新旧会计准则差异研究

新旧会计准则差异探讨 刘新芹刘新芹 讨论内容1.颁布新会计准则的目标与意义2.新会计准则与现行会计准则的差异分析3.实施新会计准则对企业的影响 建立会计准则体系的背景提高会计信息质量的需要降低企业境外融资成本的需要适应加入WTO和会计国际化的需要完善企业会计准则体系的目标 通过制定20余项新准则，同时对现行的基本准则和16项具体准则进行全面的修订。适合中国国情 与国际惯例充分协调 涵盖各类企业各项经济业务 可独立实施企业会计准则与企业会计制度的关系二者均属国家统一的会计制度 现行的基本准则和16项具体准则与企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度等是并存的 会计准则具有更强的法律约束效力 完善后的会计准则体系发布实施后，其范围、内容及约束力等都将得到加强，会计制度主要从会计科目和会计报表的形式加以规范，相当于准则的操作指南 近期二者并存，最终以准则取代制度完善后我国企业会计准则体系架构 完善后的我国企业会计准则体系将由40余项会计准则构成，拟分为两个层次:第一层次为基本准则 基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假定、会计信息的质量要求、会计要素的确认和计量等。第二层次为具体会计准则 具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。完善后我国企业会计准则体系架构一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、固定资产等准则项目。特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如石油天然气、农业等准则项目。报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类准则，如现金流量表、合并财务报表等准则项目。完善后我国企业会计准则体系架构一、我国会计制度准则体系-完善后新会计准则1.基本准则(新修订）2.存货 3.长期股权投资 4.投资性房地产5.固定资产6.生物资产7.无形资产 8.非货币性资产交换 9.资产减值 10.职工薪酬 11.企业年金基金12.股份支付13.债务重组14.或有事项 15.收入16.建造合同17.政府补助 18.借款费用19.所得税 20.外币折算 21.企业合并 22.租赁23.金融工具确认和计量24.金融资产转移 25.套期保值 一、我国会计制度准则体系-完善后的新会计准则26.原保险合同27.再保险合同28.石油天然气开采 29.会计政策、会计估计变更和会计差错更正30.资产负债表日后事项31.财务报表列报 32.现金流量表33.中期财务报告34.合并财务报表 35.每股收益 36.分部报告37.关联方披露38.金融工具列报39.首次执行企业会计准则 新会计准则与中国现行准则的主要差异 新会计准则更趋同于国际准则 表现在:1.公允价值的采用历史成本的采用（非货币交易，债务重组，企业合并，投资性房地产，金融工具，无形资产，生物性资产，基于股权支付的报酬等）2.确认损益确认资本公积（负商誉，关联交易）3.资本化费用化（借款费用，无形资产）4.现值技术的利用终值的运用（租赁，收入，或有事项）企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则准则的准则 对各项具体准则的制定起统领作用，属于准则体系中的最高层次。适用范围 适用于设在中华人民共和国境内的所有企业 规范对象 规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理 企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则类似于国际会计准则的财务会计框架,内容包括:1.会计的目标 2.会计的基本假设 3.会计的基本原则 4.会计要素的确认与计量要求 5.财务报表的列报基本要求 企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则-重大变化新准则明确了规范对象为具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。会计核算以人民币为记帐本位币 修改为企业会计应当修改为企业会计应当以货币计量为基础以货币计量为基础 会计核算原则做了较多修改,增加了实质重于形式原则增加了实质重于形式原则对会计要素进行了重新定义,增加了利得与损失的定义增加了利得与损失的定义增加会计计量方法规定：历史成本增加会计计量方法规定：历史成本、重置成本重置成本、可变现可变现净值净值、现值和公允价值现值和公允价值财务报告的内容由:资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。修改为财务报表至少应当包括资产负债修改为财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及附注表、利润表、现金流量表等报表及附注.新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则新会计准则规定现行会计准则规定适用范围适用范围强调新基本准则将指导其他具体准则的制定，适用于在中国境内的设立的企业（包括公司）。原来的企业会计准则中，对其适用范围并没有做出规定。会计目标会计目标明确指出财务会计报告的目标是“有助于使用者做出经济决策”和“反映管理层受托责任的履行情况”，并规定了财务报告的适用者范围。现行准则规定会计信息应当满足国家宏观管理、有关各方和企业内部经营管理的需要。质量要求质量要求新增了“实质重于形式实质重于形式”原则，将更加倾向于“原则导向原则导向”。强调规则导向，对会计处理的规定详细且具体，选择余地小。会计要求会计要求按国际常用的概念重新定义了会计六要素。在所有者权益和利润要素下增加了利得和损失概念。原企业会计准则中，采用外延法定义，以详细列示六种要素的类别来定义六要素。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则新会计准则规定现行会计准则规定计量属性计量属性降低了历史成本原则在计量属性中的基础性地位，新准则规定，企业在保证金额能够取得并可靠计量的情况下，也可以采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值。历史成本原则占据主导地位，其他计量属性只有在特别许可的情况下才可以被采用。财务报表财务报表要求要求重新定义了财务报表，删除了财务情况说明书；只定义了三大报表及其功能。原企业会计准则规定财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。企业会计准则第企业会计准则第1号存货号存货新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定为执行销为执行销售合同或售合同或者劳务合者劳务合同而持有同而持有的存货的存货企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，可变现净值以一般销售价格为基础。现行准则没有涉及。发出存货发出存货成本结转成本结转方法方法取消了后进先出法取消了后进先出法，应选用先进先出法，加权平均法或者个别计价法。可选用先进先出法，加权平均法，后进先出法或者个别计价法。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第2号长期股权投资号长期股权投资新会计准则规定现行准则规定投资的投资的分类分类新准则将投资分为：1、投资企业能够对投资单位实施控制的长期股权投资；2、投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资；3、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；4、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。长期股长期股权投资权投资的初始的初始计量计量1、新增企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的处理。若为同一控制下的企业合并，按被合并方所有者权益账面价值的份额入账；若为非同一控制下的企业合并中，应当按照企业会计准则企业合并中确认的合并成本入账。2、发行权益性证券、非货币性交易和债务重组方式取得的长期股权投资应按公允价值入账。1、未涉及企业合并形成的长期股权投资处理方法。2、其它长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第2号长期股权投资号长期股权投资新会计准则规定现行准则规定权益法核算权益法核算的长期股权的长期股权投资初始投投资初始投资时溢折价资时溢折价的确认的确认长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值比较，前者大于后者，不调整初始投资成本；前者小于后者，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。权益法核算的长期股权投资不再确认股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本与应享有单位净资产账面价值比较，前者大于后者，计入股权投资差额，并进行摊销；前者小于后者，差额计入资本公积。权益法核算权益法核算的长期股权的长期股权投资投资收投资投资收益的确认益的确认按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额来确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但投资企业应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。长期股权投长期股权投资减值准备资减值准备的提取的提取成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，减值按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，按照账面价值与现值之差额来计提减值损失，减值不可以转回；其他按照企业会计准则第8号资产减值的规定处理，减值不得转回。减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。企业会计准则第企业会计准则第2号长期股权投资号长期股权投资该准则对损益、权益的影响：该准则对损益、权益的影响：交易性证券按公允价值计价，其价值的变动直接计入损益；以前是按成本与市价孰低法来进行计量，未变现的交易性证券价格上涨不影响损益，而新准则中的规定，则未变现的交易性证券价格上涨会影响损益。可出售证券的价格变动直接计入权益。以前该部分也是按成本与市价孰低法来进行计量的，这一计量方式的改变直接影响期末权益。商誉的减值测试实质是对长期投资价值的减值测试，现行准则中也要求对长期投资是否减值进行判断，可收回金额低于账面价值的，直接调整损益。在长期投资未发生减值的情况下，现行准则对商誉是进行摊销的，因此会减少利润，而新准则与现行准则相比，会增加不摊销的商誉部分的利润。企业会计准则第企业会计准则第3号投资性房地产号投资性房地产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定在资产在资产负债表负债表中的列中的列示示单独以“投资性房地产”列示在资产负债表上。一般作为固定资产或无形资产进行核算。但对于房地产开发企业的意图出售而暂时出租的开发产品和用于出租的开发产品分别作为存货和其他长期资产列示。后续计后续计量模式量模式可采用成本模式或公允价值模式：1、选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；2、选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或进行摊销。以历史成本模式进行核算，分别按照原固定资产或无形资产的规定进行处理。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第3号投资性房地产号投资性房地产新会计准则规定现行准则规定计量模式计量模式变更变更对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。原来无相关规定。转换及相转换及相应处理应处理投资性房地产和其他资产可以相互转换，其他资产转换为投资房地产时，公允价值超过原账面价值的差额全部计入所有者权益。原来无相关规定。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第4号固定资产号固定资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定固定资产固定资产的定义的定义不再要求“单位价值较高”。固定资产的特征是：1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；2、使用寿命超过一个会计期间。固定资产特征是：1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；2、使用年限超过一年；3、单位价值较高特征的有形资产。对固定资对固定资产弃置费产弃置费用的处理用的处理确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。确定固定资产成本时，不考虑弃置费用因素。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第4号固定资产号固定资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定对折旧、对折旧、方法及预方法及预计净残值计净残值的调整的调整每年至少复核一次。使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异，就应当进行相应调整。对折旧年限、预计净残值及折旧政策的调整全部采用未来适用法。定期复核。一般情况下，预计净残值不做调整。若使用寿命预计数与原先估计数有重大差异，则应当调整折旧年限。折旧政策的变更采用追溯调整法。固定资产固定资产的减值的减值减值一经计提，不得转回。减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第5号生物资产号生物资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定分类分类划分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。对生产性资产不划分成熟与否。对生产性资产划分为成熟和未成熟生产性生物资产。折旧方法折旧方法生产性资产的折旧，可用年限平均法、工作量法、产量法等。取消了年数总和法、双倍余额递减法，更符合生物资产的特点。可采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。成本转结成本转结方法方法消耗性资产可以采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，生产性资产收获农产品时也采用上述方法。没有此类方法的规定。会计计量会计计量以历史成本计量为主，但允许企业采用公允价值对生物资产进行后续计量。只可以使用历史成本。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第5号生物资产号生物资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定跌价和减跌价和减值准备值准备消耗性资产计提的跌价准备可以恢复生产性资产计提的减值不可恢复。消耗性资产的跌价准备和生产性资产的减值准备均不可恢复。天然起源天然起源的生物资的生物资产产以名义金额入账。无相关规定。披露内容披露内容新增披露要求包括生物资产的数量，作为负债担保物的生物资产的账面价值，以及与生物资产相关的风险情况和管理措施。没有这些披露内容。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第6号无形资产号无形资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定无形资产无形资产定义定义不包括不可辨认无形资产（商誉）。包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉）。商誉商誉商誉不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉不确认。无形资产无形资产的摊销方的摊销方法和年限法和年限的确定的确定对使用寿命有限的无形资产，应根据消耗该无形资产所带来的未来经济利益的方式，确定其摊销方法，无法可靠确定其消耗方式的，按直线法摊销；使用寿命不确定的无形资产不摊销。摊销年限不得超过法律、合同规定的受益年限的较短者，并且不得超过10年；法律、合同未规定收益年限的，以不超过10年摊销。无形资产必须采用直线法摊销。无形资产无形资产摊销方法摊销方法和年限的和年限的变更变更至少每年复核一次。若预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式发生了改变，应当改变摊销期限和摊销方法。若原使用寿命不确定的无形资产使用寿命已可确定，则需要确定摊销方法和年限进行摊销。摊销年限和方法一经确定，一般不允许变更。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第6号无形资产号无形资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定内部研究内部研究开发项目开发项目的支出的支出内部研究开发项目研究阶段的支出计入当期损益。内部研究开发项目开发阶段支出，确认为无形资产。研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。减值减值无形资产减值一经计提，不得转回。减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。披露要求披露要求增加了下列披露要求：1、无形资产使用寿命的判断依据和估计情况；2、无形资产摊销方法；3、已抵押的无形资产账面价值及其摊销情况；4、当期确认为费用的研究开发支出总额。只要求披露无形资产的摊销年限，期初期末账面余额及摊销和变动情况、减值等。新会计准则与现行会计准则主要差异二、新会计准则与现行会计准则主要差异-合并商誉调整及财务影响合并商誉调整 正商誉摊销冲回调整在现行准则下，继续按照相应的年限摊销正商誉（中国使用科目为合并价差）；依据新准则，从2006年12月31日停止正商誉摊销，消除相关累计摊销的账面金额，并相应地调增期初未分配利润，同时需作减值测试与调整；对财务报告影响：在新准则下，DFL的当期调整增加当期投资收益及净利润，当期净资产增加；以前年度调整增加期初净资产，并且商誉原值保持不变，见下表当期影响：调整项目现行准则下（百万）新准则下（百万）合并正商誉2,9003,100正商誉摊销（每年）-3000净资产-3000投资收益-3000二、新会计准则与现行会计准则主要差异-合并商誉调整及财务影响 负商誉调整在现行的准则下不确认负商誉，而是确认资本公积；依据新准则，在确认负商誉的同时进行全额摊销，计入当期投资收益；因此DFL应把相关金额从资本公积重分类到负商誉，摊销影响进入到期初未分配利润。财务报告影响：负商誉摊销增加留存收益分类（资本公积与留存收益的重分类），见下表分析：调整项目现行准则下（百万）新准则下（百万）合并负商誉0104负商誉摊销0-104资本公积104-104留存收益0104二、新会计准则与现行会计准则主要差异-开发成本对财务的影响 案例 如中兴通讯在2005年发生了符合递延条件的开发费用1。16亿元，根据现行企业会计准则，开发费用于发生时计入损益，而根据新准则，可以将其确认为无形资产，导致该企业2005年度的利润增加。企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定非货币非货币性资产性资产交易的交易的分类分类非货币性资产交易分为具有商业实质的交易和不具有商业实质的交易，满足下列条件之一的，非货币资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。同时考虑交易各方是否存在关联方关系。未作分类。换入单换入单项资产项资产的入账的入账价值的价值的计量计量若交易满足：1、该项交换具有商业实质；2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；若不同时满足此条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定换入多换入多项资产项资产的入账的入账价值的价值的计量计量非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。披露项披露项目目1、换入、换出资产的类别2、换入资产成本的确定方式3、换入、换出资产的公允价值以及传出资产的账面价值4、非货币性资产交换确认的损益。非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换重大影响在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。非货币性资产升值时，进行非货币性交易可以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，但其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。采用公允价值计量的非货币性交易，对公允价值的判断往往具有不确定性，易成为关联方作为操纵利润的工具 企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定资产减资产减值准备值准备的计提的计提时间和时间和判断方判断方法法在会计期末，企业应以资产存在的减值迹象作为进行减值测试的必要条件。允许采用其他市场投资回报率作为计算资产预计未来现金流量现值的折线率，并将投资回报率上升作为资产出现减值的判断标准之一。新增因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产的账面价值，与资产可收回金额进行比较，来判断资产是否减值。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定资产资产可收可收回金回金额的额的计量计量方法方法资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南。并规定若企业按照资产公允价值减处置费用的净额估计方法仍然无法可靠估计的，应当以未来现金流量的现值作为其可收回金额。引入了资产组的概念，难以估计可收回金额的单项资产应当并入所属资产组确定可收回金额。对资产组作减值测试时，首先应当认定所有与该资产组相关的总部资产和商誉，将其按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别处理。对总部资产和商誉分摊到相关资产组的方法进行详细说明，并对减值损失的确认和分摊进行详细的指南。原可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者，其中，销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定商誉减商誉减值测试值测试商誉的减值测试在准则中单独进行说明，明确企业每年至少应当在年度终了进行一次商誉减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。商誉的减值测试分为两步：应当首先对不包括商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。再对包括商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，减值损失再进行分摊处理。商誉的减值测试并未单独说明，与其他无形资产的减值测试方法相同。资产减资产减值损失值损失的转回的转回资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。资产减资产减值的列值的列报报增加了可收回金额确认方法、假设及其依据等信息，以及分摊到资产组的商誉占商誉总账面价值比重重大的以及比重不重大的披露项目。原规定未涉及新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值资产组的认定示例某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产，该铁路只能以报废价值出售，并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。估计该铁路的可收回价值是不可能的，因为不能确定铁路的使用价值，而且其很可能不同于其报废价值。因此，企业估计资产组（即整个矿山）的可收回价值。资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊：第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产；第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。示例示例：A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：1）商誉400万元（1600-80%1500）；2）B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产；3）少数股东权益300万元。假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定B企业的可收回金额为1000万元，B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折旧，预计净残值为0。如何对B企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何分摊？企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值表1 2007年末对B企业进行资产减值测试如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元，判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产350万元。项 目商誉可辨认净资产合计账面原值40015001900累计折旧-(150)(150)账面价值总额40013501750未确认少数股东权益100-100账面价值调整50013501850可收回金额1000减值损失850企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值 表2 2007年末对B企业进行资产减值测试会计处理：冲减商誉账面价值 借：管理费用 400 贷：商誉 400 资产减值处理 借：营业外支出 350 贷：相关资产减值准备科目 350项 目商誉可辨认净资产合计账面原值40015001900累计折旧-(150)(150)账面价值总额40013501750减值损失分摊(400)(350)(750)减值后的账面价值010001000企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值 企业会计准则第企业会计准则第9号职工薪酬号职工薪酬新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定对职工福对职工福利费的会利费的会计处理计处理不再预提福利费，而是在发生时直接列入成本费用。按工资总额的14提取，使用时再冲减计提的福利费。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第10号企业年金基金号企业年金基金新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定范围范围 规范了企业用于支付退休职工养老待遇的企业补充养老保险基金；以独立的会计主体对企业年金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理进行了具体规范；对企业年金的财务报表列报进行了规范，并规定了报表的格式 原无相关规定新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第11号股份支付号股份支付新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定准则规准则规范的范范的范围围股份支付包括企业为获取职工和其他方提供的商品或服务而授予权益性工具或承担以其为基础确定的负债的交易。原有获得其他企业净资产的交易适用企业合并准则，获取金融工具的交易使用金融工具确认和计量准则。在会计准则非货币交易和债务重组中规范了企业通过股权支付获取商品等交易，在企业合并中规范了发行权益性工具取得其他企业净资产的交易。支付方支付方法法分为权益结算支付，现金结算支付。没有明确规定方法，实务中也没有统一的做法。价值确价值确定定权益结算采用授权日的公允价值计量，现金支付采用承担负债的公允价值计量。原无相关规定。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第11号股份支付号股份支付新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定权益结权益结算支付算支付的处理的处理立即行权的，根据授予的可行权数量，非立即行权的，根据估计的行权数量，计入成本或费用，同时增加资本公积。在行权日按股份面值总额增加股本，按实际行权金额与总面值的差额增加资本公积。企业应当充分披露本期内授予的权益性工具公允价值的确定方法。原无相关规定现金结现金结算支付算支付的处理的处理立即行权的，按承担债务的公允价值计入成本或费用，同时增加负债；非立即行权的，根据估计行权情况，按照承担债务的公允价值，将当期取得的服务计入成本或费用，同时增加负债。原无相关规定新会计准则与现行会计准则主要差异股份支付示例-以权益为结算支付2007年1月1日，N公司向其500名职工每名授予100股，当日股份为3元/股。授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。授予日：借：长期待摊费用 150 000 贷：资本公积 150 000 等待期（2007、2008、2009）借：资产或费用 50 000 贷：长期待摊费用 50 000股份支付示例-以权益为结算支付 2007 2007年、年、20082008年、年、20092009年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当期损益。如期损益。如20072007年末股份价格为年末股份价格为4 4元，元，20082008年股份价格为年股份价格为3.53.5元元,2009,2009年末股份价格为年末股份价格为5 5元元.2007年期末借：费用 50 000 贷：资本公积 50 0002008年期末借：资本公积 25 000 贷：费用 25 0002009年期末行权借：资本公积 175 000借：费用 75 000 贷：股本 250 000 如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。费用，同时冲减所有者权益。借：资本公积 175 000 贷：长期待摊费用 50 000 贷：费用 125 000股份支付示例-以现金为结算支付 20052005年年1 1月月1 1日，日，S S公司确定公司高级管理人员的奖励机制为：如果公司达公司确定公司高级管理人员的奖励机制为：如果公司达到了定的业绩，公司在三年后支付公司股票价格到了定的业绩，公司在三年后支付公司股票价格5 5万股价值的现金奖励，万股价值的现金奖励，公司现行股票价格为公司现行股票价格为3 3元元/股。股。授予日：借：长期待摊费用 150 000 贷：负债 150 000 等待期（2007、2008、2009）借：资产或费用 50 000 贷：长期待摊费用 50 000 2007 2007年、年、20082008年、年、20092009年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当期损益。如允价值，记入当期损益。如20072007年末股份价格为年末股份价格为4 4元，元，20082008年股份价格为年股份价格为3.53.5元元,2009,2009年末股份价格为年末股份价格为5 5元元.2007年期末 借：费用 50 000 贷：负债 50 0002008年期末 借：负债 25 000 贷：费用 25 000股份支付示例-以现金为结算支付2009年期末行权借：负债 175 000借：费用 75 000 贷：现金 250 000如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。借：负债 175 000 贷：长期待摊费用 50 000 贷：费用 125 000企业会计准则第企业会计准则第11号股份支付号股份支付对权益、损益及资产结构等经济事项的影响：新现行准则最大的差异就是公允价值的使用和其变动计入等待期损益，因此采用新准则以后，发生股权支付将会减少损益的波动，对等待期损益产生影响。企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定债务债务人的人的会计会计处理处理1、以现金、非现金资产以及债务转为资本等方式债务重组的，债务人应将重组债务账面价值与相关资产的公允价值（分别为实际支付现金、非现金资产公允价值和债权人放弃债券而享有股份的公允价值）之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。2、修改其他债务条件的，债务人应当将修改后的债务的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额，确认债务重组利得，计入当期损益。如涉及或有应付金额，且符合或有事项中预计负债的，应确认预计负债，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。1、以现金、非现金资产以及债务转为资本等方式债务重组的，债务人应将重组债务账面价值与相关资产的账面价值之间的差额，确认为资本公积；2、以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认未资本公积。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定债权人债权人的会计的会计处理处理1、债务重组中债权人应当按照换入资产的公允价值作为其换入资产的入账价值，如以非现金资产清偿债务的，以非现金资产的公允价值入账；债务转为资本方式的，以债权人应当享有的股份的公允价值确认投资；修改其他条件的，以修改其他债务条件后的债券公允价值入账。2、债权人应当将相关债权的账面价值 与换入资产的公允价值之间的差额计入债务重组损失（若已计提减值准备的，应先冲减减值准备），计入当期损益。除了以现金清偿债务方式，债务重组换入资产的入账依据重组的相关债权的账面价值。以修改其他债务条件进行债务重组。披露信披露信息息应披露确认的债务重组利得或损失总额，以及债务重组中转让的非现金资产的公允价值，由债权或债务转成的股份的公允价值和修改债务条件后债务或债权的公允价值。因债务重组而确认的资本公积总额；无须披露公允价值。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组1、关于公允价值的取得和应用 新的债务重组具体准则充分体现与国际会计准则的趋同，同样引入了公允价值和现值的概念。但在我国市场未充分发育的情况下，公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在不少问题，大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了；同样现值利率的取得也会存在具体困难，不能排除某些企业通过不同价值确认来调节利润。2、债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。3、债权人未作出让步的债务重组，是指债务重组后债务人应付金额不小于重组债务的帐面价值。按照我国会计准则，这种债务重组不按债务重组方式处理，三、中国与国际准则的主要差异债务重组案例 如ST中华B在2003年经银监会批准，其2002年以前所欠的银行借款利息3.58亿元得到豁免，根据现行企业会计准则债务重组，债务重组不得确认收益，重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额被确认为资本公积，而根据新准则，可以确认债务重组产生的收益。企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组对权益、损益及资产结构等经济事项的影响：新现行准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。发生债务重组时，作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入收益；作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。企业会计准则第企业会计准则第13号或有事项号或有事项新会计准则规定现行准则规定预计预计负债负债的确的确认与认与计量计量所需支出在一个连续范围，且该范围内的各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。且在确定预计负债最佳估计数时，应该综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。新增待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债。新增重组中确认预计负债的条件和相关细则。新增在资产负债表日应对预计负债账面价值进行复核，并进行调整。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定；披露披露新增披露：1、预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。2、预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。3、与预计负债相关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。4、或有负债新增披露其经济利益流出不确定性的说明。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第14号收入号收入新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定销售销售收入收入收入根据合同价款确定，但该价款显失公允时，不能作为收入金额。应当在合同期间内将合同价款与公允价值的差额采用实际利率法摊销计入各期损益。销售商品部分与提供劳务部分不能区分，或虽能区分但不能单独计量的，应全部作为销售商品处理。销售收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。未涉及销售与劳务不能区分事项让渡让渡资产资产使用使用权的权的收入收入利息收入必须以实际利率计算确定；增加现金股利收入（？）。利息收入以适用利率计算确定；不涉及现金股利收入。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第14号收入号收入本准则变化对权益、损益及资产等的影响短期内推迟了部分企业确认收入的时间，从而减少了当期损益和权益。长期不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。企业会计准则第企业会计准则第15号建造合同号建造合同新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定追加资追加资产的建产的建造造当与原有资产存在重大差异，造价独立的，应当作为单项合同处理。没有涉及。披露要披露要求求不再要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以及应收账款中尚未收到的工程进度款。要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以及应收账款中尚未收到的工程进度款。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定政府政府补助补助的分的分类类政府补助分为与资产相关的政策补助和与收益相关的政府补助。前者指的是企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；后者指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助分为无条件的政府补助和附件条件的政府补助。政府政府补助补助的计的计量量政府补助为货币性资产的，应当按照受到和应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为现金资产的，按照实际金额计量；若为非货币性资产的，按照资产提供方提供的有关凭据上的金额计量，若无相关凭据的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费计量，若同类或类似资产不存在活跃市场的，按接受捐赠资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定政府政府补助补助的分的分类类政府补助分为与资产相关的政策补助和与收益相关的政府补助。前者指的是企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；后者指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助分为无条件的政府补助和附件条件的政府补助。政府政府补助补助的计的计量量政府补助为货币性资产的，应当按照受到和应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为现金资产的，按照实际金额计量；若为非货币性资产的，按照资产提供方提供的有关凭据上的金额计量，若无相关凭据的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费计量，若同类或类似资产不存在活跃市场的，按接受捐赠资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。政府政府补助补助的披的披露露政府补助的种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。本期确认的补助收入的金额；本期确认的附条件补助的使用情况。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定政府政府补助补助的会的会计处计处理理与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益，但若以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。与收益有关的政府补助，用以补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。无条件的现金补助，应当在确认补助资产的同时计入当期损益；对于无条件的非现金补助，应在确认补助资产的同时计入资本公积。附条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的负债，待以后满足条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产的金额）或冲减相关资产项目（未形成资产的金额）。政府政府补助补助返还返还的会的会计处计处理理以确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更，分别下列情况处理：存在相关递延受益的，冲减相关递延受益账面余额，超出部分计入当期损益；若不存在相关递延受益的，计入当期损益。企业需要返还已收到补助的，应当在确定实际返还时，冲减相关负债。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助对权益、损益及资产结构等经济事项的影响影响：新现行准则最大的差异就是政府补助计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，政府补助将会给企业带来利润而不是权益。接受政府补助资产，在获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，也可予以确认。这将在一定程度上虚增企业资产或负债。企业会计准则第企业会计准则第17号借款费用号借款费用新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定借款使借款使用的对用的对象象符合资本化条件的资产，包括购建的固定资产、需要长时间购建或生产的存货和投资性房地产。购建的固定资产。占用一占用一般借款般借款的处理的处理允许以一般借款的平均利率予以资本化。只有专门借款才可以资本化，占用一般借款不得资本化。溢溢、折折价摊销价摊销实际利率法。实际利率法或直线法。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第18号所得税号所得税新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定处理处理方法方法取消了应付税款法，借鉴IFRS规定，采用资产负债表债务法。可选用应付税款法或纳税影响会计法，纳税影响会计法又可细分为递延法和利润表债务法。计税计税原理原理引入了暂时性差异的概念。在资产负债表债务法下，按以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，根据其对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，前者产生递延所得税负债，后者产生递延所得税资产。在应付税款法下，当期所得税费用即为当期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额，所得税费用与当期会计利润无法匹配。在纳税影响会计法的递延法和利润表债务法下，确认时间性差异对所得税的影响金额，并将影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第18号所得税号所得税新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定税率变动税率变动时对递延时对递延税款的调税款的调整整在税率变动时，应对递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，将其影响数计入当期所得税费用。在税率变动时，在递延法下不需对递延税款进行调整，在利润表债务法下，则需要调整。递延税款递延税款列报列报递延所得税资产和递延所得税负债两者应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。递延所得税资产和递延所得税负债两者以抵消后的净额列示。新会计准则与现行会计准则主要差异所得税所得税会计处理方法1、应付税款法2、纳法影响会计法 A、递延法 B、债务法所得税示例所得税示例:A企业205年 应交所得税3万元，2005年发生可抵减时间性差异1万元，企业适用所得税税率33。如果A企业采用应付税款法应付税款法，年末进行所得税会计处理只有一笔会计分录：借：所得税 30 000 贷：应交税款 30 000 对A企业而言，3万元的所得税是必须面对的，采用应付税款法则一方面反映企业负债增加3万元，一方面反映企业费用增加3万元。但是，如果采用纳税影响会计法纳税影响会计法，则在形成应交税款3万元负债的同时，还可确认一部分资产的增加，资产负债表上形成增加一项递延税款（借项）3 300元，而所得税费用当期只确认了26 700元。具体会计处理如下：借：所得税 26 700 递延税款 3 300 贷：应交税款 30 000三、中国与国际准则的主要差异-所得税资产负债表债务法的优点资产负债表债务法的优点:1.以资产负债表为导向,不仅注重“流量”的确认计量,而且更加注重 “存量”的确认和计量;2.引入暂时性差异,其内涵与外延都比时间性差异更广;3.递延所得税资产与递延所得税负债的趋势变动成为公司利润质量好坏的有用指标.资产负债表债务法的缺点资产负债表债务法的缺点:1.可被公司利用虚增资产与利润；2.核算较复杂。所得税新准则重大变化 要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债 资产的帐面价值资产的帐面价值计税基础计税基础-递延所得税负债递延所得税负债 负债的帐面价值负债的帐面价值 计税基础计税基础-递延所得税负债递延所得税负债要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产,并以可能获得的应税利润为限。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。即:资产的帐面价值资产的帐面价值 计税基础计税基础-递延所得税资产递延所得税资产 在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。应交所得税应交所得税=应税利润应税利润*所得税率所得税率递延所得税负债递延所得税负债/资产资产=累计暂时性差异累计暂时性差异*所得税率所得税率所得税费用所得税费用=应交所得税应交所得税+/(-)递延所得税递延所得税(净净)负债增加负债增加/(减少减少)-/(+)递延所得税递延所得税(净净)资产增加资产增加/(减少减少)所得税新准则重大变化 对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借:所得税 贷:递延所得税资产三、中国与国际准则的主要差异-所得税所得税：招商银行案例上市之前，招行的贷款坏帐准备金按照“一逾 两呆”口径计提。比例仅为不良贷款的1%。上市时，按照上市公司的标准和国际财务报 告标准，对坏帐的计提标准提高到按照五级分类执行，贷款呆帐准备急剧上升。三、中国与国际准则的主要差异-所得税所得税：招商银行案例1999-2001年按照应付税款法计算的税后利润分别是 2亿、6.9亿、16.6亿按照纳税影响会计法计算的净利润分别是4.82亿元，8.04亿元和14.31亿元递延税款借项余额分别为19.55亿元，20.74亿元和18.45亿元资产负债表项目应税暂时性差异示例（资产的帐面价值计税基础-递延所得税负债）可抵扣暂时性差异（资产的帐面价值计税基础-递延所得税资产）固定资产1、税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、税法折旧小于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。融资租入固定资产1、根据最低租赁付款额确认账面价值小于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、根据最低租赁付款额确认账面价值大于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。投资性房地产1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整