股万股给乙企乙企业的股的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。甲企甲企业640200300100乙企乙企业资产负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企乙企业注注销贷：资产借：借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企甲企业吸收吸收净资产贷：负债借：借：资产股本股本留存收益留存收益90500150300合并前股合并前股东权益益790合并后甲企合并后甲企业资产负债股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股合并后股东权益益790资本公本公积40资本公本公积=040资产负债股本股本留存收益留存收益资本公本公积-实施方式施方式34精选ppt例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本甲企甲企业发行每股行每股面面值10元普通股元普通股30万股万股给乙企乙企业的股的股东，吸收合，吸收合并乙企并乙企业。甲企甲企业660200300100乙企乙企业资产负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企乙企业注注销贷：资产借：借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企甲企业吸收吸收净资产贷：负债借：借：资产股本股本留存收益留存收益100500150300合并前股合并前股东权益益810合并后甲企合并后甲企业资产负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股合并后股东权益益810资本公本公积50资本公本公积=1060资产负债股本股本留存收益留存收益资本公本公积-实施方式施方式35精选ppt（二）（二）购买法的基本内容法的基本内容含含义IASNo.22：购买是指通是指通过转让资产、承担、承担负债或或发行股票等方式，由一个企行股票等方式，由一个企业（收（收购企企业）获得得对另一个企另一个企业（被（被收收购企企业）净资产和和经营的控制的控制权的的企企业合并。合并。支付支付对价价收收购B企企业或或购买控股控股权A企企业购买方方B企企业B企企业的股的股东被被购买方方36精选ppt（二）（二）购买法的基本内容法的基本内容特点特点l购买方的方的认定是首要步定是首要步骤l合并的合并的实质是是购买交易交易l合并成本主要取决于合并合并成本主要取决于合并对价的公允价价的公允价值及直接合并及直接合并费用用l需要确需要确认合并商誉合并商誉l合并当年合并当年净收益的收益的计算与算与权益益结合法不同合法不同难点：点：如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确定公允价如何确定公允价值？如何如何计量合并商誉？量合并商誉？37精选ppt（二）（二）购买法的基本内容法的基本内容账务处理理借：有关借：有关净资产取得的被并方可辨取得的被并方可辨认净资产公允价公允价值商誉商誉差差额贷：银行存款等行存款等支付的合并支付的合并对价的公允价价的公允价值+直接合并直接合并费用用吸收合并的基本吸收合并的基本账务处理理理解关理解关键合并成本合并成本=购买方支付的合并方支付的合并对价的公允价价的公允价值、直接合并、直接合并费用用合并商誉合并商誉=合并成本合并成本取得的被取得的被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值38精选ppt（二）（二）购买法的基本内容法的基本内容账务处理理借：借：长期股期股权投投资A贷：银行存款等行存款等支付的合并支付的合并对价的公允价价的公允价值+直接合并直接合并费用用A控股合并的基本控股合并的基本账务处理理理解关理解关键合并商誉包括在合并商誉包括在长期股期股权投投资入入账价价值中，中，单独独资产负债表中不能直接表中不能直接单项列示，列示，合并合并资产负债表中将以表中将以“商誉商誉”项目列示。目列示。39精选ppt被被购买方可辨方可辨认净资产账面价面价值500万万被被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值520万万购买方支付的合并方支付的合并对价价550万万净资产增增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例例吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关借：有关净资产520贷：银行存款行存款550商誉商誉30借：借：长期股期股权投投资550贷：银行存款行存款550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉40精选ppt二、权益结合法与购买法的财务影响比较（一）（一）对合并当年合并当年财务会会计信息的主要影响信息的主要影响（二）（二）对合并以后各年合并以后各年财务会会计信息的主要影响信息的主要影响在物价上在物价上涨条件下，与条件下，与购买法相法相比，比，权益益结合法下在合并当年合法下在合并当年对并入并入净资产的的较低低计价、价、对合并商誉的不合并商誉的不予确予确认以及以及对被合并方被合并方净收益的全部收益的全部计入，不入，不仅导致了合并当年的致了合并当年的较高收高收益，也益，也带来了以后各年来了以后各年较低的低的资产折折旧基旧基础和和较高的高的净资产收益率；并有收益率；并有可能可能为股股东带来更多的可供分配利来更多的可供分配利润。归纳正是正是这些不同的影响，些不同的影响，导致致了了权益益结合法的合法的应用障碍，用障碍，也成也成为各国各国对这个方法个方法进行行取舍取舍时的主要考的主要考虑因素。因素。41精选ppt第三第三节同一控制下企同一控制下企业合并的会合并的会计处理理一、确一、确认与与计量的基本要点量的基本要点二、二、账务处理理归纳主要知主要知识点点如何如何对同一控制下企同一控制下企业合并合并进行确行确认？如何在合并日如何在合并日对股股东权益益进行行调整？整？如何理解合并如何理解合并费用的用的处理方法？理方法？这里里仅以以对企企业合并事合并事项的确的确认与与计量量为讲解重点，解重点，而关于合并日合并而关于合并日合并财务报表的表的问题请参参见第二章。第二章。42精选ppt一、确一、确认与与计量的基本要点量的基本要点合并合并费用的用的处理理合并方取得的合并方取得的净资产或股或股权按按账面价面价值入入账合并方支付的合并合并方支付的合并对价按其价按其账面价面价值计量量直接合并直接合并费用用当期当期损益益发行行债券的券的费用用债券初始券初始计量金量金额发行行权益益证券的券的费用用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股整股东权益益理解的关理解的关键调整整顺序序43精选ppt放弃放弃资产实施的企施的企业合并合并二、合并方二、合并方账务处理理归纳发行行债券券实施的企施的企业合并合并发行股票行股票实施的企施的企业合并合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新新设合并基本上合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比比较44精选ppt放弃放弃资产实施的吸收合并：施的吸收合并：借：有关借：有关资产取得的被并方取得的被并方资产账面价面价值现金、存金、存货等等支付的支付的资产的的账面价面价值B资本公本公积A大于大于B的差的差额*C贷：有关：有关负债承担的被并方承担的被并方负债账面价面价值A贷：现金等金等借：管理借：管理费用用实际发生的直接合并生的直接合并费用用如果需要借如果需要借记“资本公本公积”科目，科目，则以合并方以合并方“资本公本公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余方余额为上限，不足部上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余面余额。以下同。以下同。以下同以下同同一控制同一控制下的合并下的合并45精选ppt发行行债券券实施的吸收合并：施的吸收合并：借：有关借：有关资产取得的被并方取得的被并方资产账面价面价值应付付债券券发行行债券的面券的面值相关手相关手续费佣金等佣金等B资本公本公积A大于大于债券面券面值的差的差额D贷：有关：有关负债承担的被并方承担的被并方负债账面价面价值A银行存款等行存款等与与债务相关的手相关的手续费佣金等佣金等C例：例：甲企甲企业按面按面值发行行1800万元的万元的债券券给乙乙公司股公司股东，取得乙公，取得乙公司司账面价面价值为2000万万元的元的净资产；甲公司；甲公司另支付另支付发行行债券有关券有关费用用1万元。万元。银行存款行存款应付付债券券利息利息调整整有关有关资产应付付债券券面面值1800280011有关有关负债800资本公本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并46精选ppt发行股票行股票实施的吸收合并：施的吸收合并：借：有关借：有关资产取得的被并方取得的被并方资产账面价面价值股本股本发行股票的面行股票的面值B资本公本公积A大于（大于（B+C）的差）的差额D贷：有关：有关负债承担的被并方承担的被并方负债账面价面价值A银行存款等行存款等与与发行股票相关的手行股票相关的手续费佣金等佣金等C例：例：甲企甲企业按面按面值增增发1800万元的普通股万元的普通股给乙公司股乙公司股东，取得乙，取得乙公司公司账面价面价值为2000万元的万元的净资产；甲公；甲公司另支付司另支付发行股票有行股票有关关费用用1万元。万元。银行存款行存款有关有关资产股本股本180028001有关有关负债800资本公本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并47精选ppt放弃放弃资产实施的控股合并：施的控股合并：借：借：长期股期股权投投资取得的被并方取得的被并方净资产账面价面价值A贷：现金、存金、存货等等支付的支付的资产的的账面价面价值B资本公本公积A大于大于B的差的差额*C如果需要借如果需要借记“资本公本公积”科目，科目，则以合并方以合并方“资本公本公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余方余额为上限，不足部上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余面余额。以下同。以下同。同一控制同一控制下的合并下的合并48精选ppt发行行债券券实施的控股合并：施的控股合并：借：借：长期股期股权投投资取得的被并方股取得的被并方股东权益益账面价面价值份份额A贷：应付付债券券发行行债券的面券的面值相关手相关手续费佣金等佣金等B资本公本公积A大于大于债券面券面值的差的差额D银行存款等行存款等与与债务相关的手相关的手续费佣金等佣金等C例：例：甲企甲企业按面按面值发行行1800万元的万元的债券券给乙乙公司股公司股东，取得乙公，取得乙公司司80%的股的股权。乙公。乙公司合并日司合并日净资产账面面价价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付公司另支付发行行债券券有关有关费用用1万元。万元。应付付债券券面面值应付付债券券利息利息调整整银行存款行存款长期股期股权投投资1800111600资本公本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并49精选ppt发行股票行股票实施的控股合并：施的控股合并：贷：股本：股本发行股票的面行股票的面值B资本公本公积A大于（大于（B+C）的差）的差额D银行存款等行存款等与与发行股票相关的手行股票相关的手续费佣金等佣金等C例：例：甲企甲企业按面按面值增增发1500万元的普通股万元的普通股给乙公司乙公司股股东，取得乙公司，取得乙公司80%的股的股权；乙公司合并日；乙公司合并日净资产的的账面价面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付付发行股票有关行股票有关费用用1万万元。元。15001600199借：借：长期股期股权投投资取得的被并方股取得的被并方股东权益益账面价面价值份份额A银行存款行存款长期股期股权投投资股本股本资本公本公积50精选ppt第四第四节非同一控制下企非同一控制下企业合并的会合并的会计处理理一、确一、确认与与计量的基本要点量的基本要点二、二、账务处理理归纳这里也里也仅以以对企企业合并交易的确合并交易的确认与与计量量为讲解重点，解重点，而关于合并日合并而关于合并日合并财务报表的表的问题请参参见第二章。第二章。主要知主要知识点点如何如何计量合并中取得的量合并中取得的净资产或股或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确如何确认合并商誉？合并商誉？如何如何对合并商誉合并商誉进行初始行初始计量？量？如何确定被如何确定被购买方方净资产的公允价的公允价值？如何理解合并如何理解合并费用的用的处理方法？理方法？51精选ppt一、确一、确认与与计量的基本要点量的基本要点要点要点1购买方取得的方取得的净资产或股或股权的初始的初始计量量吸收合并吸收合并取得的可辨取得的可辨认净资产按其公允价按其公允价值入入账控股合并控股合并取得的股取得的股权按合并成本按合并成本进行初始行初始计量量即使是控股合并，合并即使是控股合并，合并资产负债表中表中对被被购买方各方各项可辨可辨认净资产也是按取得股也是按取得股权日其公允价日其公允价值为基基础进行行计量。量。引申引申所以，要所以，要对合并成本在取得的合并成本在取得的净资产和合并商誉之和合并商誉之间进行分配行分配52精选ppt一、确一、确认与与计量的基本要点量的基本要点要点要点2合并成本的合并成本的计量量合并成本合并成本作作为合并合并对价付出的价付出的资产、承担的、承担的负债，其公允价价其公允价价值与与账面价面价值之之间的差的差额，计入当期入当期损益。益。=合并合并对价的公允价价的公允价值+直接合并直接合并费用用引申引申通通过多次股多次股权投投资交易分步交易分步实现的企的企业合并，合并，合并成本合并成本为每一每一单项交易成本之和。交易成本之和。53精选ppt一、确一、确认与与计量的基本要点量的基本要点合并成本与取得的可辨合并成本与取得的可辨认净资产公允价公允价值份份额之之间的差的差额要点要点3合并商誉的确合并商誉的确认与与计量量商誉商誉当期当期损益益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确合并商誉的确认：吸收合并：在合并方吸收合并：在合并方单独独资产负债表中表中单项报告告控股合并：在合并方的合并控股合并：在合并方的合并资产负债表中表中单项报告告合并商誉的合并商誉的计量：量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的下，有不同的计量量结果果现行会行会计规范：基本采用范：基本采用“实体理念体理念”，但合并，但合并商商誉的誉的计量没有采用量没有采用“全部商誉全部商誉法法”54精选ppt一、确一、确认与与计量的基本要点量的基本要点要点要点4合并合并费用的用的处理理合并成本合并成本与同一控制下企与同一控制下企业合并相同合并相同直接合并直接合并费用用发行行证券券费用用55精选ppt放弃放弃资产实施的企施的企业合并合并二、二、购买方方账务处理理归纳发行行债券券实施的企施的企业合并合并发行股票行股票实施的企施的企业合并合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新新设合并基本上合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比比较56精选ppt放弃放弃资产实施的吸收合并：施的吸收合并：借：有关借：有关资产取得的被取得的被购买方方资产公允价公允价值贷：有关：有关负债承担的被承担的被购买方方负债公允价公允价值A贷：营业收入收入放弃存放弃存货的公允价的公允价值借：有关借：有关净资产取得取得净资产的公允价的公允价值如果放弃的非如果放弃的非现金金资产是是库存商品等存存商品等存货，则贷：银行存款行存款固定固定资产清理清理无形无形资产等等支付的合并支付的合并对价的价的账面价面价值营业外收入等外收入等合并合并对价公允价价公允价值与与账面价面价值之差之差B营业外收入外收入A大于（大于（B+C）之差）之差D借：商誉借：商誉（B+C）大于）大于A之差之差D借：有关借：有关净资产取得的被取得的被购买方方净资产公允价公允价值A应交税交税费等等相关税相关税费商誉商誉差差额还要确要确认营业成本成本对价的公价的公允价允价值银行存款等行存款等直接相关直接相关费用用C非同一控制非同一控制下的合并下的合并57精选ppt发行行债券券实施的吸收合并：施的吸收合并：营业外收入外收入A大于大于B之差之差C商誉商誉B大于大于A之差之差借：有关借：有关净资产取得的被取得的被购买方方净资产公允价公允价值A贷：应付付债券券银行存款等行存款等债券公允价券公允价值-债券相关券相关费用用直接相关直接相关费用用+债券相关券相关费用用B非同一控制非同一控制下的合并下的合并58精选ppt发行股票行股票实施的吸收合并：施的吸收合并：营业外收入外收入A大于大于B之差之差商誉商誉B大于大于A之差之差借：有关借：有关净资产取得的被取得的被购买方方净资产公允价公允价值A贷：股本：股本资本公本公积银行存款等行存款等面面值直接相关直接相关费用用+股票相关股票相关费用用B溢价溢价-股票相关股票相关费用用非同一控制非同一控制下的合并下的合并59精选ppt放弃放弃资产实施的控股合并：施的控股合并：贷：营业收入收入放弃存放弃存货的公允价的公允价值B借：借：长期股期股权投投资如果放弃的非如果放弃的非现金金资产是是库存商品等存存商品等存货，则贷：银行存款行存款固定固定资产清理清理无形无形资产等等支付的合并支付的合并对价的价的账面价面价值营业外收入等外收入等合并合并对价公允价价公允价值与与账面价面价值之差之差B借：借：长期股期股权投投资应交税交税费等等相关税相关税费C还要确要确认营业成本成本对价的公价的公允价允价值银行存款等行存款等直接相关直接相关费用用C合并成本合并成本=B+CA非同一控制非同一控制下的合并下的合并B+CA60精选ppt发行行债券券实施的控股合并：施的控股合并：借：借：长期股期股权投投资贷：应付付债券券银行存款等行存款等债券公允价券公允价值-债券相关券相关费用用直接相关直接相关费用用+债券相关券相关费用用B合并成本合并成本=BA发行股票行股票实施的控股合并：施的控股合并：借：借：长期股期股权投投资合并成本合并成本=BA贷：股本：股本资本公本公积银行存款等行存款等面面值直接相关直接相关费用用+股票相关股票相关费用用B溢价溢价-股票相关股票相关费用用非同一控制非同一控制下的合并下的合并61精选ppt第五第五节企企业合并的披露合并的披露在合并在合并财务报表之外表之外对企企业合并有关信息的披露合并有关信息的披露前述关于前述关于对企企业合并交易或事合并交易或事项的的确确认、计量量结果，果，将体将体现在合并在合并财务报表之中。表之中。企企业合并合并合并合并报表表见第第二章二章披露什么披露什么62精选ppt1参与合并企参与合并企业的基本情况。的基本情况。2属于同一控制下企属于同一控制下企业合并的判断依据。合并的判断依据。3合并日的确定依据。合并日的确定依据。4以支付以支付现金、金、转让非非现金金资产以及承担以及承担债务作作为合并合并对价的，所支付价的，所支付对价在合并日的价在合并日的账面价面价值；以；以发行行权益性益性证券作券作为合并合并对价的，合并中价的，合并中发行行权益性益性证券的数量及定价原券的数量及定价原则，以及参与合并各方交，以及参与合并各方交换有表决有表决权股股份的比例。份的比例。5被合并方的被合并方的资产、负债在上一会在上一会计期期间资产负债表日及合并日的表日及合并日的账面面价价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利利润、现金流量等金流量等情况。情况。6合并合同或合并合同或协议约定将承担被合并方或有定将承担被合并方或有负债的情况。的情况。7被合并方采用的会被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作政策与合并方不一致所作调整情况的整情况的说明明8合并后已合并后已处置被合并方置被合并方资产、负债的的账面价面价值、处置价格等。置价格等。一、同一控制下企一、同一控制下企业合并的披露合并的披露63精选ppt1参与合并企参与合并企业的基本情况。的基本情况。2购买日的确定依据。日的确定依据。3合并成本的构成及其合并成本的构成及其账面价面价值、公允价、公允价值及公允价及公允价值的确定方法。的确定方法。4被被购买方各方各项可辨可辨认资产、负债在上一会在上一会计期期间资产负债表日及表日及购买日的日的账面价面价值和公允价和公允价值。5合并合同或合并合同或协议约定将承担被定将承担被购买方或有方或有负债的情况。的情况。6被被购买方自合并日起至方自合并日起至报告期末的收入、告期末的收入、净利利润、现金流量等情况。金流量等情况。7商誉的金商誉的金额及其确定方法。及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值的份的份额计入当期入当期损益的金益的金额。9合并后已合并后已处置或置或拟处置被置被购买方方资产、负债的的账面价面价值、处置价格等。置价格等。二、非同一控制下企二、非同一控制下企业合并的披露合并的披露64精选ppt第二章合并财务报表第一第一节合并合并财务报表概述表概述第二第二节合并合并财务报表的表的编制程序制程序第三第三节股股权取得日合并取得日合并财务报表的表的编制制第四第四节股股权取得日后合并取得日后合并资产负债表的表的编制制第五第五节股股权取得日后合并利取得日后合并利润表的表的编制制第六第六节股股权取得日后合并取得日后合并现金流量表的金流量表的编制制核心知核心知识点：点：合并合并财务报表的表的编制原理和方法制原理和方法65精选ppt第一第一节合并合并财务报表概述表概述主要知主要知识点点合并合并财务报表的特点表的特点合并合并财务报表的种表的种类如何确定合并范如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并一、合并财务报表的涵表的涵义二、合并二、合并报表的种表的种类三、合并范三、合并范围的确定的确定66精选ppt合并合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集集团整体的整体的财务状况、状况、经营成果和成果和现金流量情况的金流量情况的财务报表。表。一、合并一、合并财务报表的涵表的涵义特点特点（与（与单独独报表比）表比）反映的反映的对象不同象不同编制主体不同制主体不同编制基制基础不同不同编制方法不同制方法不同企企业集集团整体整体财务信息信息（非（非单个企个企业）企企业集集团的控股公司或母公司的控股公司或母公司（非（非单个企个企业）单独独财务报表表（非（非账簿簿记录资料）料）采用工作底稿，采用工作底稿，编制制调整整/抵消分抵消分录（非按（非按账簿余簿余额/发生生额填列）填列）67精选ppt二、合并会计报表的种类股股权取得日的取得日的合并合并报表表股股权取得日后的取得日后的合并合并报表表合并合并资产负债表表合并利合并利润表表合并所有者合并所有者权益益变动表表合并合并现金流量表金流量表按按编制制时间及目及目的不同的不同进行分行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同不同进行分行分类同一控制下同一控制下企企业合并合并非同一控制下非同一控制下企企业合并合并合并利合并利润表表合并合并资产负债表表合并合并现金流量表金流量表合并合并资产负债表表合并合并类型不同，型不同，合并合并报表也不同表也不同两种分两种分类标准准68精选ppt三、合并范围合合并并范范围含含义：是指是指纳入合并入合并报表的企表的企业范范围正确界定合并范正确界定合并范围的意的意义：完善合并会完善合并会计的理的理论体系体系避免避免实务中的主中的主观随意性随意性提高合并提高合并报表信息相关性表信息相关性确定基确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点重点问题如下如下69精选ppt（一）（一）“控制控制”的含的含义及其及其认定定定定义：控制是指有：控制是指有权决定一个企决定一个企业的的财务和和经营政策，并能据以从政策，并能据以从该企企业的的经营活活动中中获取利益的取利益的权利。利。认定原定原则：具体具体认定：定：投投资方方拥有半数以上表决有半数以上表决权因而能因而能够控制被投控制被投资方的情形方的情形投投资方持有半数以上股方持有半数以上股权但却不能控制被投但却不能控制被投资方的情形方的情形注意辨析注意辨析实质重于形式重于形式持有股持有股权与与拥有表决有表决权“潜在潜在”表决表决权70精选ppt（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司甲公司甲公司投投资并控制并控制乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无无论规模大小、模大小、无无论经营性性质是否与母公司相同是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的母公司所控制的特殊目的实体体如果：如果：则：都要都要纳入合并范入合并范围71精选ppt第二节合并会计报表的编制程序一、合并一、合并报表的表的编制原制原则二、二、编制合并制合并报表的基表的基础工作工作三、合并三、合并报表的表的编制步制步骤四、关于四、关于调整分整分录主要知主要知识点点“一体性一体性”原原则的理解的理解统一会一会计期期间、统一会一会计政策的意政策的意义编制制调整分整分录的目的和方法的目的和方法工作底稿的工作底稿的设计和和应用用72精选ppt（一）以（一）以单独独报表表为基基础原原则一、合并一、合并报表的表的编制原制原则是真是真实性原性原则的要求的要求解解释了了为什么在合并日后的以后各期什么在合并日后的以后各期编报合并合并财务报表表时需要在需要在合并合并财务报表工作底稿中表工作底稿中对“期初未分配利期初未分配利润”项目目进行行调整。整。（二）一体性原（二）一体性原则在在编制合并制合并财务报表表时对集集团内部交易和事内部交易和事项要予以抵要予以抵销73精选ppt（一）（一）统一会一会计政策政策（二）（二）统一会一会计期期间（三）提供必（三）提供必备资料料二、二、编制合并制合并报表的基表的基础工作工作还要将母公司要将母公司单独独报表中以成本法表中以成本法反映的反映的对子公司股子公司股权投投资数据，按数据，按权益法益法进行行调整。整。也可以将此也可以将此项工作在后面将要提到工作在后面将要提到的工作底稿中的工作底稿中进行。行。注意注意:74精选ppt三、合并会计报表的编制程序基基础工作工作开开设工作底稿工作底稿将将单独独报表数据表数据过入工作底稿入工作底稿加加计合合计数数编制制调整分整分录、抵消分、抵消分录计算合并数算合并数将合并数抄入各合并将合并数抄入各合并报表表75精选ppt四、关于调整分录（一）哪些（一）哪些调整？整？（二）（二）为何何调整？整？为统一会一会计政策、政策、统一会一会计期期间所作的所作的调整整对非同一控制下企非同一控制下企业合并取得的子公司，将其合并取得的子公司，将其可辨可辨认净资产按合并日公允价按合并日公允价值为报告基告基础进行行调整整将母公司将母公司对子公司子公司长期股期股权投投资的成本法的成本法结果果按按权益法益法进行行调整整实现抵抵销前的数据基前的数据基础可比性可比性满足所足所选择的合并理念的要求的合并理念的要求满足足实务中中长期以来期以来对抵抵销分分录编制基制基础的的惯性思性思维同一控制下企同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益合并，将被并方合并前留存收益中合并方中合并方应享有的份享有的份额转入合并后主体留存收益入合并后主体留存收益体体现权益之益之结合合76精选ppt被被购买方可辨方可辨认净资产账面价面价值500万万被被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值520万万购买方支付的合方支付的合并并对价价550万万净资产增增值20万万商誉商誉30万万调整方法整方法【例例1】子公司子公司净资产按合并日公允价按合并日公允价值为基基础报告告购买方方购买被被购买方方100股股权假定只是固定假定只是固定资产的的评估增估增值77精选ppt表表1合并合并报表工作底稿表工作底稿项目目单独独报表表调整、抵整、抵销分分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷流流动资产固定固定资产长期股期股权投投资商誉商誉负债股股东权益益30020080060055006003001050500抵消抵消5505001420*0309001050调整整确确认30调整整抵消抵消520500+20800+（600+2020）2078精选ppt第三第三节股股权取得日合并取得日合并报表的表的编制制主要知主要知识点点合并合并财务报表种表种类不同不同调整分整分录有所不同有所不同主要抵消合并主要抵消合并时的股的股权投投资一、同一控制下企一、同一控制下企业合并股合并股权取得日的合并取得日的合并报表表二、非同一控制下企二、非同一控制下企业合并股合并股权取得日的合并取得日的合并报表表79精选ppt一、同一控制下企一、同一控制下企业合并的股合并的股权取得日合并取得日合并报表表合并日的合并合并日的合并财务报表包括合并表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利表、期初至合并日的合并利润表及合并表及合并现金流量表。金流量表。合并合并资产负债表的表的编制要点制要点合并利合并利润表的表的编制要点制要点合并合并现金流量表的金流量表的编制要点制要点为统一会一会计政策、会政策、会计期期间所作的所作的调整整将子公司合并前留存收益将子公司合并前留存收益进行行调整整对子公司子公司净资产按其按其帐面价面价值报告告要反映本期合并前的要反映本期合并前的实现净利利润情况；情况；被合并方在合并前被合并方在合并前实现的的净利利润单项反映反映要反映本期期初至合并日的要反映本期期初至合并日的现金流金流动情况情况80精选ppt资料：料：被合并方可辨被合并方可辨认净资产账面价面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并合并方支付的合并对价价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股的控股权。【例例2】同一控制下股同一控制下股权取得日合并取得日合并资产负债表的表的编制制合并的合并的账务处理：理：借：借：长期股期股权投投资500贷：银行存款行存款450资本公本公积50抵消分抵消分录：借：股本借：股本400留存收益留存收益100贷：长期股期股权投投资500调整分整分录：借：借：资本公本公积100贷：留存收益：留存收益100合并合并报表工作底表工作底稿中的稿中的处理理81精选ppt二、非同一控制下企二、非同一控制下企业合并的股合并的股权取得日合并取得日合并报表表合并日的合并合并日的合并财务报表只包括合并表只包括合并资产负债表表合并合并资产负债表的表的编制要点制要点为统一会一会计政策、会政策、会计期期间进行行调整整对被被购买方各方各项可辨可辨认净资产以公允价以公允价值调整整合并成本与子公司可辨合并成本与子公司可辨认净资产公允价公允价值份份额之差之差确确认为商誉，或商誉，或计入留存收益入留存收益为什么什么对被被购买方各方各项可辨可辨认净资产以公允价以公允价值调整？整？为什么将合并成本小于取得什么将合并成本小于取得净资产公允价公允价值份份额的差的差额计入留存收益？入留存收益？重重点点思思考考82精选ppt被被购买方可辨方可辨认净资产账面价面价值500万万被被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值520万万购买方支付的合方支付的合并并对价价450万万净资产增增值20万万商誉？商誉？工作底稿的工作底稿的编制制【例例3】购买方方购买被被购买方方80股股权（正商誉（正商誉)假定只是固定假定只是固定资产的的评估增估增值83精选ppt表表2合并合并报表工作底稿表工作底稿项目目单独独报表表调整、抵整、抵销分分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷流流动资产固定固定资产长期股期股权投投资商誉商誉负债股本、股本、资本公本公积40020080060045006003001050500抵消抵消45060014200349001050调整整确确认34调整整抵消抵消5202020少数股少数股东权益益确确认10410484精选ppt被被购买方可辨方可辨认净资产账面价面价值500万万被被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值520万万购买方支付的合方支付的合并并对价价400万万净资产增增值20万万商誉？商誉？工作底稿的工作底稿的编制制【例例4】购买方方购买被被购买方方80股股权（“负商誉商誉”）假定只是固定假定只是固定资产的的评估增估增值85精选ppt表表3合并合并报表工作底稿表工作底稿项目目单独独报表表调整、抵整、抵销分分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷流流动资产固定固定资产长期股期股权投投资商誉商誉负债股本、股本、资本公本公积45020080060040006003001050500抵抵4006501420009001050调整整确确认16调整整抵抵5202020少数股少数股东权益益确确认104104留存收益留存收益001686精选ppt一、基本原理二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表主要知主要知识点点各各类抵消分抵消分录的的编制原理制原理少数股少数股东权益的列益的列报合并未分配利合并未分配利润的理解的理解87精选ppt（一）（一）总体思路体思路一、基本原理编制股制股权取得日后的合并取得日后的合并资产负债表，表，应以母公司、以母公司、纳入合并范入合并范围的的子公司的子公司的单独独资产负债表表为依据，依据，结合有关内部交易事合有关内部交易事项的会的会计记录编制制调整与抵消分整与抵消分录，并根据，并根据资产、负债以及股以及股东权益各益各项目的合并数填列合目的合并数填列合并并资产负债表有关表有关项目。目。抵消分抵消分录主要有哪几主要有哪几类？各各类抵消分抵消分录如何如何编制？制？重点关注：重点关注：88精选ppt（二）具体方法（二）具体方法一、基本原理方法方法1：首先，抵消与首先，抵消与调整内部事整内部事项和交易和交易对单独独资产负债表有关表有关项目期初余目期初余额的影响的影响（抵消与（抵消与调整后的整后的结果果各各项目期初余目期初余额合并数与上期末各合并数与上期末各项目期末余目期末余额合并数合并数相等）；相等）；然后，抵消与然后，抵消与调整内部事整内部事项和交易和交易对单独独资产负债表本期表本期发生生额的影响的影响方法方法2：直接抵消与直接抵消与调整内部事整内部事项和交易和交易对单独独资产负债表有关表有关项目期末余目期末余额的影响的影响核心核心确定确定资产负