审计规范体系培训教程课件

第二章第二章 审计规范审计规范体系体系没有规矩何以成方圆？没有规矩何以成方圆？第二章 审计规范体系没有规矩何以成方圆？1大学：大学之道，在明明德，在大学：大学之道，在明明德，在亲民，在止于至善。亲民，在止于至善。古之欲明明德于天下者，先治其国，欲治其国者，先齐其家；欲齐其家者，先修其身；欲修其身者，先正其心；欲正其心者，先诚其意；欲诚其意者，先致其知，致知在格物。物格而后知至，知至而后意诚，意诚而后心正，心正而后身修，身修而后家齐，家齐而后国治，国治而后天下平。物格、知至、意诚、心正、修身、齐家、治国、平天下物格、知至、意诚、心正、修身、齐家、治国、平天下 德者本也，财者末也。德者本也，财者末也。庄子：丧己于物庄子：丧己于物,失性于俗者失性于俗者,谓之倒置之民谓之倒置之民!大学：大学之道，在明明德，在亲民，在止于至善。古之欲明2【孝经【孝经 ：开宗明义章第一】：开宗明义章第一】仲尼居，曾子持。子曰：先王有至德要道，仲尼居，曾子持。子曰：先王有至德要道，以训天下，民用和睦，上下无怨，汝知之乎？以训天下，民用和睦，上下无怨，汝知之乎？曾子避席曰：参不敏，何足以知之？曾子避席曰：参不敏，何足以知之？子曰：夫孝，德之本也，教之所由生也。复坐，子曰：夫孝，德之本也，教之所由生也。复坐，吾语汝。吾语汝。子曰：身体发肤，受之父母，不敢毁伤，孝至子曰：身体发肤，受之父母，不敢毁伤，孝至始也。立身行道，扬名於后世，以显父母，孝始也。立身行道，扬名於后世，以显父母，孝之终也。之终也。夫孝，始於事亲，中於事君，终於立身。夫孝，始於事亲，中於事君，终於立身。【孝经：开宗明义章第一】仲尼居3司马光的德才观德才兼备乃圣人；德才兼备乃圣人；德大于才成君子德大于才成君子(合规守法合规守法)；有德少才为好人有德少才为好人(合规守法合规守法)；德小于才可成小人德小于才可成小人(合规守法合规守法)；德才全无为愚人德才全无为愚人(合规守法合规守法)；无德有才易成坏人无德有才易成坏人(违规违法违规违法)；。司马光的德才观德才兼备乃圣人；4目目 录录 第一节第一节 审计职业道德规范审计职业道德规范 第二节第二节 审计法律规范审计法律规范 第三节第三节 政府审计准则政府审计准则 第四节第四节 民间审计准则民间审计准则 第五节第五节 内部审计准则内部审计准则 案例分析案例分析 美国审计假账第美国审计假账第1 1案：案：麦克森麦克森罗宾斯公司舞弊案罗宾斯公司舞弊案目 录5本章学习目的：本章学习目的：通过对本章的学习，你应该能够：通过对本章的学习，你应该能够：l了解审计职业道德规范的内容与要求了解审计职业道德规范的内容与要求;l明确审计活动中相关各方行为所涉及到的法明确审计活动中相关各方行为所涉及到的法律规范律规范;l掌握政府审计、独立审计、内部审计中审计掌握政府审计、独立审计、内部审计中审计人员执业所必须遵循的准则或指南人员执业所必须遵循的准则或指南;l理解注册会计师法律责任的产生原因及其构理解注册会计师法律责任的产生原因及其构成。成。本章学习目的：6引言：注册会计师要以维护社会公众利益为己任引言：注册会计师要以维护社会公众利益为己任中国财政部长金人庆中国财政部长金人庆2004年年12月月20日在出席中国注日在出席中国注册会计师协会第四次全国会员代表大会时向与会代表强册会计师协会第四次全国会员代表大会时向与会代表强调，注册会计师执业活动与公众利益息息相关，广大注调，注册会计师执业活动与公众利益息息相关，广大注册会计师一定要以册会计师一定要以“诚信为本，操守为重，坚持准则，不诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账做假账”为座右铭，正确处理好个体利益与社会公众利益为座右铭，正确处理好个体利益与社会公众利益的关系，时刻牢记所肩负的社会责任，要以维护社会公的关系，时刻牢记所肩负的社会责任，要以维护社会公众利益为己任。众利益为己任。金人庆提出，要通过各方面努力，力争用五年左右金人庆提出，要通过各方面努力，力争用五年左右的时间，基本建立起一种符合行业发展规律和我国社会的时间，基本建立起一种符合行业发展规律和我国社会主义市场经济要求的行业管理体制，基本打造出一支在主义市场经济要求的行业管理体制，基本打造出一支在质量和数量上能够满足我国经济和资本市场发展战略，质量和数量上能够满足我国经济和资本市场发展战略，以及现代企业制度需要的执业队伍，基本形成一套质量以及现代企业制度需要的执业队伍，基本形成一套质量和风险控制严格、竞争有力有序的会计师事务所内部管和风险控制严格、竞争有力有序的会计师事务所内部管理科学机制。理科学机制。引言：注册会计师要以维护社会公众利益为己任7作为行业自律管理组织的中国注册会计师协会作为行业自律管理组织的中国注册会计师协会成立于成立于1988年，在对注册会计师、会计师事务年，在对注册会计师、会计师事务所的服务、监督、管理和协调，以及促进行业所的服务、监督、管理和协调，以及促进行业健康发展等方面发挥了重要作用，并已加入国健康发展等方面发挥了重要作用，并已加入国际会计师联合会、亚太会计师联合会等行业国际会计师联合会、亚太会计师联合会等行业国际性组织，在国际会计审计领域也发挥着越来际性组织，在国际会计审计领域也发挥着越来越重要的作用。越重要的作用。近年来，注册会计师行业提出了以诚信近年来，注册会计师行业提出了以诚信建设为主线的工作思路，加快了行业自律管理建设为主线的工作思路，加快了行业自律管理体制建设步伐。为充分体现注册会计师行业维体制建设步伐。为充分体现注册会计师行业维护社会公众利益的宗旨和开门办会的思想，中护社会公众利益的宗旨和开门办会的思想，中国注册会计师协会第四次全国会员代表大会的国注册会计师协会第四次全国会员代表大会的正式代表中，除了行业代表外，还吸收了有关正式代表中，除了行业代表外，还吸收了有关政府部门、行业组织、企业、科研院校等方面政府部门、行业组织、企业、科研院校等方面的代表，以参与和监督行业的各项工作。的代表，以参与和监督行业的各项工作。作为行业自律管理组织的中国注册会计师协会成立于1988年，在8从黎明股份事件看CPA审计“黎明股份黎明股份”，上市编号，上市编号600617600617，总股本，总股本1900019000万股，万股，流通股流通股70007000万股，万股，19981998年发行股票，年发行股票，19991999年年1 1月月2828日上日上市。在市。在19991999年度报告中，该公司为了掩饰其经营业绩，年度报告中，该公司为了掩饰其经营业绩，虚增资产虚增资产89968996万元，虚增负债万元，虚增负债19561956万元，虚增所有者万元，虚增所有者权益权益74137413万元，虚增营业收入万元，虚增营业收入1.51.5亿元，虚增利润总额亿元，虚增利润总额86798679万元。万元。负责对该公司进行审计的事务所是沈阳华伦会计师事负责对该公司进行审计的事务所是沈阳华伦会计师事务所，审计报告中说：该公司务所，审计报告中说：该公司 在所有重大方面公允地在所有重大方面公允地反映了该公司反映了该公司19991999年年1212月月3131日的财务状况、日的财务状况、19991999年度年度经营成果和经营成果和19991999年度现金流量情况年度现金流量情况。这是一份典型的。这是一份典型的无保留意见的审计报告。无保留意见的审计报告。从黎明股份事件看CPA审计 “黎明股份”，上市编号609审审计计规规范范是是指指明明文文规规定定的的各各种种有有关关审审计计的的法法律律、法法规规及及准准则则。既既包包括括国国家家对对审审计计机机构构、审审计计业业务务方方面面的的法法律律规规定定，也也包包括括审审计计机机构构本本身身执执行行审审计计业业务务应应遵遵循循的的各各种种准准则、规则。则、规则。审审计计规规范范体体系系由由审审计计立立法法体体系系和和审审计计执执业业准则体系两种类别构成。准则体系两种类别构成。我我 国国 审审 计计 执执 业业 准准 则则（practicingstandards）体体系系由由四四个个部部分分组组成成：审审计计准准则则、审审计计职职业业道道德德准准则则、审审计计质质量量控控制制准准则和审计人员职业后续教育准则。则和审计人员职业后续教育准则。审计规范是指明文规定的各种有关审计的法律、法规及准则。既包括10我国对不同类型的审计也有着不同的立法。政我国对不同类型的审计也有着不同的立法。政府审计既有中华人民共和国宪法的有关规府审计既有中华人民共和国宪法的有关规定，又有在宪法基础之上的中华人民共定，又有在宪法基础之上的中华人民共和国审计法。民间审计的国家立法为中华和国审计法。民间审计的国家立法为中华人民共和国注册会计师法。而对于内部审计，人民共和国注册会计师法。而对于内部审计，其相关国家立法则主要体现在审计法中的其相关国家立法则主要体现在审计法中的若干条文及国家其他对企业、事业单位的立法若干条文及国家其他对企业、事业单位的立法之中。各类审计所涉及到的法律规范军属于审之中。各类审计所涉及到的法律规范军属于审计立法体系。计立法体系。我国对不同类型的审计也有着不同的立法。政府审计既有中华人民11第一节审计职业道德规范第一节审计职业道德规范 所谓职业道德（所谓职业道德（professionalethics）是指某一职业组织以公约、守则等形式公是指某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。布的，其会员自愿接受的职业行为标准。审计职业道德是审计人员在审计工作过程审计职业道德是审计人员在审计工作过程中形成的，具有审计职业特征的道德准则中形成的，具有审计职业特征的道德准则和行为规范。和行为规范。第一节审计职业道德规范 所谓职业道德（profess12一、注册会计师职业道德规范国际会计师联合会职业道德规范国际会计师联合会职业道德规范美国注册会计师协会职业道德规范美国注册会计师协会职业道德规范中国注册会计师职业道德规范中国注册会计师职业道德规范中中国国注注册册会会计计师师职职业业道道德德规规范范指指导导意见分为两个层次，一是基本原则；意见分为两个层次，一是基本原则；二是二是具体要求。具体要求。一、注册会计师职业道德规范国际会计师联合会职业道德规范13（一）民间审计人员职业道德意义（一）民间审计人员职业道德意义审审计计人人员员职职业业道道德德是是指指注注册册会会计计师师等等审审计计人人员员的的职职业业品品德德、职职业业纪纪律律、专专业业胜胜任任能能力及职业责任等方面内容的总称。力及职业责任等方面内容的总称。与与其其他他专专业业相相比比，民民间间审审计计人人员员的的职职业业责责任尤为重要。任尤为重要。（一）民间审计人员职业道德意义14民间审计人员尽管接受被审计单位的委托并民间审计人员尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用，但他服务的对象从向被审计单位收取费用，但他服务的对象从本质上讲却是社会公众，这就决定了民间审本质上讲却是社会公众，这就决定了民间审计从它诞生的那一天起，所担负的就是面对计从它诞生的那一天起，所担负的就是面对社会公众的责任，民间审计事业是一个责任社会公众的责任，民间审计事业是一个责任重大的行业。重大的行业。审计人员职业道德建设对于规范审计人员道审计人员职业道德建设对于规范审计人员道德行为，提高执业水平、维护良好的职业形德行为，提高执业水平、维护良好的职业形象具有重要意义。象具有重要意义。民间审计人员尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用，15AICPA在职业道德规范中，说明制定的在职业道德规范中，说明制定的原因：原因：“通常，那些依赖注册会计师的人们都通常，那些依赖注册会计师的人们都感到难以评价审计人员的服务质量，但是，感到难以评价审计人员的服务质量，但是，他们有权要求这些审计人员合格且正直。跨他们有权要求这些审计人员合格且正直。跨进公共会计职业的人士，即被认为承担了坚进公共会计职业的人士，即被认为承担了坚持会计原则、积累专业知识和改进工作方法，持会计原则、积累专业知识和改进工作方法，遵守职业道德和技术标准的义务。遵守职业道德和技术标准的义务。”其前言有一句话：其前言有一句话：“人本应正直，不应被迫正人本应正直，不应被迫正直直”AICPA在职业道德规范中，说明制定的原因：“通常，那些16我国职业道德含义：我国职业道德含义：职职业业道道德德是是指指注注册册会会计计师师职职业业品品德德、职职业业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。其中：其中：职职业业品品德德（professionalintegrity）是是指指注注册册会会计计师师所所应应具具备备的的职职业业品品格格和和道道德德行行为为，它它是是职职业业道道德德体体系系的的核核心心部部分分，其其基基本本要要求是独立、客观和公正；求是独立、客观和公正；我国职业道德含义：17职业纪律（职业纪律（professionaldiscipline）是指约）是指约束注册会计师职业行为的法纪和戒律，尤指束注册会计师职业行为的法纪和戒律，尤指注册会计师应当遵循职业准则及国家其他相注册会计师应当遵循职业准则及国家其他相关法规；关法规；专业胜任能力（专业胜任能力（professionalcompetence）是指注册会计师应当具备胜任其专业职责的是指注册会计师应当具备胜任其专业职责的能力；能力；职业责任（职业责任（professionalresponsibility）是指）是指注册会计师对客户、同行及社会公众所应履注册会计师对客户、同行及社会公众所应履行的责任。行的责任。职业纪律（professional discipline）是18（二）美国注册会计师职业道德规范（二）美国注册会计师职业道德规范美国美国CPA必须执行至少三种道德规范：必须执行至少三种道德规范：AICPA颁布的职业道德规范颁布的职业道德规范各州注册会计师联合会制定的职业道德各州注册会计师联合会制定的职业道德规范规范各州会计局制定的职业道德规范各州会计局制定的职业道德规范其中，其中，AICPA颁布的职业道德规范最为全颁布的职业道德规范最为全面面（二）美国注册会计师职业道德规范19AICPA职业道德规范构成职业道德规范构成AICPA职业道德规范构成20五个基本概念，即五个基本概念，即“道德原则道德原则”：1、独立、公正和客观、独立、公正和客观在从事在从事CPA实务实务过程中，过程中，CPA必须公正、客观并独立于必须公正、客观并独立于客户。（行为守则客户。（行为守则2条）条）2、一般标准和技术标准、一般标准和技术标准CPA应遵守一应遵守一般职业准则和技术准则，努力提高工作般职业准则和技术准则，努力提高工作能力和服务质量（行为守则能力和服务质量（行为守则4条）条）五个基本概念，即“道德原则”：213、对客户的责任、对客户的责任CPA应对其客户保持公应对其客户保持公正、坦率的态度，竭尽全力，既关心客户的正、坦率的态度，竭尽全力，既关心客户的利益，又承担对公众的责任（守则利益，又承担对公众的责任（守则2条）条）4、对同行的责任、对同行的责任CPA应促进同行相互之应促进同行相互之间的合作，并建立良好的关系间的合作，并建立良好的关系5、其他责任和实务、其他责任和实务CPA应尽力提高本职应尽力提高本职业的地位和为公众服务的能力（守则业的地位和为公众服务的能力（守则5条）条）3、对客户的责任CPA应对其客户保持公正、坦率的态度，竭22二、我国注册会计师职业道德准则二、我国注册会计师职业道德准则1992年，中注协发布了中国注册会计师职业道德年，中注协发布了中国注册会计师职业道德守则（试行）。守则（试行）。1996年年12月月26日，经财政部批准，中注协颁发中日，经财政部批准，中注协颁发中国注册会计师职业道德基本准则，国注册会计师职业道德基本准则，1997年年1月月1日日起施行职业道德基本准则（起施行职业道德基本准则（theGeneralStandardonProfessionalEthics，GSPE）7章章32条条2009年年7月月CICPA会员职业道德守则会员职业道德守则-讨论稿讨论稿二、我国注册会计师职业道德准则23（一）职业道德基本原则（一）职业道德基本原则CPA为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一般原则。这些基本原则包括下列职业道德基本原般原则。这些基本原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的则：诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密、职业行为。关注、保密、职业行为。1.1.诚信：诚信：诚信，是指诚实、守信。也就是说，一个人言行与内心思想一致，不虚假；能够履行与别人的约定而取得对方的信任。诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。当会员在执行业务时认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时，不应在明知的情况下与其发生关联：1）含有重大虚假或误导性陈述；2）含有草率提供的陈述或信息；3）遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。（一）职业道德基本原则CPA为实现执业目标，必须遵守一系列242独独立立原原则则（independence）:独独立立，是是指指不不受受外外来来力力量量控控制制、支支配配，按按照照一一定定之之规规行行事事。独独立立原原则则通通常常是是对对注注册册会会计计师师而而非非非非执执业业会会员提出的要求。员提出的要求。独独立立是是指指注注册册会会计计师师在在执执行行审审计计或或其其他他鉴鉴证证业业务务时时，应应当当在在实实质质上上和和形形式式上上独独立立于于其其所所服务的对象和其他外部组织。服务的对象和其他外部组织。有两层含义：即实质上独立与形式上独立有两层含义：即实质上独立与形式上独立审计规范体系培训教程课件25实质上的独立（实质上的独立（independenceinsubstance）称精神上的独立，是指注册会计师在审计过称精神上的独立，是指注册会计师在审计过程中应当不受任何个人或外界因素的约束、程中应当不受任何个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持独立的精神态度和意志。影响和干扰，保持独立的精神态度和意志。形式上的独立（形式上的独立（independenceinform）称面貌上的独立，即注册会计师必须在第三称面貌上的独立，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于客户的身份，注册会者面前呈现一种独立于客户的身份，注册会计师同客户之间不应存在直接或一些重大的计师同客户之间不应存在直接或一些重大的间接财务利益关系。间接财务利益关系。实质上的独立（independence in substan26形式上作到独立，是保证实质独立的前提。形式上作到独立，是保证实质独立的前提。独立性是注册会计师的灵魂，注册会计师只独立性是注册会计师的灵魂，注册会计师只有具备独立性，才可能做到客观、公正，独有具备独立性，才可能做到客观、公正，独立原则是客观、公正原则的基础。立原则是客观、公正原则的基础。为为了了保保证证实实质质上上和和形形式式上上的的独独立立，注注册册会会计计师师如如与与客客户户存存在在以以下下可可能能损损害害独独立立性性的的利利害害关关系系时时，应应向向所所在在的的会会计计师师事事务务所所声声明明并并应应实行回避：实行回避：形式上作到独立，是保证实质独立的前提。27（1）曾曾经经担担任任客客户户董董事事、高高级级职职员员，且且离离职职未满两年。未满两年。（2）持持有有客客户户发发行行的的股股票票、债债券券或或与与客客户户之之间存在其他重要财务利益关系。间存在其他重要财务利益关系。（3）与与客客户户的的高高级级职职员员、董董事事或或主主要要股股东东合合伙伙投投资资经经营营某某一一实实体体，且且该该项项投投资资对对注注册册会会计师个人财务状况有重要影响。计师个人财务状况有重要影响。（4）与与客客户户的的高高级级职职员员、董董事事或或主主要要股股东东存存在债权债务关系。在债权债务关系。（1）曾经担任客户董事、高级职员，且离职未满两年。28（5）与客户的高级职员、董事或主要股东有）与客户的高级职员、董事或主要股东有近亲属关系。近亲属关系。（6）其他可能损害独立性的事项。）其他可能损害独立性的事项。注注册册会会计计师师不不得得兼兼营营或或兼兼任任下下列列各各项项与与其其执执行审计或其他鉴证业务不相容业务或职务：行审计或其他鉴证业务不相容业务或职务：（1）兼兼任任客客户户的的经经常常性性工工作作，支支领领工工资资性性薪薪金金，例例如如兼兼任任客客户户的的董董事事、监监察察人人、经经理理或或职员。职员。（5）与客户的高级职员、董事或主要股东有近亲属关系。29（2）担任客户的常年会计顾问，为客户代编）担任客户的常年会计顾问，为客户代编会计报表，常年提供会计咨询和会计服务。会计报表，常年提供会计咨询和会计服务。（3）担担任任客客户户信信托托财财产产受受托托人人、遗遗嘱嘱执执行行人人或财产管理人等。或财产管理人等。（4）担任客户的法律顾问。）担任客户的法律顾问。（2）担任客户的常年会计顾问，为客户代编会计报表，常年提供会303客客观观原原则则（objectivity）:是是指指按按照照事事物物的的本本来来面面目目去去考考察察，不不添添加加个个人人的的偏偏见见。客客观观原原则则要要求求会会员员不不应应因因偏偏见见、利利益益冲冲突突以以及及他他人人的的不不当当影影响响而而损损害害职职业判断。业判断。客客观观是是指指注注册册会会计计师师执执行行业业务务时时，应应当当实实事事求求是是，不不为为他他人人所所左左右右，也也不不得得因因个个人人好好恶恶影影响响其其分分析析、判断的客观性。判断的客观性。客客观观性性是是一一种种心心态态，是是决决定定注注册册会会计计师师所所提提供供的的专专业服务具有价值的基本特征。业服务具有价值的基本特征。贯贯彻彻客客观观原原则则，要要求求注注册册会会计计师师在在执执业业中中必必须须一一切切从从实实际际出出发发，注注重重调调查查研研究究，只只有有深深入入了了解解实实际际，才才能能取取得得主主观观与与客客观观的的一一致致，做做到到审审计计结结论论有有理理有有据。据。3客观原则（objectivity）:是指按照事物的本来314公正原则（公正原则（integrity）是是指指注注册册会会计计师师执执行行业业务务时时，应应当当正正直直、诚诚实实，不不偏偏不不倚倚（freefrombias）地地对对待待有有关关利益各方。利益各方。公公正正原原则则要要求求注注册册会会计计师师具具备备正正直直、诚诚实实的的品品质质，公公平平正正直直、不不偏偏不不倚倚地地对对待待有有关关利利益益各各方方，不不以以牺牺牲牲一一方方利利益益为为条条件件而而使使另另一一方方受益。受益。4公正原则（integrity）32三者之间的关系：相辅相成、密不可分三者之间的关系：相辅相成、密不可分超超然然独独立立的的立立场场是是保保持持客客观观公公正正心心态态的的前前提提条条件件，客客观观公公正正的的心心态态又又是是独独立立性性的的本本质质要要求。求。客客观观性性是是就就注注册册会会计计师师的的态态度度而而言言，而而公公正正性性是是就就注注册册会会计计师师的的品品质质而而言言。没没有有实实事事求求是是的的态态度度，就就不不能能说说具具有有诚诚实实正正直直的的品品质质；没没有有诚诚实实正正直直的的品品质质，也也就就不不可可能能做做到到实实事事求是。求是。三者之间的关系：相辅相成、密不可分 335.专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注:专业胜任能专业胜任能力和应有的关注原则要求会员应当保持专力和应有的关注原则要求会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保客户或雇佣单位能律和技术的发展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服务。够得到合格的专业服务。6.保密保密:会员能否与客户维持正常的关系，会员能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。况。5.专业胜任能力和应有的关注:专业胜任能力和应有的关注原则要34只有这样，会员才能有效地完成工作。只有这样，会员才能有效地完成工作。会员与客户的沟通，必须建立在为客户会员与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。信息保密的基础上。7.职业行为职业行为:职业行为原则要求会员应当职业行为原则要求会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何会员遵守相关法律法规，避免发生任何会员已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。为。只有这样，会员才能有效地完成工作。会员与客户的沟通，必须建立35(二二)职业道德概念框架职业道德概念框架职业道德概念框架旨在为会员提供解决职职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：（业道德问题的思路，要求会员：（1）识别对）识别对遵循职业道德基本原则的威胁；（遵循职业道德基本原则的威胁；（2）评价已）评价已识别威胁的重要程度；（识别威胁的重要程度；（3）采取必要的防范）采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。职业道措施消除威胁或将其降至可接受水平。职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。(二)职业道德概念框架 职业道德概念框361.对职业道德基本原则的威胁对职业道德基本原则的威胁 对遵循职业道德基本原则的威胁可能产生于各种对遵循职业道德基本原则的威胁可能产生于各种情形或关系。某一情形或关系可能产生多种威胁，某情形或关系。某一情形或关系可能产生多种威胁，某种威胁也可能影响对多项职业道德基本原则的遵循。种威胁也可能影响对多项职业道德基本原则的遵循。威胁可以归纳为以下五类：威胁可以归纳为以下五类：1)1)自身利益威胁。如果经济利益或其他利益对会员的自身利益威胁。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益威胁；职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益威胁；2)2)自我评价威胁。如果会员对其（或者其所在会计师自我评价威胁。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员）以前的判断或服务结事务所或雇佣单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价威胁；前服务的组成部分，将产生自我评价威胁；1.对职业道德基本原则的威胁373)3)过度推介威胁。如果会员过度推介客户或雇过度推介威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介威胁；害，将产生过度推介威胁；4)4)密切关系威胁。如果会员与客户或雇佣单位密切关系威胁。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系威胁；益，或认可他们的工作，将产生密切关系威胁；5)5)外在压力威胁。如果会员受到实际的压力或外在压力威胁。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力威胁。而无法客观行事，将产生外在压力威胁。3)过度推介威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或382.对职业道德基本原则的威胁的防范措施对职业道德基本原则的威胁的防范措施:防范措防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施包括下列两大类：动或其他措施。防范措施包括下列两大类：1)由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施；由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施；2)工作环境中的防范措施。工作环境中的防范措施。由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包括：由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包括：1)取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；2)持续职业发展要求；持续职业发展要求；3)公司治理规定；公司治理规定；4)职业准则；职业准则；5)行业或监管机构的监控和惩戒程序；行业或监管机构的监控和惩戒程序；6)由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复核。通函件或其他信息进行外部复核。2.对职业道德基本原则的威胁的防范措施:防范措施是指可以消除39（三）（三）注册会计师对职业道德注册会计师对职业道德 概念框架的具体运用概念框架的具体运用以下讨论注册会计师遇到的威胁或可以下讨论注册会计师遇到的威胁或可能威胁职业道德基本原则遵循的各种情能威胁职业道德基本原则遵循的各种情形和关系，包括专业服务委托、利益冲形和关系，包括专业服务委托、利益冲突、客户寻求第二次意见、收费及其他突、客户寻求第二次意见、收费及其他类型的报酬、专业服务营销、礼品和招类型的报酬、专业服务营销、礼品和招待、保护客户资产、针对所有服务的客待、保护客户资产、针对所有服务的客观性要求。观性要求。（三）注册会计师对职业道德 概念401.1.对职业道德基本原则产生威胁的具体情形：产生对职业道德基本原则产生威胁的具体情形：产生自身利益威胁、自我评价威胁、过度推介威胁、密自身利益威胁、自我评价威胁、过度推介威胁、密切关系威胁、外在压力威胁的情形；切关系威胁、外在压力威胁的情形；2.2.对对违违反反职职业业道道德德基基本本原原则则的的防防范范措措施施：工工作作环环境境中中的的防防范范措措施施包包括括会会计计师师事事务务所所层层面面和和具具体体业务层面的防范措施；业务层面的防范措施；3.3.专业服务委托：专业服务委托：客户接受客户接受;业务承接。业务承接。4.4.利益冲突：注册会计师应当采取合理的措施利益冲突：注册会计师应当采取合理的措施识别可能造成利益冲突的情形。这些情形可能识别可能造成利益冲突的情形。这些情形可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。对职业道德基本原则的遵循产生威胁。1.对职业道德基本原则产生威胁的具体情形：产生自身利益威胁、415.5.客户寻求第二次意见；客户寻求第二次意见；6.6.收费及其他类型的报酬；收费及其他类型的报酬；7.7.专业服务营销；专业服务营销；8.8.礼品和招待；礼品和招待；9.9.保管客户资产；保管客户资产；10.10.针对所有服务的客观性要求针对所有服务的客观性要求5.客户寻求第二次意见；42（四）非执业会员对职业道德（四）非执业会员对职业道德 概念框架的运用概念框架的运用1.1.基本要求基本要求非执业会员在提供专业服务时，应当遵守中国注册非执业会员在提供专业服务时，应当遵守中国注册会计师协会会员职业道德守则、中华人民共和国会计师协会会员职业道德守则、中华人民共和国会计法以及其他相关法律法规的有关规定。投资者、会计法以及其他相关法律法规的有关规定。投资者、债权人、雇佣单位、政府部门和社会公众等都可能依债权人、雇佣单位、政府部门和社会公众等都可能依赖非执业会员的工作。赖非执业会员的工作。2.2.对职业道德基本原则的威胁及其防范措施；对职业道德基本原则的威胁及其防范措施；3.3.潜在的冲突；潜在的冲突；4.4.信息的编制和报告；信息的编制和报告；5.5.专业知识和技能；专业知识和技能；6.6.经济利益：自身利益威胁；经济利益：自身利益威胁；评价威胁的重要程度和防范措施。评价威胁的重要程度和防范措施。7.7.诱惑：诱惑：受到诱惑；提供诱惑受到诱惑；提供诱惑（四）非执业会员对职业道德 概念框43 第二节第二节 审计法律规范审计法律规范中华人民共和国宪法第九十一条规定：中华人民共和国宪法第九十一条规定：“审审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。和个人的干涉。”中华人民共和国审计法也中华人民共和国审计法也从审计机关、经费来源及审计人员三方面的独立从审计机关、经费来源及审计人员三方面的独立性作了明确规定。我国注册会计师法第六条性作了明确规定。我国注册会计师法第六条规定：规定：“注册会计师和会计师事务所依法独立、注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务，受法律保护。公正执行业务，受法律保护。”第二节 审计法律规范 44一、政府审计法律规范一、政府审计法律规范我国我国19941994年颁布的中华人民共和国审计法年颁布的中华人民共和国审计法对政府审计机关的设置和审计人员的要求也做对政府审计机关的设置和审计人员的要求也做出了如下的具体规定：出了如下的具体规定：l国家实行审计监督制度，国务院和县级以上地国家实行审计监督制度，国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。方人民政府设立审计机关。l国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。长。一、政府审计法律规范45l审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。政预算，由本级人民政府予以保证。l审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力，审计人员办理审计事项的专业知识和业务能力，审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。当回避。l审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。，不得打击报复审计人员。审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政46二、民间审计法律规范二、民间审计法律规范1993年年10月月31日，第八届全国人大常委会第四次会议日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了中华人民共和国注册会计师法，审议通过了中华人民共和国注册会计师法，自自1994年年1月月1日起实施。日起实施。(一一)财务报表审计中的责任划分财务报表审计中的责任划分必必须须明明确确划划分分被被审审计计单单位位的的会会计计责责任任和和注注册册会会计计师的审计责任师的审计责任被审计单位的会计责任（被审计单位的会计责任（accountingresponsibility）建立健全本单位的内部控制制度，保护本单位建立健全本单位的内部控制制度，保护本单位资产的安全和完整，保证其会计资料的真实、资产的安全和完整，保证其会计资料的真实、合法和完整。合法和完整。二、民间审计法律规范47注册会计师的审计责任（注册会计师的审计责任（auditresponsibility）按照独立审计准则的要求出具审计报按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师的审计责任与被审计单位的注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种性质完全不同的责任。会计责任是两种性质完全不同的责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。或免除被审计单位的会计责任。注册会计师的审计责任（audit responsibilit48财务报表责任划分财务报表责任划分财务报表责任划分49(二二)注册会计师法律责任的原因和种类注册会计师法律责任的原因和种类注册会计师所负的法律责任重大，即要对社会注册会计师所负的法律责任重大，即要对社会公众负责。因此，现代社会中，公众负责。因此，现代社会中，CPA的法律责的法律责任正在逐步扩展任正在逐步扩展在西方国家，在西方国家，20世纪世纪80年代之后，对年代之后，对CPA职业职业团体的态度发生了很大变化团体的态度发生了很大变化(二)注册会计师法律责任的原因和种类501、对注册会计师的法律诉讼案件急剧增加，对注册会计师的法律诉讼案件急剧增加，有人称之为有人称之为CPA已面临已面临“诉讼爆炸诉讼爆炸”时代时代2、80年代，最大的美国会计公司，总计已为年代，最大的美国会计公司，总计已为与审计有关的诉讼，付出了超过与审计有关的诉讼，付出了超过2亿亿5千万美千万美元的代价元的代价3、职业保险市场的保费日益提高，很多保险、职业保险市场的保费日益提高，很多保险公司已停止提供任何有关审计失职的保险公司已停止提供任何有关审计失职的保险1、对注册会计师的法律诉讼案件急剧增加，有人称之为CPA已面51主要原因：主要原因：1、企业经营失败或管理当局、企业经营失败或管理当局“欺诈性财务报表欺诈性财务报表”造成破产倒闭的事件急增。投资者和贷款人蒙造成破产倒闭的事件急增。投资者和贷款人蒙受很大损失，从而指控受很大损失，从而指控CPA未能及时揭示或报未能及时揭示或报告这些问题，并要求赔偿有关的损失。告这些问题，并要求赔偿有关的损失。2、许多法律判例将、许多法律判例将CPA的赔偿范围扩大到客户的赔偿范围扩大到客户和已知的第三方使用者。和已知的第三方使用者。3、“深口袋深口袋”责任：受害方向有能力赔偿一方提责任：受害方向有能力赔偿一方提出诉讼，而不问被告错在那里。出诉讼，而不问被告错在那里。主要原因：52法院倾向于保护使用者的利益，屡判会计师法院倾向于保护使用者的利益，屡判会计师事务所败诉事务所败诉许多事务所为节省法律费用宁愿私了许多事务所为节省法律费用宁愿私了CPA传统法律责任仅限于财务报表的公允性。传统法律责任仅限于财务报表的公允性。但但80年代后期修订的有关审计准则，要求年代后期修订的有关审计准则，要求CPA为查明和揭露错误与舞弊提供合理的确为查明和揭露错误与舞弊提供合理的确信，从而实质上扩充了注册会计师法律责任信，从而实质上扩充了注册会计师法律责任的内涵的内涵法院倾向于保护使用者的利益，屡判会计师事务所败诉53注册会计师法律责任的原因：注册会计师法律责任的原因：CPA被被控控告告的的原原因因：有有的的是是被被审审计计单单位位方方面面的的责责任任，有有的的是是注注册册会会计计师师方方面面的的责责任任，有有的的是是双双方方的的责责任任，还还有有的的是是使使用用者者误误解解的的原原因。因。1被审计单位方面的责任被审计单位方面的责任（1）错误、舞弊和违反法规行为）错误、舞弊和违反法规行为注册会计师法律责任的原因：54CPA未查出客户某些未查出客户某些错误错误、舞弊和违反法规舞弊和违反法规行为行为，给他人造成损失，可能遭到客户及有，给他人造成损失，可能遭到客户及有关方面的控告。关方面的控告。错误（错误（error）是指会计报表中存在的非故意）是指会计报表中存在的非故意错报或漏报（错报或漏报（unintentionalmisstatementsoromissions），包括：），包括：原始记录和会计数据的计算、抄写错误原始记录和会计数据的计算、抄写错误对事实的疏忽（对事实的疏忽（oversight）和误解）和误解对会计政策的误用对会计政策的误用CPA未查出客户某些错误、舞弊和违反法规行为，给他人造成损失55舞弊（舞弊（fraud）是指导致会计报表产生不实反）是指导致会计报表产生不实反映的故意（映的故意（intentional）行为，又称）行为，又称“欺诈欺诈”。包括：包括：伪造、变造记录或凭证伪造、变造记录或凭证侵占资产侵占资产隐瞒或删除交易或事项隐瞒或删除交易或事项记录虚假的交易或事项记录虚假的交易或事项蓄意使用不当的会计政策蓄意使用不当的会计政策舞弊（fraud）是指导致会计报表产生不实反映的故意（int56违反法规行为（违反法规行为（illegalacts），是指被审计），是指被审计单位故意或非故意地违反除企业会计准则及单位故意或非故意地违反除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。行为。对于上述错误、舞弊和违反法规行为，客户对于上述错误、舞弊和违反法规行为，客户理应负直接责任和会计责任，理应负直接责任和会计责任，CPA则只能负则只能负审计责任。审计责任。违反法规行为（illegal acts），是指被审计单位故意57由由于于审审计计的的固固有有限限制制，不不能能苛苛求求注注册册会会计计师师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况。发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况。既既不不能能要要求求注注册册会会计计师师对对所所有有未未查查出出的的会会计计报报表表中中的的错错误误与与舞舞弊弊情情况况负负责责，也也不不意意味味着着注注册册会会计计师师对对未未能能查查出出的的会会计计报报表表中中的的重重大大错误与舞弊没有任何责任。错误与舞弊没有任何责任。关关键键要要看看未未能能查查出出的的原原因因是是否否源源自自注注册册会会计计师本身的过错师本身的过错由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所58我国错误与舞弊具体准则规定：我国错误与舞弊具体准则规定：注册会计师在实施审计时应保持职业上应有注册会计师在实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的严重失实的审计程序，将会计报表中存在的严重失实的错误与舞弊揭露出来。错误与舞弊揭露出来。我国错误与舞弊具体准则规定：59由于审计测试和被审计单位内部控制的固有由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。合理确信（合理确信（reasonableassurance）就是注）就是注册会计师不对会计报表的正确性负责。注册会计师不对会计报表的正确性负责。注册会计师不是会计报表正确性的保险人和册会计师不是会计报表正确性的保险人和担保人，因为那是会计责任。担保人，因为那是会计责任。由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完60注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。定是否修改或追加审计程序。如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，必要时，应征求律师的意计单位适当处理，必要时，应征求律师的意见或取消业务约定。见或取消业务约定。如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应视其对现的重大错误与舞弊，注册会计师应视其对会计报表的影响程度，发表保留意见、否定会计报表的影响程度，发表保留意见、否定意见或拒绝表示意见意见或拒绝表示意见。注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要61我国违反法规行为具体准则规定：我国违反法规行为具体准则规定：如果违法行为对会计报表有严重影响而未做如果违法行为对会计报表有严重影响而未做适当的会计处理和披露，注册会计师应发表适当的会计处理和披露，注册会计师应发表保留意见或否定意见。因为这时会计报表不保留意见或否定意见。因为这时会计报表不符合公认会计原则。符合公认会计原则。如果注册会计师不能取得违法行为的充分证如果注册会计师不能取得违法行为的充分证据，应发表保留意见或拒绝表示意见。因为据，应发表保留意见或拒绝表示意见。因为这说明审计范围受到了限制。这说明审计范围受到了限制。如果被审计单位拒绝采取必要措施纠正重大如果被审计单位拒绝采取必要措施纠正重大违反法规行为，注册会计师应考虑采取适当违反法规行为，注册会计师应考虑采取适当措施，必要时，解除业务约定。措施，必要时，解除业务约定。我国违反法规行为具体准则规定：62（2）经营失败（）经营失败（businessfailure）被审计单位在经营失败时，也可能会连累到被审计单位在经营失败时，也可能会连累到注册会计师。注册会计师。经营风险（经营风险（businessrisk）企企业业面面临临损损失失，从从而而无无法法还还债债的的风风险险。反反映经营风险的极端情况就是经营失败映经营风险的极端情况就是经营失败。（2）经营失败（business failure）63审计失败（审计失败（auditfailure）是指注册会计师由于没有遵守公认审计准是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。则而形成或提出了错误的审计意见。审计风险（审计风险（auditrisk）审计人员确实遵守了审计准则，但却提出审计人员确实遵守了审计准则，但却提出了错误的审计意见。了错误的审计意见。由于审计采取抽样方法，所以，总是存在一由于审计采取抽样方法，所以，总是存在一定的审计不能发现会计报表重大错报项目的定的审计不能发现会计报表重大错报项目的风险。风险。审计失败（audit failure）64若若CPA在审计中未能尽到应有的谨慎，就属在审计中未能尽到应有的谨慎，就属于于审计失败，则会使事务所赔偿受害人损失审计失败，则会使事务所赔偿受害人损失若发生经营失败而不是审计失败和风险时，若发生经营失败而不是审计失败和风险时，也会使报表使用者指责审计失败也会使报表使用者指责审计失败部分原因是他们不了解注册会计师的责任部分原因是他们不了解注册会计师的责任另一部分原因，是遭受损失的人们希望得另一部分原因，是遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方到补偿，而不管错在哪方若CPA在审计中未能尽到应有的谨慎，就属于审计失败，则会使事652注册会计师方面的责任注册会计师方面的责任如如果果不不是是CPA方方面面的的原原因因给给被被审审计计单单位位或或第第三者造成损失，三者造成损失，CPA将不负法律责任。将不负法律责任。但但若若会会计计师师事事务务所所和和CPA因因下下列列行行为为给给被被审审计计单单位位或或第第三三者者造造成成损损失失，可可能能会会承承担担法法律律责任。责任。（1）违约）违约”（breachofcontract）是是指指合合同同的的一一方方或或几几方方未未能能达达到到合合同同条条款款的的要求。要求。2注册会计师方面的责任66（2）过失（）过失（negligence）是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。慎。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。过失责任。过失又分为两种：过失又分为两种：普通过失（普通过失（ordinarynegligence）也称一般）也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。理的谨慎。CPA指没有完全遵循专业准则指没有完全遵循专业准则的要求的要求（2）过失（negligence）67重大过失（重大过失（grossnegligence）是指连起码）是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。考虑，满不在乎。CPA指根本没有遵循专指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。审计。可以从审计的可以从审计的“重要性重要性”和和“内部控制内部控制”这两个这两个概念上来区分普通过失和重大过失。概念上来区分普通过失和重大过失。重大过失（gross negligence）是指连起码的职业68如