高级财务会计-第三章所得税会计课件

高高级财务会会计-第三章所得税会第三章所得税会计本章主要内容本章主要内容n所得税会所得税会计计概念概念q所得税会所得税会计计的概念、特点、一般程序的概念、特点、一般程序n计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异q资产资产的的计计税基税基础础、负债负债的的计计税基税基础础q应纳应纳税税暂时暂时性差异、可抵扣性差异、可抵扣暂时暂时性差异性差异n递递延所得税延所得税资产资产的确的确认认与与计计量量n递递延所得税延所得税负债负债的确的确认认与与计计量量n所得税所得税费费用的确用的确认认与与计计量量n所得税会所得税会计计信息的披露信息的披露2学学习习目目标标n熟悉所得税会熟悉所得税会计计核算的一般程序；核算的一般程序；n掌握掌握资产资产和和负债负债的的计计税基税基础础；n掌握掌握应纳应纳税和可抵扣税和可抵扣暂时暂时性差异；性差异；n重点掌握重点掌握递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债的确的确认认与与计计量；量；n重点掌握所得税重点掌握所得税费费用的确用的确认认与与计计量；量；n了解所得税会了解所得税会计计信息的披露信息的披露3第一第一节节 所得税会所得税会计计概述概述一、所得税会一、所得税会计计的概念的概念n所得税会所得税会计计就是研究如何就是研究如何处处理按照会理按照会计计制度和会制度和会计计准准则计则计算的税前会算的税前会计计利利润润或或亏亏损损（即利（即利润润表中的利表中的利润总额润总额）与按照税法）与按照税法计计算的算的应应税所得或税所得或亏亏损损（即按税法（即按税法计计算的算的应纳应纳税所得税所得额额）之）之间间差异的会差异的会计计理理论论和方法。和方法。n汇汇算清算清缴时缴时的差异表的差异表现现：q永久性差异永久性差异q时间时间性差异性差异4第一第一节节 所得税会所得税会计计概述概述二、所得税会二、所得税会计计的特点的特点n我国我国资产负债资产负债表表债务债务法法q原会原会计计核算方法：核算方法：应应付税款法、付税款法、纳纳税影响会税影响会计计法法n纳纳税影响会税影响会计计法又分法又分为债务为债务法和法和递递延法延法n原制度原制度强强调调利利润润表下的表下的债务债务法法n资产负债资产负债表表债务债务法法是从是从资产负债资产负债表出表出发发，通，通过过比比较资产负债较资产负债表上列示的表上列示的资产资产、负债负债按照企按照企业业会会计计准准则规则规定确定的定确定的账账面价面价值值与按照税法与按照税法规规定确定的定确定的计计税基税基础础，对对于两者之于两者之间间的差的差额额分分别应纳别应纳税税暂时暂时性差异与可抵扣性差异与可抵扣暂时暂时性差异，确性差异，确认认相关的相关的递递延所得税延所得税负债负债与与递递延所得税延所得税资产资产。5第一第一节节 所得税会所得税会计计概述概述n以企以企业业的的资产负债资产负债表及其附注表及其附注为为依据，依据，结结合相关合相关账账簿簿资资料，分析料，分析计计算各算各项资产项资产、负债负债的的计计税税基基础础，通，通过过比比较资产较资产、负债负债的的账账账账面价面价面价面价值值值值与其与其计计计计税基税基税基税基础础础础之之间间的差异，确定的差异，确定应纳应纳税税暂时暂时性差异和性差异和可抵扣可抵扣暂时暂时性差异。性差异。6第一第一节节 所得税会所得税会计计概述概述三、所得税会三、所得税会计计核算的一般程序核算的一般程序n确确认时间认时间：q企企业应业应于于每一每一每一每一资产负债资产负债资产负债资产负债表日表日表日表日进进行所得税的核算。行所得税的核算。q发发生生特殊交易特殊交易特殊交易特殊交易事事项时项时，如企，如企业业合并，在确合并，在确认认因交易或事因交易或事项项取得的取得的资产资产、负债时负债时即即即即应应确确认认相关的所得税影响。相关的所得税影响。7第一第一节节 所得税会所得税会计计概述概述三、所得税会三、所得税会计计核算的一般程序核算的一般程序n程序（程序（P51）q1.1.确定确定资产资产、负债负债的的账账面价面价值值q2.2.确定确定资产资产、负债负债的的计计税基税基础础q3.3.比比较账较账面价面价值值与与计计税基税基础础，确定，确定暂时暂时性差异性差异n差异：差异：应纳应纳税的税的暂时暂时性差异、可抵扣的性差异、可抵扣的暂时暂时性差异性差异q4.4.确确认递认递延所得税延所得税资产资产及及负债负债n科目：科目：递递延所得税延所得税资产资产、递递延所得税延所得税负债负债q5.5.确定利确定利润润表中的所得税表中的所得税费费用用89第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异一、一、暂时暂时性差异性差异 暂时暂时性差异，是指性差异，是指资产资产或或负债负债的的账账面价面价值值与其与其计计税基税基础础之之间间的差的差额额。应纳应纳税税暂时暂时性差异性差异可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异 某些不符合某些不符合资产资产、负债负债的确的确认认条件，未作条件，未作为财务为财务会会计报计报告中告中资产资产、负债负债列示的列示的项项目，如果按目，如果按照税法照税法规规定可以确定其定可以确定其计计税基税基础础，该计该计税基税基础础与其与其账账面价面价值值之之间间的差的差额额也属于也属于暂时暂时性差异。性差异。10第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异(一一)应纳应纳税税暂时暂时性差异性差异 是指在确定未来收回是指在确定未来收回资产资产或清或清偿负债偿负债期期间间的的应纳应纳税所得税所得额时额时，将，将导导致致产产生生应应税金税金额额的的暂时暂时性性差异。差异。该该差异在未来期差异在未来期间转间转回回时时，会增加，会增加转转回期回期间间的的应纳应纳税所得税所得额额 在在该暂时该暂时性差异性差异产产生当期，生当期，应应当确当确认认相关的相关的递递延所得税延所得税负债负债。应纳应纳税税暂时暂时性差异通常性差异通常产产生于以下情况：生于以下情况：1资产资产的的账账面价面价值值大于其大于其计计税基税基础础。2负债负债的的账账面价面价值值小于其小于其计计税基税基础础。11第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异(二二)可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异 是指在确定未来收回是指在确定未来收回资产资产或清或清偿负债偿负债期期间间的的应纳应纳税所得税所得额时额时，将，将导导致致产产生可抵扣金生可抵扣金额额的的暂时暂时性差异。性差异。该该差异在未来期差异在未来期间转间转回回时时会减少会减少转转回期回期间间的的应纳应纳税所得税所得额额，减少未来期，减少未来期间间的的应应交所得交所得税。在税。在该暂时该暂时性差异性差异产产生当期，生当期，应应当确当确认认相关的相关的递递延所得税延所得税资产资产。可抵扣可抵扣暂时暂时性差异一般性差异一般产产生于以下情况：生于以下情况：1资产资产的的账账面价面价值值小于其小于其计计税基税基础础 2负债负债的的账账面价面价值值大于其大于其计计税基税基础础 12二、二、资产资产的的计计税基税基础础n资产资产的的计计税基税基础础n是指企是指企业业收回收回资产资产账账面价面价值值的的过过程中，程中，计计算算应纳应纳税所得税所得额时额时按照税法按照税法可以自可以自应应税税经济经济利益利益中抵扣中抵扣的金的金额额，即，即该项资产该项资产在未来使用或最在未来使用或最终处终处置置时时，允，允许许作作为为成本或成本或费费用于税前列支的金用于税前列支的金额额。n资产资产的的计计税基税基础础=未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额（一般（一般为资产为资产取得成本）取得成本）n某一某一资产负债资产负债表日的表日的计计税基税基础础成本以前期成本以前期间间已税前列支的金已税前列支的金额额（如累（如累计计折旧、累折旧、累计摊销计摊销等）等）第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异13二、二、资产资产的的计计税基税基础础n通常情况下，通常情况下，资产资产取得取得时时其入其入账账价价值值与与计计税基税基础础是相同的，后是相同的，后续计续计量因会量因会计计准准则规则规定与税法定与税法规规定定不同，可能造成不同，可能造成资产账资产账面价面价值值与与计计税基税基础础存在差异，具体可能包括的情况：存在差异，具体可能包括的情况：q应应收收账账款、存款、存货货（资产资产减减值值）q固定固定资产资产、无形、无形资产资产、投、投资资性房地性房地产产（折旧（折旧摊销摊销、减、减值值）q交易性金融交易性金融资产资产、可供出售金融、可供出售金融资产资产、长长期股期股权权投投资资（公允价（公允价值值、资产资产减减值值）第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异141、固定、固定资产资产会会计计：实际实际成本会成本会计计累累计计折旧减折旧减值值准准备备税收：税收：实际实际成本税法累成本税法累计计折旧折旧差异原因：差异原因：折旧计提（年限、方法）、减值准备 例：例：某某项环项环保保设备设备，原价，原价为为10001000万元，使用年限万元，使用年限为为1010年，会年，会计处计处理理时时按照直按照直线线法法计计提折旧，税收提折旧，税收处处理允理允许许加速折旧，企加速折旧，企业业在在计计税税时对该项资产时对该项资产按双倍余按双倍余额递额递减法减法计计列折旧，列折旧，净净残残值为值为0 0。计计提了提了2 2年的折年的折旧后，会旧后，会计计期末，企期末，企业对该项业对该项固定固定资产计资产计提了提了8080万元的固定万元的固定资产资产减减值值准准备备。账账面价面价值值100010001001001001008080720720万元万元 计计税基税基础础10001000200200160160640640万元万元 应纳税的暂时性差异80万元151、固定、固定资产资产会会计计：实际实际成本会成本会计计累累计计折旧减折旧减值值准准备备税收：税收：实际实际成本税法累成本税法累计计折旧折旧差异原因：差异原因：折旧计提（年限、方法）、减值准备 P55 P55 例例3-13-1（折旧方法、减（折旧方法、减值值准准备备）P55 P55 例例3-23-2（折旧年限）（折旧年限）16所得税法所得税法规规定：定：固定资产的最短折旧年限原税法新税法房屋、建筑物房屋、建筑物 2020年年房屋、建筑物房屋、建筑物 2020年年火火车车、轮轮船、机器、船、机器、机械和其他生机械和其他生产设产设备备1010年年飞飞飞飞机机机机、火、火车车、轮轮船、机船、机器、机械和其他生器、机械和其他生产设产设备备 1010年年电电子子设备设备与火与火车车、轮轮船以外的运船以外的运输输工工具、以及与生具、以及与生产产、经营经营有关的器具、有关的器具、工具、家具等工具、家具等5 5年年与生与生产经营产经营活活动动有关的有关的器具、工具、家具等器具、工具、家具等 5 5年年飞飞飞飞机、火机、火机、火机、火车车车车、轮轮轮轮船以外船以外船以外船以外的运的运的运的运输输输输工具工具工具工具 4 4 4 4年年年年电电电电子子子子设备设备设备设备 3 3 3 3年年年年17税收税收优优惠：惠：加速折旧的规定n企企业业的固定的固定资产资产由于技由于技术进术进步等原因，确需加速折旧的，可以步等原因，确需加速折旧的，可以缩缩缩缩短折旧年限短折旧年限短折旧年限短折旧年限或者采取或者采取加速折旧加速折旧加速折旧加速折旧的方法的方法的方法的方法。n可以采取可以采取缩缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产资产，包括：，包括：q由于技由于技术进术进步，步，产产品更新品更新换换代代较较快的固定快的固定资产资产；q常年常年处处于于强强震震动动、高腐、高腐蚀蚀状状态态的固定的固定资产资产。n采取采取缩缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于所得税条例所短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于所得税条例所规规定折旧年限的定折旧年限的60%60%；n采取加速折旧方法的，可以采取双倍余采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递额递减法或者年数减法或者年数总总和法。和法。182、无形、无形资产资产 除内部研除内部研发发形成的无形形成的无形资产资产以外，其他方式取得的无形以外，其他方式取得的无形资产资产初始入初始入账账价价值值与税法与税法规规定的成本之定的成本之间间一般不存在差异。其差异主要一般不存在差异。其差异主要产产生于内部研究开生于内部研究开发发形成的无形形成的无形资产资产以及使用寿命不确定的无形以及使用寿命不确定的无形资资产产。n（1 1）对对于内部研究开于内部研究开发发形成的无形形成的无形资产资产n会会计规计规定：定：研究研究阶阶段段的研究开的研究开发发支出支出应应当当费费用化用化计计入当期入当期损损益，而开益，而开发阶发阶段段符合符合资资本化条件本化条件以后以后至达到至达到预预定用途前定用途前发发生的支出生的支出应应当当资资本化作本化作为为无形无形资产资产的成本。的成本。19n（1）对对于内部研究开于内部研究开发发形成的无形形成的无形资产资产n税法税法规规定：定：企企业为业为开开发发新技新技术术、新、新产产品、新工品、新工艺艺发发生的研究开生的研究开发费发费用，未形成无形用，未形成无形资产资产计计入当期入当期损损益的，在按照益的，在按照规规定据定据实实扣除的基扣除的基础础上，按照研究开上，按照研究开发费发费用的用的50%加加计计扣除扣除；形成无形形成无形资产资产的，按照无形的，按照无形资产资产成本的成本的150%计计算每期算每期摊销额摊销额。202、无形、无形资产资产n（1 1）对对于内部研究开于内部研究开发发形成的无形形成的无形资产资产n例：例：某企某企业业当期当期发发生研究开生研究开发发支出支出计计20002000万元，其中研究万元，其中研究阶阶段支出段支出400400万元，开万元，开发阶发阶段符合段符合资资本化条本化条件前件前发发生的支出生的支出为为400400万元，符合万元，符合资资本化条件后只达到本化条件后只达到预预定用途前定用途前发发生的支出生的支出为为12001200万元，税法万元，税法规规定定企企业业的研的研发费发费支出可以按支出可以按150%150%加加计计扣除，假定开扣除，假定开发发形成的无形形成的无形资产资产在当期期末已达到在当期期末已达到预预定用途（尚未定用途（尚未摊销摊销）账账面价面价值值12001200万元万元 计计税基税基础础18001800万元万元 形成形成暂时暂时性差异性差异600600万元万元n该该内内部部开开发发形形成成无无形形资资产产的的账账面面价价值值与与其其计计税税基基础础之之间间产产生生的的的的600600万万元元暂暂时时性性差差异异系系资资产产初初始始确确认认时产时产生，不会生，不会发发生生转转回，回，不确不确认该暂时认该暂时性差异的所得税影响性差异的所得税影响。212 2、无形、无形资产资产n（2）无形）无形资产资产后后续计续计量量 会会计计：账账面价面价值值实际实际成本累成本累计摊销计摊销减减值值准准备备 或或实际实际成本减成本减值值准准备备 税收：税收：计计税基税基础础实际实际成本累成本累计摊销计摊销 差异原因：差异原因：摊销方法、不摊销政策（无法确定摊销年限）例：例：某某项项无形无形资产资产取得成本取得成本为为160160万元，因其使用寿命无法合理估万元，因其使用寿命无法合理估计计，会，会计计上上视为视为使用寿命不确定的使用寿命不确定的无形无形资产资产，不予，不予摊销摊销，但税法，但税法规规定按不短于定按不短于1010年的期限年的期限摊销摊销。取得。取得该项该项无形无形资产资产1 1年后。年后。账账面价面价值值160160万元万元 计计税基税基础础16016016=14416=144万元万元 应纳应纳税的税的暂时暂时性差异性差异1616万元万元22 所得税法所得税法规规定：定：无形资产的摊销n摊销摊销方法与年限：方法与年限：q按照按照直直直直线线线线法法法法计计算的算的摊销费摊销费用，准予扣除。用，准予扣除。q无形无形资产资产的的摊销摊销年限年限不得低于不得低于不得低于不得低于10101010年年年年。q作作为为投投资资或者受或者受让让的无形的无形资产资产，有关法律，有关法律规规定或者合同定或者合同约约定了使用年限的，可以按照定了使用年限的，可以按照规规定定或者或者约约定的使用年限分期定的使用年限分期摊销摊销。q外外购购商誉的支出，在企商誉的支出，在企业业整体整体转让转让或者清算或者清算时时，准予扣除。，准予扣除。nP56 P56 例例3-43-4233 3、以公允价、以公允价值计值计量且量且变动计变动计入当期入当期损损益的金融益的金融资产资产会会计计：期末按公允价期末按公允价值计值计量，公允价量，公允价值变动计值变动计入入损损益益 账账面价面价值值=公允价公允价值值税法：税法：计计税基税基础础=取得成本取得成本np57p57例例3-53-5：2011年年10月月20日，日，A公司自公开市公司自公开市场场取得一取得一项权项权益性投益性投资资，支付价款，支付价款800万元，作万元，作为为交易交易性金融性金融资产资产核算。核算。2011年年12月月31日，日，该项权该项权益性投益性投资资的市价的市价为为880万元。万元。交易性金融交易性金融资产账资产账面价面价值值=880万元 计计税基税基础础=800万元 应纳应纳税的税的暂时暂时性差异性差异8080万元万元np57p57例例3-63-6：可供出售金融可供出售金融资产资产（可比照上述（可比照上述处处理）理）244、投、投资资性房地性房地产产差异原因：差异原因：历史成本计量模式（同固定资产、无形资产）公允价值计量模式（同交易性金融资产）例：例：A A公司于公司于206206年年1 1月月1 1日将其某自用房屋用于日将其某自用房屋用于对对外出租，外出租，该该房屋的成本房屋的成本为为750750万元，万元，预计预计使用年使用年限限为为2020年。年。转为转为投投资资性房地性房地产产之前，已使用之前，已使用4 4年，企年，企业业按照年限平均法按照年限平均法计计提折旧，提折旧，预计净预计净残残值为值为零。零。转为转为投投资资性房地性房地产产核算后，能核算后，能够够持持续续可靠取得可靠取得该该投投资资性房地性房地产产的公允价的公允价值值，A A公司采用公允价公司采用公允价值对该值对该投投资资性房地性房地产进产进行后行后续计续计量。假定税法量。假定税法规规定的折旧方法、折旧年限及定的折旧方法、折旧年限及净净残残值值与会与会计规计规定相同。定相同。该项该项投投资资性房地性房地产产在在206206年年1212月月3131日的公允价日的公允价值为值为900900万元。万元。账账面价面价值值900900万元万元 计计税基税基础础750-750750-75020205=562.55=562.5万元万元 应纳应纳税的税的暂时暂时性差异性差异337.5337.5万元万元255、存、存货货、应应收收账账款、其他款、其他应应收款等收款等 会会计计：实际实际成本减成本减值值准准备备 税收：税收：实际实际成本成本n所得税法所得税法规规定定q未未经经核定的准核定的准备备金支出（未金支出（未经经核定的准核定的准备备金支出，是指不符合国金支出，是指不符合国务务院院财财政、税政、税务务主管部主管部门门规规定的各定的各项资产项资产减减值值准准备备、风险风险准准备备等准等准备备金支出。）不得税前扣除。金支出。）不得税前扣除。265、存、存货货、应应收收账账款、其他款、其他应应收款等收款等例：例：某企某企业业期末持有一批存期末持有一批存货货，成本，成本为为10001000万元，按照存万元，按照存货货准准则规则规定，估定，估计计其可其可变现净值为变现净值为800800万元，万元，对对于可于可变现净值变现净值低于成本的差低于成本的差额额，应应当当计计提存提存货货跌价准跌价准备备200200万元，税法万元，税法规规定定资产资产的的减减值损值损失在失在发发生生实质实质性性损损失前不允失前不允许许税前扣除。税前扣除。账账面价面价值值1000200800万元 计计税基税基础础1000万元 可抵扣的可抵扣的暂时暂时性差异性差异200200万元万元P58 P58 例例3-83-827补补补补充：充：充：充：6、长长期股期股权权投投资资n会会计计后后续计续计量分量分为为成本法成本法和和权权益法益法。n税法中税法中对对于投于投资资产资资产的的处处理，要求按理，要求按规规定确定其成本后，在定确定其成本后，在转让转让或或处处置投置投资资产时资资产时，其成本准予扣，其成本准予扣除。因此，除。因此，税法中税法中对对于于长长期股期股权权投投资资并没有并没有权权益法的概念益法的概念。n差异表差异表现现：n （1 1）初始投）初始投资资成本的成本的调调整。整。n税法税法规规定并不要求定并不要求对对其成本其成本进进行行调调整，整，计计税基税基础维础维持原取得成本不持原取得成本不变变，其，其账账面价面价值值与与计计税基税基础础会会产产生差异。生差异。286、长长期股期股权权投投资资n差异表差异表现现：n（2 2）投）投资损资损益的确益的确认认。在在长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值因确因确认认投投资损资损益益变变化的同化的同时时，其，其计计税基税基础础不会不会随之随之发发生生变变化化。按照税法。按照税法规规定，居民企定，居民企业业直接投直接投资资于其他居民企于其他居民企业业取得的投取得的投资资收益免税，在持收益免税，在持续续持有持有的情况下，的情况下，该该部分差部分差额对额对未来期未来期间间不会不会产产生生计计税影响。税影响。n（3 3）应应享有被投享有被投资单资单位其他位其他权权益的益的变变化。化。采用采用权权益法核算的益法核算的长长期股期股权权投投资资，除确，除确认应认应享有被投享有被投资资单单位的位的净损净损益外，益外，对对于于应应享有被投享有被投资单资单位的其他位的其他权权益益变变化，也化，也应调应调整整长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值，但其，但其计计税基税基础础不会不会发发生生变变化化。29l l例：例：例：例：A A公司于公司于207207年年1 1月月2 2日以日以6 0006 000万元取得万元取得B B公司公司3030的有表决的有表决权权股份，股份，拟长拟长期持有并能期持有并能够对够对B B公公司施加重大影响，司施加重大影响，该项长该项长期股期股权权投投资资采用采用权权益法核算。投益法核算。投资时资时B B公司可辨公司可辨认净资产认净资产公允价公允价值总额为值总额为18 00018 000万元（假定取得投万元（假定取得投资时资时B B公司各公司各项项可辨可辨认资产认资产、负债负债的公允价的公允价值值与与账账面价面价值值相同）。相同）。B B公司公司207207年年实现净实现净利利润润2 3002 300万元，未万元，未发发生影响生影响权权益益变动变动的其他交易或事的其他交易或事项项。A A公司及公司及B B公司均公司均为为居民企居民企业业，适用的所得税税率均，适用的所得税税率均为为25%25%，双方采用的会，双方采用的会计计政策及会政策及会计计期期间间相同。税法相同。税法规规定，居民企定，居民企业业之之间间的股息的股息红红利免税。利免税。l会会计处计处理：理：借：借：长长期股期股权权投投资资 6 0006 000贷贷：银银行存款行存款 6 0006 00030n因因该项长该项长期股期股权权投投资资的初始投的初始投资资成本（成本（6 0006 000万元）大于按照持股比例万元）大于按照持股比例计计算算应应享有享有B B公司可辨公司可辨认净认净资产资产公允价公允价值值的份的份额额（5 4005 400万元），其初始投万元），其初始投资资成本无成本无须调须调整。整。n确确认认投投资损资损益：益：借：借：长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整 690690贷贷：投：投资资收益收益 690690n该项长该项长期股期股权权投投资资的的计计税基税基础础如下：如下：（1 1）取得）取得时时成本成本为为6 0006 000万元；万元；（2 2）期末因税法中没有）期末因税法中没有权权益法的概念，益法的概念，对对于于应应享有被投享有被投资单资单位的位的净损净损益不影响益不影响长长期股期股权权投投资资的的计计税基税基础础，其于，其于207207年年1212月月3131日的日的计计税基税基础础仍仍为为6 0006 000万元。万元。31三、三、负债负债的的计计税基税基础础n负债负债的的计计税基税基础础指其指其账账面价面价值值减去减去该负债该负债在未来期在未来期间间可予税前列支的金可予税前列支的金额额。负债负债的的计计税基税基础础=账账面价面价值值-未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额n一般的一般的负债负债如：短期借款、如：短期借款、应应付票据、付票据、应应付付账账款、其他款、其他应应交款等交款等负债负债的确的确认认和和偿还偿还，不会，不会对对当当期期损损益和益和应纳应纳税所得税所得额产额产生影响，其生影响，其计计税基税基础础即即为账为账面价面价值值。n有的有的负债负债的确的确认认可能会涉及可能会涉及损损益，益，进进而影响不同期而影响不同期间间的的应纳应纳税所得税所得额额，使得其，使得其计计税基税基础础与与账账面面价价值值之之间产间产生差生差额额，如企，如企业业因或有事因或有事项项确确认认的的预计负债预计负债等。等。第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异321、预计负债预计负债n会会计计：与或有事与或有事项项相关的相关的义务义务同同时满时满足相关条件的，足相关条件的，应应当确当确认为预计负债认为预计负债。n常常见见的或有事的或有事项项主要包括：未决主要包括：未决诉讼诉讼或仲裁、或仲裁、债务债务担保、担保、产产品品质质量保量保证证（含（含产产品安全保品安全保证证）、承、承诺诺、亏亏损损合同、重合同、重组义务组义务、环环境境污污染整治等。染整治等。n税收：税收：实际发实际发生原生原则则n如果税法如果税法规规定，有关的支出定，有关的支出应应于于发发生生时时税前扣除，税前扣除，计计税基税基础础=0=0。n如果税法如果税法规规定其支出无定其支出无论论是否是否实际发实际发生均不允生均不允许许税前扣除，税前扣除，计计税基税基础础=账账面价面价值值-0=-0=账账面价面价值值。331、预计负债预计负债n n例例:甲企甲企业业20122012年因年因销销售售产产品承品承诺诺提供提供3 3年的保修服年的保修服务务，在当年度利，在当年度利润润表中确表中确认认了了500500万元的万元的销销售售费费用，同用，同时时确确认为预计负债认为预计负债，当年度未，当年度未发发生任何保修支出。假定按照税法生任何保修支出。假定按照税法规规定，与定，与产产品售后服品售后服务务相关的相关的费费用在用在实际发实际发生生时时允允许许税前扣除。税前扣除。n预计负债账预计负债账面价面价值值500500万元万元n预计负债计预计负债计税基税基础础账账面价面价值值500500万可从未来万可从未来经济经济利益中扣除的金利益中扣除的金额额500500万万0 0 可抵扣的暂时性差异500万元 预计预计预计预计工程保修金、辞退福利工程保修金、辞退福利工程保修金、辞退福利工程保修金、辞退福利、预预提提费费用等等用等等342、预预收收帐帐款款n一般情况下，一般情况下，预预收收账账款的款的计计税基税基础础等于等于账账面价面价值值。n房地房地产产企企业业采用采用预预售房方式售房方式收取房款收取房款时时，计计入入预预收收账账款款。n税法税法规规定企定企业应业应按按预计预计利利润润率交率交纳纳所得税，待所得税，待项项目收入目收入实现实现后交后交纳纳所得税所得税时时扣除。扣除。n n例：例：某房地某房地产产企企业业20122012年年1212月月2020日日预预收房款收房款10001000万元，万元，该项该项目所在区域适用目所在区域适用15%15%的的预计预计利利润润率。率。n账账面价面价值值=1000=1000万元。万元。n计计税基税基础础=账账面价面价值值10001000万元可从未来万元可从未来经济经济利益中扣除的金利益中扣除的金额额100010000 0 可抵扣暂时性差异1000万元 353、应应付付职职工薪酬工薪酬n会会计计：企企业为获业为获得得职职工提供的服工提供的服务务所所给给予的各种形式的予的各种形式的报报酬以及其他相关支出均酬以及其他相关支出均应应作作为为企企业业的成的成本本费费用用，在未支付之前确，在未支付之前确认为负债认为负债。n税法税法规规定：定：合理的合理的职职工薪酬允工薪酬允许许税前扣除，但税法中如果税前扣除，但税法中如果规规定了税前扣除定了税前扣除标标准的，准的，超超过规过规定定标标准准部分，部分，应进应进行行纳纳税税调调整整。363、应应付付职职工薪酬工薪酬 例例:某公司某公司20 x220 x2年年1212月月计计入成本入成本费费用的用的职职工工工工资总额为资总额为1 6001 600万元，至万元，至20 x220 x2年年1212月月3131日尚未支日尚未支付，作付，作为资产负债为资产负债表中的表中的应应付付职职工薪酬工薪酬进进行核算。假定按照适用税法行核算。假定按照适用税法规规定，当期定，当期计计入成本入成本费费用用的的1 6001 600万元工万元工资资支出中，可予税前扣除的合理金支出中，可予税前扣除的合理金颇为颇为1 2001 200万元。万元。应应付付职职工薪酬工薪酬账账面价面价值值16001600万元万元应应付付职职工薪酬工薪酬计计税基税基础础账账面价面价值值16001600万可从未来万可从未来经济经济利益中扣除的金利益中扣除的金额额0 0万万16001600万元万元 无无暂时暂时性差异性差异（永久性差异）（永久性差异）374、其他、其他负债负债n所得税法所得税法规规定定n在在计计算算应纳应纳税所得税所得额时额时，下列支出不得扣除：，下列支出不得扣除：（1）向投）向投资资者支付的股息、者支付的股息、红红利等利等权权益性投益性投资资收益款收益款项项；（2）企）企业业所得税税款；所得税税款；（3）税收滞）税收滞纳纳金；金；（4）罚罚金、金、罚罚款和被没收款和被没收财财物的物的损损失；失；（5）本法第九条）本法第九条规规定以外的捐定以外的捐赠赠支出；支出；（6）赞赞助支出；助支出；（7）未）未经经核定的准核定的准备备金支出；金支出；（8）与取得收入无关的其他支出。）与取得收入无关的其他支出。384、其他、其他负债负债 例例例例:某公司某公司20142014年年1212月因月因违违反当地有关反当地有关环环保法保法规规的的规规定，接到定，接到环环保部保部门门的的处罚处罚通知，要求其支付通知，要求其支付罚罚款款200200万元。税法万元。税法规规定，企定，企业业因因违违反国家有关法律法反国家有关法律法规规支付的支付的罚罚款和滞款和滞纳纳金，金，计计算算应纳应纳税所得税所得额额时时不允不允许许税前扣除。至税前扣除。至20142014年年1212月月3131日，日，该项罚该项罚款尚未支付。款尚未支付。对对于于该项罚该项罚款，款，该该公司公司应计应计入入20142014年利年利润润表，同表，同时时确确认为资产负债认为资产负债表中的表中的负债负债。账账面价面价值值200200万元万元计计税基税基础础账账面价面价值值200200万可从未来万可从未来经济经济利益中扣除的金利益中扣除的金额额0 0万万200200万元万元 无暂时性差异39资资 产产负负 债债账账面价面价值值 计计税基税基础础应纳应纳应纳应纳税税税税暂时暂时暂时暂时性差异性差异性差异性差异(递递递递延所得税延所得税延所得税延所得税负债负债负债负债)可抵扣可抵扣可抵扣可抵扣时间时间时间时间性差异性差异性差异性差异(递递递递延所得税延所得税延所得税延所得税资产资产资产资产)账账面价面价值值 计计税基税基础础可抵扣可抵扣可抵扣可抵扣暂时暂时暂时暂时性差异性差异性差异性差异(递递递递延所得税延所得税延所得税延所得税资产资产资产资产)应纳应纳应纳应纳税税税税暂时暂时暂时暂时性差异性差异性差异性差异(递递递递延所得税延所得税延所得税延所得税负债负债负债负债)归纳归纳：暂时暂时性差异的形成性差异的形成规规律律40第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异四、特殊四、特殊项项目目产产生的生的暂时暂时性差异性差异n（1）未作）未作为资产为资产、负债负债确确认认的的项项目目产产生的生的暂时暂时性差异性差异q某些交易或事某些交易或事项发项发生以后，因生以后，因为为不符合不符合资产资产、负债负债的确的确认认条件而未体条件而未体现为资产负债现为资产负债表中的表中的资产资产或或负债负债，但按照税法，但按照税法规规定的能定的能够够确定其确定其计计税基税基础础的，其的，其账账面价面价值值0与与计计税基税基础础之之间间的的差异也构成差异也构成暂时暂时性差异。性差异。41第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异n广告广告费费、职职工教育工教育经费经费所得税法所得税法规规定定q企企业发业发生的符合条件的广告生的符合条件的广告费费和和业务业务宣宣传费传费支出，除国支出，除国务务院院财财政、税政、税务务主管部主管部门门另有另有规规定定外，不超外，不超过过当年当年销销售（售（营业营业）收入）收入15%15%15%15%的部分，准予扣除；超的部分，准予扣除；超过过部分，准予在以后部分，准予在以后纳纳税年税年度度结转结转扣除。扣除。q除国除国务务院院财财政、税政、税务务主管部主管部门门另有另有规规定外，企定外，企业发业发生的生的职职工教育工教育经费经费支出，不超支出，不超过过工工资资薪薪金金总额总额2.5%2.5%2.5%2.5%的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；超超超超过过过过部分，准予在以后部分，准予在以后部分，准予在以后部分，准予在以后纳纳纳纳税年度税年度税年度税年度结转结转结转结转扣除。扣除。扣除。扣除。42第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异（1）未作）未作为资产为资产、负债负债确确认认的的项项目目产产生的生的暂时暂时性差异性差异nP62 P62 例例3-143-14：qA A公司公司201201年年发发生了生了2 0002 000万元广告万元广告费费支出，支出，发发生生时时已作已作为销为销售售费费用用计计入当期入当期损损益。税法益。税法规规定，定，该类该类支出不超支出不超过过当年当年销销售收入售收入15%15%的部分允的部分允许许当期税前扣除，超当期税前扣除，超过过部分允部分允许许向以后年度向以后年度结转结转税前扣除。税前扣除。A A公司公司201201年年实现销实现销售收入售收入10 00010 000万元。万元。n账账面价面价值值0 0n计计税基税基础础500500万万 可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异500500万元万元43第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异四、特殊四、特殊项项目目产产生的生的暂时暂时性差异性差异（2）可抵扣）可抵扣亏亏损损及税款抵减及税款抵减产产生的生的暂时暂时性差异性差异 q对对于按照税法于按照税法规规定可以定可以结转结转以后年度的未弥以后年度的未弥补补亏亏损损及税款及税款递递减，减，虽虽不是因不是因资产资产、负债负债的的账账面价面价值值与与计计税基税基础础不同不同产产生的，但本生的，但本质质上可抵扣上可抵扣亏亏损损和税款抵减与可抵扣和税款抵减与可抵扣暂时暂时性差异性差异具有同具有同样样的作用，均能的作用，均能够够减少未来期减少未来期间间的的应纳应纳税所得税所得额额，进进而减少未来期而减少未来期间间的的应应交所得交所得税，在会税，在会计处计处理上，与可抵扣理上，与可抵扣暂时暂时性差异的性差异的处处理相同理相同。44第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异四、特殊四、特殊项项目目产产生的生的暂时暂时性差异性差异（2）可抵扣）可抵扣亏亏损损及税款抵减及税款抵减产产生的生的暂时暂时性差异性差异 nP63 P63 例例3-153-15：qA公司于公司于2011年因政策性原因年因政策性原因发发生生经营经营亏亏损损2 000万元，按照税法万元，按照税法规规定，定，该该亏亏损损可用于抵可用于抵减以后减以后5个年度的个年度的应纳应纳税所得税所得额额。该该公司公司预计预计其于未来其于未来5年期年期间间能能够产够产生足生足够够的的应纳应纳税所税所得得额额利用利用该经营该经营亏亏损损。n账账面价面价值值0 0n计计税基税基础础20002000万万n可抵扣的可抵扣的暂时暂时性差异性差异20002000万元万元45第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异n n例：例：某工某工业业企企业业20142014年收入年收入总额为总额为600600万元，万元，发发生各生各项项成本成本费费用共用共计计500500万元，假万元，假设设成本成本费费用用项项目中不存在目中不存在纳纳税税调调整的内容，并且以前年度无未弥整的内容，并且以前年度无未弥补补的的亏亏损损。该该企企业业所得税税率所得税税率为为2525。20142014年企年企业购业购置置节节能能节节水及水及环环境保境保护专护专用用设备设备投投资额资额500500万元，并已万元，并已经经投入使用。投入使用。q分析：按税法分析：按税法规规定，企定，企业购业购置并置并实际实际用于用于环环境保境保护护、节节能能节节水、安全生水、安全生产产等等专专用用设备设备的，的，该专该专用用设备设备投投资额资额的的1010可以从企可以从企业业当年的当年的应纳应纳税税额额中抵免，当年税中抵免，当年税额额不足抵免的，可不足抵免的，可在以后在以后5 5个年度个年度结转结转抵免。抵免。n该该企企业业20142014年度的年度的应纳应纳税税额额=(600=(600500)25500)255001050010=25(25(万元万元)46第二第二节节 计计税基税基础础和和暂时暂时性差异性差异四、特殊四、特殊项项目目产产生的生的暂时暂时性差异性差异（3）企）企业业合并中取得有关合并中取得有关资产资产、负债产负债产生的生的暂时暂时性差异性差异 n非同一控制：（免税合并）非同一控制：（免税合并）q会会计计：公允价：公允价值值q税法：原税法：原计计税基税基础础47第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债一、科目一、科目设设置置n“所得税所得税费费用用”损损益益类类科目科目n“应应交税交税费费应应交所得税交所得税”负债类负债类科目科目n“递递延所得税延所得税资产资产”核算企核算企业业由于可抵扣由于可抵扣暂时暂时性差异确性差异确认认的的递递延所得税延所得税资产资产及按能及按能够结转够结转后期的尚可抵扣的后期的尚可抵扣的亏亏损损和税款抵减的未来和税款抵减的未来应应税利税利润润确确认认的的递递延所得税延所得税资产资产。n“递递延所得税延所得税负债负债”核算企核算企业业由于由于应纳应纳税税暂时暂时性差异确性差异确认认的的递递延所得税延所得税负债负债。n“递递延税款延税款备查备查登登记记簿簿”详细记录发详细记录发生的生的暂时暂时性差异的原因、金性差异的原因、金额额、预计转销预计转销期限、已期限、已转转销销数数额额等。等。48第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债二、二、递递延所得税延所得税资产资产的确的确认认和和计计量量1、确、确认递认递延所得税延所得税资产资产的一般原的一般原则则n n（1 1）应应当以未来期当以未来期间间很可能取得用以抵扣可抵扣很可能取得用以抵扣可抵扣暂时暂时性差异的性差异的应纳应纳税所得税所得额为额为限。限。n n确定未来期确定未来期确定未来期确定未来期间间间间很可能取得的很可能取得的很可能取得的很可能取得的应纳应纳应纳应纳税所得税所得税所得税所得额应额应额应额应当包括：当包括：当包括：当包括：q未来期未来期间间正常生正常生产经营产经营所得所得n该该部分情况的部分情况的预测应预测应当以当以经经企企业业管理管理层层批准的最近批准的最近财务预财务预算或算或预测预测数据以及数据以及该预该预算或者算或者预测预测期之后年份期之后年份稳稳定的或者定的或者递递减的增减的增长长率率为为基基础础。q应纳应纳税税暂时暂时性差异的性差异的转转回回n因无法取得足因无法取得足够够的的应纳应纳税所得税所得额额而未确而未确认认相关的相关的递递延所得税延所得税资产资产的，的，应应在会在会计报计报表附注中予以表附注中予以披露。披露。49第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债1、确、确认递认递延所得税延所得税资产资产的一般原的一般原则则n n（2 2）对对于按照税法于按照税法规规定可以定可以结转结转以后年度的未弥以后年度的未弥补补亏亏损损(可抵扣可抵扣亏亏损损)和税款抵减，和税款抵减，应视应视同可同可抵扣抵扣暂时暂时性差异性差异处处理。在理。在预计预计可利用可弥可利用可弥补补亏亏损损或税款抵减的未来期或税款抵减的未来期间间内很可能取得足内很可能取得足够够的的应应纳纳税所得税所得额时额时，应应当以很可能取得的当以很可能取得的应纳应纳税所得税所得额为额为限。限。n如企如企业业最近期最近期间发间发生生亏亏损损，仅仅在有足在有足够够的的应纳应纳税税暂时暂时性差异可供利用的情况下或取得性差异可供利用的情况下或取得其他确其他确凿凿的的证证据表明其于未来期据表明其于未来期间间能能够够取得足取得足够够的的应纳应纳税所得税所得额额的情况下，才能的情况下，才能够够确确认认可抵扣可抵扣亏亏损损和税款抵减相关的和税款抵减相关的递递延所得税延所得税资产资产。50第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债1、确、确认递认递延所得税延所得税资产资产的一般原的一般原则则q（3）企）企业业合并中，按照会合并中，按照会计规计规定确定的定确定的合并中取得合并中取得各各项项可辨可辨认资产认资产、负债负债的入的入账账价价值值与与其其计计税基税基础础之之间间形成可抵扣形成可抵扣暂时暂时性差异的，性差异的，应应确确认认相相应应的的递递延所得税延所得税资产资产，并，并调调整整合并合并中中应应予确予确认认的的商誉商誉等。等。q（4）与直接与直接计计入所有者入所有者权权益的交易或事益的交易或事项项相关的可抵扣相关的可抵扣暂时暂时性差异，相性差异，相应应的的递递延所得税延所得税资产资产应计应计入所有者入所有者权权益益。如因可供出售金融。如因可供出售金融资产资产公允价公允价值值下降而下降而应应确确认认的的递递延所得税延所得税资资产产。nP65 P65 例例3-163-16（固定（固定资产资产折旧方法形成折旧方法形成暂时暂时性差异）性差异）51第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债2、不确、不确认递认递延所得税延所得税资产资产的特殊情况的特殊情况q某些情况下，如果企某些情况下，如果企业发业发生的某生的某项项交易或事交易或事项项不是企不是企业业合并，并且交易合并，并且交易发发生生时时既不影响既不影响会会计计利利润润也不影响也不影响应纳应纳税所得税所得额额，且，且该项该项交易中交易中产产生的生的资产资产、负债负债的初始确的初始确认认金金额额与其与其计计税基税基础础不同，不同，产产生可抵扣生可抵扣暂时暂时性差异的，企性差异的，企业业会会计计准准则则中中规规定在交易或事定在交易或事项发项发生生时时不不确确认认相相应应的的递递延所得税延所得税资产资产。q 如企如企业业内部研内部研发发所形成的无形所形成的无形资产资产的初始成本与的初始成本与计计税基税基础础的差的差额额，不确，不确认认相相应应的的递递延所延所得税得税资产资产。52第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债3、递递延所得税延所得税资产资产的的计计量量q（1）适用税率的确定）适用税率的确定n确确认递认递延所得税延所得税资产时资产时，应应估估计计相关可抵扣相关可抵扣暂时暂时性差异的性差异的转转回回时间时间，采用，采用转转回期回期间间适适用的所得税税率用的所得税税率为为基基础计础计算确定。无算确定。无论论相关的可抵扣相关的可抵扣暂时暂时性差异性差异转转回期回期间间如何，如何，递递延延所得税所得税资产资产均不予折均不予折现现。q（2）递递延所得税延所得税资产账资产账面价面价值值的复核的复核n资产负债资产负债表日，企表日，企业应业应当当对递对递延所得税延所得税资产资产的的账账面价面价值进值进行复核。（直接行复核。（直接调调整整账账面价面价值值）53第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债三、三、递递延所得税延所得税负债负债的确的确认认和和计计量量n1、确、确认递认递延所得税延所得税负债负债的一般原的一般原则则q（1 1）除企）除企业业会会计计准准则则中明确中明确规规定可不确定可不确认递认递延所得税延所得税负债负债的情况以外，企的情况以外，企业对业对于所有的于所有的应应纳纳税税暂时暂时性差异均性差异均应应确确认认相关的相关的递递延所得税延所得税负债负债。q（2 2）确）确认应纳认应纳税税暂时暂时性差异性差异产产生的生的递递延所得税延所得税负债时负债时，交易或事，交易或事项发项发生生时时影响到会影响到会计计利利润润或或应纳应纳税所得税所得额额的，的，递递延所得税延所得税负债负债的确的确认应导认应导致利致利润润表中所得税表中所得税费费用的增加；与直接用的增加；与直接计计入所有者入所有者权权益的交易或事益的交易或事项项相关的，其所得税影响相关的，其所得税影响应应增加或减少所有者增加或减少所有者权权益；企益；企业业合并合并产产生的，相关的生的，相关的递递延所得税影响延所得税影响应调应调整整购买购买日日应应确确认认的商誉或是的商誉或是计计入当期入当期损损益的金益的金额额。P67 P67 例例3-17 3-17 例例3-18 3-18 54第三第三节节 递递延所得税延所得税资产资产和和递递延所得税延所得税负债负债三、三、递递延所得税延所得税负债负债的确的确认认和和计计量量n2、不确、不确认递认递延所得税延所得税负债负债的情况的情况q（1 1）商誉的初始确）商誉的初始确认认q在非同一控制下的免税合并情况下，从税法角度，商誉的在非同一控制下的免税合并情况下，从税法角度，商誉的计计税基税基础为础为零，两者之零，两者之间间的差的差额额形成形成应纳应纳税税暂时暂时性差异，但是，确性差异，但是，确认该认该部分部分暂时暂时性差异性差异产产生的生的递递延所得税延所得税负债负债，则则意味着意味着将将进进一步增加商誉的价一步增加商誉的价值值。确。确认递认递延所得税延所得税负债进负债进一步增加其一步增加其账账面价面价值值会影响到会会影响到会计计信息信息的可靠性，而且增加了商誉的的可靠性，而且增加了商誉的账账面价面价值值以后，可能很快就要以后，可能很快就要计计提减提减值值准准备备，而且其，而且其账账面价面价值值的增加的增加还还会会进进一步一步产产生生应纳应纳税税暂时暂时性差异，使得性差异，使得递递延所得税延所得税负债负债和商誉价和商誉价值值量的量的变变化不化不断循断循环环。55补充商誉商誉n会会计规计规定定q非同一控制下的企非同一控制下的企业业合并中，企合并中，企业业合并成本大于合并中取得的被合并成本大于合并中取得的被购买购买方可辨方可辨认净资产认净资产公公允价允价值值份份额额的差的差额额，按照会，按照会计计准准则规则规定定应应确确认为认为商誉。商誉。n税收税收规规定定q对对于企于企业业合并的税收合并的税收处处理，通常情况下，被合并企理，通常情况下，被合并企业应视为业应视为按公允价按公允价值转让值转让、处处置全部置全部资产资产，计计算算资产资产的的转让转让所得，依法所得，依法缴纳缴纳所得税。所得税。q合并企合并企业业接受被合并企接受被合并企业业的有关的有关资产资产，计计税税时时可以按可以按经评经评估确估确认认的价的价值值确定确定计计税成本。税成本。56补补充：关于免税合并充：关于免税合并财财政部政部 国家税国家税务总务总局关于重局关于重组