审计学之审计计划、重要性与审计风险

第一节第一节审计计划审计计划一、一、审计计划的含义、内容、编制与审核审计计划的含义、内容、编制与审核二、计划审计工作的步骤二、计划审计工作的步骤1 1、工作步骤、工作步骤2 23 3、发现关联方的审计程序、发现关联方的审计程序三、三、分析性复核程序分析性复核程序1、分析性复核的含义及适用范围、分析性复核的含义及适用范围2、分析性复核在审计过程中目的和作用、分析性复核在审计过程中目的和作用3、计划阶段运用分析性复核的步骤、计划阶段运用分析性复核的步骤4、分析性复核程序有效性的影响因素、分析性复核程序有效性的影响因素第五章第五章 审计计划、重要性与审计风险审计计划、重要性与审计风险一、重要性的概念一、重要性的概念二、重要性的运用二、重要性的运用1、两个阶段、两个阶段 2、两个标准、两个标准 3、两个层次、两个层次 4 4、重要性的判、重要性的判断断三、计划阶段对重要性的评估三、计划阶段对重要性的评估1 1、对重要性评估的总体性要求、对重要性评估的总体性要求2 2、对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素、对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素3、会计报表层次重要性水平的确定、会计报表层次重要性水平的确定4、账户和交易层次重要性水平的确定、账户和交易层次重要性水平的确定5、对重要性水平的调整、对重要性水平的调整四、终结阶段重要性的评估与运用四、终结阶段重要性的评估与运用（一）评价审计结果时所运用的重要性水平（一）评价审计结果时所运用的重要性水平（二）错报或漏报的汇总（二）错报或漏报的汇总（三）汇总数与重要性水平的比较处理（三）汇总数与重要性水平的比较处理第二节第二节 审计重要性审计重要性第三节第三节审计风险审计风险一、一、审计风险的组成要素及其相互关系审计风险的组成要素及其相互关系二、重大错报风险二、重大错报风险三、检查风险三、检查风险第五章第五章审计计划、重要性与审计风险审计计划、重要性与审计风险第一节第一节审计计划审计计划一、一、审计计划的含义、内容、编制与审核审计计划的含义、内容、编制与审核1、审计计划的含义、审计计划的含义审计计划审计计划是注册会计师为了完成各项审计业务，达是注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在执行具体审计程序之前编制到预期的审计目标，在执行具体审计程序之前编制的工作计划。的工作计划。2、审计计划的作用、审计计划的作用（1）为设计具体审计程序提供依据；）为设计具体审计程序提供依据；（2）有利于收集充分、适当的证据；）有利于收集充分、适当的证据；（3）有利于保持合理的审计成本，提高审计效率）有利于保持合理的审计成本，提高审计效率和效果；和效果；（3）便于对审计助理人员进行指导和监督；）便于对审计助理人员进行指导和监督；（4）有利于避免与被审计单位发生误解。）有利于避免与被审计单位发生误解。审计计划通常可审计计划通常可分为分为总体审计计划和具体审计计划总体审计计划和具体审计计划两部分：两部分：总体审计计划的内容包括：总体审计计划的内容包括：（1）被审计单位基本情况；）被审计单位基本情况；（2）审计目的、审计范围和审计策略；）审计目的、审计范围和审计策略；（3）重要会计问题和重点审计领域；）重要会计问题和重点审计领域；（4）审计工作进度及时间、费用预算；）审计工作进度及时间、费用预算；（5）审计小组组成及人员分工；）审计小组组成及人员分工；（6）审计重要性的确定及审计风险的评估；）审计重要性的确定及审计风险的评估；（7）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用；利用；（8）其他有关内容。）其他有关内容。3、审计计划的内容、审计计划的内容具体审计计划（审计程序表）的内容包括：具体审计计划（审计程序表）的内容包括：（1）审计目标；审计目标；（2）审计程序；审计程序；（3）执行人及执行日期；执行人及执行日期；（4）审计工作底稿的索引号；审计工作底稿的索引号；（5）其他有关内容。其他有关内容。审计计划应由审计审计计划应由审计项目负责人项目负责人编制。具体可采编制。具体可采用用表格式表格式、问卷式问卷式、文字叙述式文字叙述式等多种形式。独立等多种形式。独立编制审计计划是注册会计师的编制审计计划是注册会计师的责任责任。审计计划在具。审计计划在具体实施前体实施前应当应当下达至审计小组的下达至审计小组的全体成员全体成员。其中，。其中，具体审计计划在实际工作中，一般是通过编制具体审计计划在实际工作中，一般是通过编制审计审计程序表程序表的方式体现的。的方式体现的。4、审计计划的编制、审计计划的编制按照审计准则的规定，编制完成的审计计划，按照审计准则的规定，编制完成的审计计划，应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准。应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准。5、审计计划的审核、审计计划的审核在审核总体审计计划时，应特别注意审核以下事项：在审核总体审计计划时，应特别注意审核以下事项：（1）审计）审计目的目的、审计、审计范围范围及及重点重点审计审计领域领域的确定的确定是否适当；是否适当；（2）时间预算时间预算是否合理；是否合理；（3）审计小组成员的）审计小组成员的选派和分工选派和分工是否恰当；是否恰当；（4）对被审计单位的内部控制的）对被审计单位的内部控制的信赖程度信赖程度是否恰是否恰当；当；（5）对审计）对审计重要性的确定重要性的确定和审计和审计风险的评估风险的评估是否是否恰当；恰当；（6）对专家、内审人员及其他注册会计师）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的工作的利用利用是否恰当。是否恰当。在审核具体审计计划时，应特别注意审核以下在审核具体审计计划时，应特别注意审核以下事项：事项：（1）审计程序能否）审计程序能否达到达到审计目标；审计目标；（2）审计程序是否）审计程序是否适合适合各审计项目的具体情况；各审计项目的具体情况；（3）重点审计领域中各审计项目的）重点审计领域中各审计项目的审计程序审计程序是否是否恰当；恰当；（4）重点审计程序的）重点审计程序的制定制定是否恰当。是否恰当。二、计划审计工作的步骤二、计划审计工作的步骤第一步第一步、了解被审计单位经营及所属行业的基本情况；、了解被审计单位经营及所属行业的基本情况；第二步第二步、执行分析程序；、执行分析程序；第三步第三步、初步评价重要性水平；、初步评价重要性水平；第四步第四步、考虑审计风险；、考虑审计风险；第五步第五步、对重要认定制定初步审计策略；、对重要认定制定初步审计策略；第六步第六步、了解被审计单位内部控制；、了解被审计单位内部控制；第七步第七步、进行符合性测试及评价控制风险；、进行符合性测试及评价控制风险；第八步第八步、确定检查风险及设计实质性测试。、确定检查风险及设计实质性测试。前前四四个个步步骤骤主主要要与与总总体体审审计计计计划划的的制制定定有有关关；后后四四个个步步骤骤主要与具体审计计划的制定有关。主要与具体审计计划的制定有关。1 1、工作步骤、工作步骤 包括：包括：（1 1）业务类型、产品和服务的种类、被审计单位的地理）业务类型、产品和服务的种类、被审计单位的地理位置，以及经营特点。位置，以及经营特点。（2 2）行业类型、行业受经济状况变动影响的程度、主要）行业类型、行业受经济状况变动影响的程度、主要的产业政策和会计惯例。的产业政策和会计惯例。（3 3）关联方及其交易的存在情况。）关联方及其交易的存在情况。（4 4）影响被审计单位及所属行业的法律、法规。）影响被审计单位及所属行业的法律、法规。（5 5）被审计单位内部控制。）被审计单位内部控制。（6 6）提供给有关管理机关的报告性质）提供给有关管理机关的报告性质 2 2、需了解的被审计单位经营及所属行业的基本情况、需了解的被审计单位经营及所属行业的基本情况3 3、发现关联方的审计程序：、发现关联方的审计程序：（1 1）查阅查阅以前年度审计工作底稿；以前年度审计工作底稿；（2 2）了了解解、评评价价被被审审计计单单位位识识别别和和处处理理关关联联方方及及其其交交易易的程序；的程序；（3 3）查阅查阅主要投资者、关键管理人员的名单；主要投资者、关键管理人员的名单；（4 4）了了解解主主要要投投资资人人、关关键键管管理理人人和和与与其其相相关关的的其其他他单单位的关系位的关系（5 5）了了解解与与主主要要投投资资人人、关关键键管管理理人人关关系系密密切切的的家家庭庭成成员和与其相关的其他单位的关系；员和与其相关的其他单位的关系；（6 6）查阅股东大会、董事会及其他重要会议的记录；）查阅股东大会、董事会及其他重要会议的记录；（7 7）询问询问其他注册会计师及前任注册会计师；其他注册会计师及前任注册会计师；（8 8）审审核核所所审审计计会会计计期期间间的的重重大大投投资资业业务务及及资资产产重重组组方方案；案；（9 9）审计审计所得税申报资料及所报政府部门，交易所等的所得税申报资料及所报政府部门，交易所等的其他相关资料。其他相关资料。1、分析性复核的含义及适用范围：、分析性复核的含义及适用范围：分析性复核分析性复核是指审计人员分析被审计单位重要是指审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核程序对分析性复核程序对合并会计报表、附属公司和合并会计报表、附属公司和分部的会计报表，以及会计报表的单个要素都可以分部的会计报表，以及会计报表的单个要素都可以运用。运用。三、三、分析性复核程序分析性复核程序2、分析性复核在审计过程中目的和作用：、分析性复核在审计过程中目的和作用：计划审计工作时，使用分析性复核程序的计划审计工作时，使用分析性复核程序的主要主要目的目的是使注册会计师对被审计单位的经营情况获得是使注册会计师对被审计单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动，更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动，以便找出存在潜在错报风险的领域，帮助注册会计以便找出存在潜在错报风险的领域，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。后者通师确定其他审计程序的性质、时间及范围。后者通常被称为常被称为“以引起注意为目的以引起注意为目的”的分析性复核程序。的分析性复核程序。三、三、分析性复核程序分析性复核程序运用分析性复核程序使运用分析性复核程序使可使可使审计更具有效率和效果，审计更具有效率和效果，分析性复核在审计过程中的分析性复核在审计过程中的作用作用是：是：计划阶段计划阶段：确定其他审计程序的性质、时间和范围；：确定其他审计程序的性质、时间和范围；实施阶段实施阶段：作为实质性测试程序收集审计证据；：作为实质性测试程序收集审计证据；报告阶段报告阶段：对会计报表整体合理性作最后复核。：对会计报表整体合理性作最后复核。注意注意：计划阶段和报告阶段必须运用分析性复核，：计划阶段和报告阶段必须运用分析性复核，实施阶段可任意选择使用。实施阶段可任意选择使用。（1）确定准备执行的计算及比较）确定准备执行的计算及比较（2）估计期望值）估计期望值（3）进行计算和比较）进行计算和比较（4）分析数据和确认重大差异）分析数据和确认重大差异（5）调查重大的非预期（不正常）差异）调查重大的非预期（不正常）差异（6）确定对审计计划的影响）确定对审计计划的影响 3、计划阶段运用分析性复核的步骤、计划阶段运用分析性复核的步骤：（1）分析项目的）分析项目的重要性重要性；（2）分析性复核结果与针对相同的审计目标执行）分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的的其他审计程序的结论的一致性；一致性；（3）分析性复核预期结果的）分析性复核预期结果的准确性准确性；（4）固有及控制风险的）固有及控制风险的估计水平估计水平；（5）实施分析性复核人员的）实施分析性复核人员的能力和经验能力和经验。还需特别注意：还需特别注意：注册会计师运用分析性复核程序时，注册会计师运用分析性复核程序时，应当考虑数据之间是否存在某种预期关系，如果不应当考虑数据之间是否存在某种预期关系，如果不存在预期关系，注册会计师就不能运用分析性复核。存在预期关系，注册会计师就不能运用分析性复核。4、分析性复核程序有效性的影响因素：、分析性复核程序有效性的影响因素：MM会计师事务所会计师事务所A和和B注册会计师对注册会计师对XYZ股份有限公司股份有限公司20XX年度会计报表进行审计，经前期了解，该公司为一均衡生产企业，年度会计报表进行审计，经前期了解，该公司为一均衡生产企业，20XX年产供销形势与上年相当，且未发生资产与债务重组行为。年产供销形势与上年相当，且未发生资产与债务重组行为。该公司中期会计报表已由该公司中期会计报表已由A和和B注册会计师进行了审计，并于注册会计师进行了审计，并于7月月10日出具了标准无保留意见审计报告。本次审计按照分工，日出具了标准无保留意见审计报告。本次审计按照分工，B注册会注册会计师负责利润表的审计，为便于分析，该注册会计师编制了如下一计师负责利润表的审计，为便于分析，该注册会计师编制了如下一张工作底稿（部分底稿组成要素略去）：张工作底稿（部分底稿组成要素略去）：假如你作为假如你作为B注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必要时运用分析性复核方法，指出要时运用分析性复核方法，指出XYZ股份有限公司股份有限公司20XX年度利润年度利润表中项目存在或可能存在的不合理之处，简要说明理由，并列示重表中项目存在或可能存在的不合理之处，简要说明理由，并列示重点审计领域和内容。点审计领域和内容。实例实例1项项目目1-6月已审实际数月已审实际数7-12月未审数月未审数全年合计数全年合计数去年审定数去年审定数一、主营业务收入一、主营业务收入120000000216000000336000000240000000减：折扣与折让减：折扣与折让_主营业务收入净额主营业务收入净额120000000216000000336000000240000000减：主营业务成本减：主营业务成本100000000162000000262000000204000000主营业务税金及附加主营业务税金及附加720000100000017200001200000二、主营业务利润二、主营业务利润19280000530000007228000034800000加：其他业务利润加：其他业务利润400000300000700000686000减：存货跌价损失减：存货跌价损失_营业费用营业费用82000080000016200001600000管理费用管理费用45500006000000105500009000000财务费用财务费用1450000175000032000002800000三、营业利润三、营业利润12860000447500005761000022086000加：投资收益加：投资收益-补贴收入补贴收入-50000005000000-营业外收入营业外收入600009400001000000800000减：营业外支出减：营业外支出400000550000950000900000四、利润总额四、利润总额12520000501400006266000021986000减：所得税（税率减：所得税（税率33%）413160016546200206778007255380五、净利润五、净利润8388400335938004198220014730620利利 润润 表表 分分 析析 测测 试试 工工 作作 底底 稿稿20 xx年度年度单位：人民币元单位：人民币元第二节第二节 重要性重要性审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。在计划审计工作在计划审计工作时，时，CPA应当考虑导致财务报表应当考虑导致财务报表发生重大的错报的原因，并应当在了解被审计单发生重大的错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报。以发现在金额上重大的错报。同时同时,CPA还应评估各类交易还应评估各类交易.账户余额以及列报账户余额以及列报认定层次的重要性认定层次的重要性,以便确定进一步审计程序的性以便确定进一步审计程序的性质质.时间和范围时间和范围,将审计风险降至可接受的低水平将审计风险降至可接受的低水平在确定审计意见类型时在确定审计意见类型时，CPA也需要考虑重要性也需要考虑重要性水平。水平。一、重要性的含义一、重要性的含义二、审计重要性的运用二、审计重要性的运用三、计划审计工作时对重要性的评三、计划审计工作时对重要性的评估估四、终结阶段重要性的评估与运用四、终结阶段重要性的评估与运用一、重要性的含义一、重要性的含义1、其他国家理解、其他国家理解美国：美国：一项信息的错报或漏报是重要的，指在特定一项信息的错报或漏报是重要的，指在特定环境下，一个理性的人依赖该信息所做的决策可能环境下，一个理性的人依赖该信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正；因为这一错报或漏报得以变化或修正；英国：英国：错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策即为重要。其可能在整个会计报表范围内、单个策即为重要。其可能在整个会计报表范围内、单个会计报表或会计报表的单个项目中加以考虑；会计报表或会计报表的单个项目中加以考虑；国际：国际：如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策，信息就具有重要性；计报表采取的经济决策，信息就具有重要性；2 2、我国审计准则对重要性的定义是、我国审计准则对重要性的定义是：重要性取决于在具体环境下对错报金额重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策的经济决策，则该项错报是重大的。，则该项错报是重大的。一、重要性的概念一、重要性的概念对重要性的理解对重要性的理解（1）重要性概念中的错报）重要性概念中的错报包含漏报包含漏报；（2）重要性包括对）重要性包括对数量和性质数量和性质两个方面两个方面的考虑；的考虑；（3）重要性概念是针对）重要性概念是针对财务报表使用者财务报表使用者决策的信息需求决策的信息需求而言的。而言的。(4)重要性的确定离不开重要性的确定离不开具体环境具体环境。(5)对重要性的评估需要运用对重要性的评估需要运用职业判断职业判断。返回对重要性的评估是注册会计师的一种对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。专业判断。注册会计师在注册会计师在审计过程中审计过程中应当运用重应当运用重要性原则。要性原则。对重要性运用问题要把握两个阶段、对重要性运用问题要把握两个阶段、两个标准、两个层次；并需要考虑重两个标准、两个层次；并需要考虑重要性与审计风险的关系。要性与审计风险的关系。二、重要性的运用二、重要性的运用返回1 1、两个阶段、两个阶段一是在确定审计程序的性质、时间和范围一是在确定审计程序的性质、时间和范围时，即在审计计划阶段运用；时，即在审计计划阶段运用；此时，重要此时，重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未性被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度，即注册会计师在发现错报或漏报的限度，即注册会计师在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围。报时所允许的误差范围。二是评价审计结果时，即在审计报告阶段二是评价审计结果时，即在审计报告阶段运用。运用。此时，重要性被看作是某一错报或漏报或此时，重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报是否影响到会计报表使汇总的错报或漏报是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。用者判断和决策的标志。2 2、两个标准、两个标准是指对重要性金额和性质的考虑是指对重要性金额和性质的考虑重要性具有数量和质量两个方面的特征。重要性具有数量和质量两个方面的特征。一般来说，金额大的错报或漏报比金额小一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。的错报或漏报更重要。但在许多情况下，某项错报或漏报从量的但在许多情况下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，从其性质方面考虑，却方面看并不重要，从其性质方面考虑，却可能是重要的。可能是重要的。3 3、两个层次、两个层次CPACPA在审计过程中，必须从两个层次考虑在审计过程中，必须从两个层次考虑重要性：重要性：（1 1）财务报表层次）财务报表层次。由于独立审计的目。由于独立审计的目的是对会计报表的合法性、公允性发表审的是对会计报表的合法性、公允性发表审计意见，因此，计意见，因此，CPACPA必须考虑会计报表层必须考虑会计报表层次的重要性，即对会计报表总的重要性水次的重要性，即对会计报表总的重要性水平的考虑。平的考虑。（2 2）认定层次）认定层次。会计报表所提供的信息来源于各账户或会计报表所提供的信息来源于各账户或各交易，各交易，CPACPA只有通过验证各账户和各交易，只有通过验证各账户和各交易，才能得出会计报表是否合法、公允的整体才能得出会计报表是否合法、公允的整体性结论，即需对重要性进行分解，考虑账性结论，即需对重要性进行分解，考虑账户和交易层次的重要性水平，户和交易层次的重要性水平，这一层次的重要性水平又称为可容忍错报。这一层次的重要性水平又称为可容忍错报。4 4、重要性与审计风险的关系、重要性与审计风险的关系1、注册会计师应当考虑重要性与审计风险之、注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。间的关系。审计风险的高低取决于重要性的审计风险的高低取决于重要性的判断。判断。2、重要性与审计风险之间成、重要性与审计风险之间成反向反向关系。关系。这里的重要性是指这里的重要性是指报表使用者心中既定的报表使用者心中既定的而风险是指而风险是指注册会计师最终面临的注册会计师最终面临的3、注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合、注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。理确定重要性水平。重要性水平偏高或偏低对注册会计师均不利重要性水平偏高或偏低对注册会计师均不利。三、计划阶段对重要性的评估三、计划阶段对重要性的评估1、对重要性评估的总体性要求2、对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素3、财务报表层次重要性水平的确定4、认定层次重要性水平的5、对计划阶段确定的重要性水平的调整 在编制审计计划时，在编制审计计划时，CPACPA应当对重要性水平应当对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量：做出初步判断，以确定所需审计证据的数量：（1 1）编制审计计划时必须对重要性水平）编制审计计划时必须对重要性水平 做出初步判断。做出初步判断。（2 2）初步判断的目的是确定所需审计证据）初步判断的目的是确定所需审计证据 的数量。的数量。（3 3）重重要要性性水水平平与与审审计计证证据据之之间间成成反反向向关关系。系。要要注注意意重重要要性性水水平平与与重重要要审审计计项项目目之之间间的的区区别。别。1 1、对重要性评估的总体性要求、对重要性评估的总体性要求返回2 2、对重要性水平做出初步判断时应考虑因素、对重要性水平做出初步判断时应考虑因素（1）审计经验；）审计经验；（2）被审计单位的经营规模和业务性质；）被审计单位的经营规模和业务性质；（3）内部控制与审计风险的评估结果；）内部控制与审计风险的评估结果；（4）财务报表各项目的性质及其相互关）财务报表各项目的性质及其相互关系；系；（5）财务报表项目的金额及其波动幅度。）财务报表项目的金额及其波动幅度。（1）评估财务报表层次重要性水平的目的：）评估财务报表层次重要性水平的目的：对财务报表发表意见时确定财务报表是否公对财务报表发表意见时确定财务报表是否公允反映。允反映。（2）评估方法：）评估方法：注册会计师通常先选择一个注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。准，从而得出财务报表层次的重要性水平。（3）评估基准：）评估基准：有许多汇总性财务数据可以有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。额、毛利、净利润等。3 3、财务报表层次重要性水平的确定、财务报表层次重要性水平的确定（4 4）选择百分比：）选择百分比：注册会计师通常运用职业判注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。比如：断合理选择百分比，据以确定重要性水平。比如：对于以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税对于以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或：前利润或：盈利组织税后净利润的盈利组织税后净利润的 5%5%，或总收入的，或总收入的 0.5%0.5%；对于非盈利组织，费用总额或总收入的对于非盈利组织，费用总额或总收入的 0.5%0.5%；对于共同基金公司，净资产的对于共同基金公司，净资产的 0.5%0.5%。（5 5）财务报表层次水平的评估确定）财务报表层次水平的评估确定 注册会计师应当确定一个恰当的重要性水平作为注册会计师应当确定一个恰当的重要性水平作为整个财务报表层次的水平。整个财务报表层次的水平。特别注意：特别注意：（1 1）如果同一时期各财务报表的重要性水）如果同一时期各财务报表的重要性水平不同，平不同，CPACPA应选其应选其最低者最低者作为财务报表层作为财务报表层次的重要性水平。次的重要性水平。（2 2）在编制审计计划时，如果被审计单位）在编制审计计划时，如果被审计单位尚未完成会计报表的编制，尚未完成会计报表的编制，CPACPA应当根据应当根据期期中会计报表推算中会计报表推算出年度会计报表，或者根据出年度会计报表，或者根据被审计单位经营环境和经营情况变动被审计单位经营环境和经营情况变动对上年对上年度会计报表做出必要修正度会计报表做出必要修正，以确定会计报表，以确定会计报表层次的重要性水平。层次的重要性水平。（1）可容忍错报）可容忍错报各类交易、账户余额、列报认定层次的各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为重要性水平称为“可容忍错报可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。余额、列报确定的可接受的最大错报。4 4、认定层次重要性水平的确定、认定层次重要性水平的确定（2）确定认定层次重要性水平时要考）确定认定层次重要性水平时要考虑的因素虑的因素在确定各类交易、账户余额、列报认定在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：考虑以下主要因素：各类交易、账户余额、列报的性质及各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；错报的可能性；各类交易、账户余额、列报的重要性各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。水平与财务报表层次重要性水平的关系。（3）对小金额项目的特殊考虑）对小金额项目的特殊考虑在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于所确定的财务报表层次重要性水金额本身就低于所确定的财务报表层次重要性水平的特定项目作额外的考虑。平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当注册会计师应当根据根据被审计单位的具体情况，被审计单位的具体情况，运运用用职业判断，职业判断，考虑考虑是否能够合理地预计这些项目是否能够合理地预计这些项目的错报将影响使用者依据财务报表作出的经济决的错报将影响使用者依据财务报表作出的经济决策（如有这种情况的话）。注册会计师在作出这策（如有这种情况的话）。注册会计师在作出这一判断时，应当考虑的相关因素：一判断时，应当考虑的相关因素：应当考虑的相关因素：应当考虑的相关因素：（1）会计准则、法律法规是否影响报表使用者）会计准则、法律法规是否影响报表使用者的关键性披露；（如关联方、治理层报酬）的关键性披露；（如关联方、治理层报酬）（2）与被审计单位所处行业及其环境的关键性）与被审计单位所处行业及其环境的关键性披露；（制药行业研发成本）披露；（制药行业研发成本）（3）报表使用者是否特别关注报表披露中特定）报表使用者是否特别关注报表披露中特定业务分部的业绩。（如新购买）业务分部的业绩。（如新购买）5 5、对计划阶段确定的重要性水平的调整、对计划阶段确定的重要性水平的调整（1）调整的必要性）调整的必要性 在审计执行阶段，随着审计过程的推进，在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具的重要性水平是否仍然合理，并根据具体体环境的变化环境的变化或在审计执行过程中进一或在审计执行过程中进一步步获取的信息获取的信息，修正修正计划的重要性水平，计划的重要性水平，进而进而修改修改进一步审计程序的性质、时间进一步审计程序的性质、时间和范围。和范围。（2）调整的方法）调整的方法 注册会计师应当选用下列方法将审计风险降注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：至可接受的低水平：如有可能，通过扩大控制测试范围或实施如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，追加的控制测试，降低评估的重大错报风险降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；并支持降低后的重大错报风险水平；通过修改计划实施的实质性程序的性质、通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，时间和范围，降低检查风险降低检查风险。【例题【例题1】关于重要性的下列说法中，正确的有（关于重要性的下列说法中，正确的有（）(多选多选)。A.重要性的判断不能从注册会计师的角度来考虑重要性的判断不能从注册会计师的角度来考虑B.重要性的判断应从注册会计师的需要来考虑重要性的判断应从注册会计师的需要来考虑C.重要性是注册会计师运用专业判断得来的重要性是注册会计师运用专业判断得来的D.不同环境下对重要性的判断可能是不同的不同环境下对重要性的判断可能是不同的【例题【例题2】下列说法正确的有（下列说法正确的有（）(多选多选)。A.重要性水平越高，审计风险越低重要性水平越高，审计风险越低B.重要性水平越低，应当获取的审计证据越多重要性水平越低，应当获取的审计证据越多C.样本量越大，抽样风险越大样本量越大，抽样风险越大D.可容忍误差越小，需抽取的样本量越大可容忍误差越小，需抽取的样本量越大【例题【例题3】甲注册会计师正在对甲注册会计师正在对ABC股份有限公司股份有限公司2004年度年度会计报表进行审计，在编制审计计划时需要对重要性水会计报表进行审计，在编制审计计划时需要对重要性水平做出初步判断，但由于平做出初步判断，但由于ABC股份有限公司股份有限公司2004年度年度会计报表尚未编制完成，则下列各项中最有可能帮助注会计报表尚未编制完成，则下列各项中最有可能帮助注册会计师对重要性水平做出初步判断的是（册会计师对重要性水平做出初步判断的是（）(单选单选)。A.注册会计师期望的重要性水平注册会计师期望的重要性水平B.ABC股份有限公司的中期会计报表股份有限公司的中期会计报表C.内部控制调查问卷内部控制调查问卷 D.与管理当局的沟通函与管理当局的沟通函返回四、终结阶段重要性的评估与运用四、终结阶段重要性的评估与运用CPA评价审计结果时所运用的重要性水平，评价审计结果时所运用的重要性水平，可能可能不同于不同于编制审计计划时所确定的重要性水平。编制审计计划时所确定的重要性水平。如果前者大大低于后者，如果前者大大低于后者，CPA应当重新评估所执应当重新评估所执行的审计程序是否充分。行的审计程序是否充分。因此，因此，CPA在编制审计计划时，可能有意地规定在编制审计计划时，可能有意地规定重要性水平低于将用于评价审计结果的重要性水重要性水平低于将用于评价审计结果的重要性水平，这样通常可以减少未被发现的错报或漏报的平，这样通常可以减少未被发现的错报或漏报的可能性，给可能性，给CPA提供一个安全边际，从而减少审提供一个安全边际，从而减少审计风险。计风险。（一）评价审计结果时所运用的重要性水平（二）错报或漏报的汇总（二）错报或漏报的汇总CPACPA在评价审计结果时，应当汇总在评价审计结果时，应当汇总已发现已发现但尚未调整的错报或漏报但尚未调整的错报或漏报，并与会计报，并与会计报表层重要性水平比较，考虑其金额与性表层重要性水平比较，考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。质是否对会计报表的反映产生重大影响。包括：包括：1 1、已识别的错报或漏报、已识别的错报或漏报（未调整的）（未调整的）2 2、推断的错报或漏报、推断的错报或漏报（估计的）（估计的）1、已经识别的具体错报、已经识别的具体错报 已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：对事实的错报。对事实的错报。这类错报产生于被审计单收集这类错报产生于被审计单收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。意舞弊行为。涉及主观决策的错报。涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，二是管理层和注册会计师对选择和运用断差异，二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理体制层却认为选层选用会计政策造成错报，管理体制层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。用会计政策适当，导致出现判断差异。2、推断误差、推断误差 推断误差是注册会计师对不能明确、具体地推断误差是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。包括：识别的其他错报的最佳估计数。包括：通过测试样本估计出的总体的错报减去在通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。测试中发现的已经识别的具体错报。通过实质性分析程序推断出的估计错报。通过实质性分析程序推断出的估计错报。注意这里注意这里“已识别已识别”和和“推断推断”的含义。的含义。CPACPA在实质性测试时，不可能将各账户的在实质性测试时，不可能将各账户的每一笔都进行测试（检查）。每一笔都进行测试（检查）。如对如对“产品销售收入产品销售收入”账簿记录抽取账簿记录抽取25%25%进行审计，共发现多计收入进行审计，共发现多计收入1515万元，这万元，这1515万元就是万元就是“已识别的错报或漏报已识别的错报或漏报”，那么，注册会计师认为（估计）本年度那么，注册会计师认为（估计）本年度共多计销售收入共多计销售收入6060万元，则其中万元，则其中4545万元万元这就是这就是“推断的错报或漏报推断的错报或漏报”。返回1 1、汇总数低于重要性水平的处理、汇总数低于重要性水平的处理如果尚未调整的错报或漏报的汇总数低于重如果尚未调整的错报或漏报的汇总数低于重要性水平，并且错报或漏报的性质并不重要，要性水平，并且错报或漏报的性质并不重要，注册会计师可发表无保留意见。注册会计师可发表无保留意见。理论上，可以不提请被审计单位进行调整。理论上，可以不提请被审计单位进行调整。但在实务中，最好还是应提请被审计单位进但在实务中，最好还是应提请被审计单位进行调整，因为这样做，一是不致把本期的错行调整，因为这样做，一是不致把本期的错报或漏报滚存到下期，二是可为注册会计师报或漏报滚存到下期，二是可为注册会计师自己留下更大的安全边际。自己留下更大的安全边际。（三）汇总数与重要性水平的比较处理（三）汇总数与重要性水平的比较处理2 2、汇总数接近重要性水平的处理、汇总数接近重要性水平的处理如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当：注册会计师应当：实施追加审计程序实施追加审计程序，或或提请被审计单位进一步调整已发现的提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报错报或漏报，以降低审计风险。，以降低审计风险。3 3、汇总数超过重要性水平的处理、汇总数超过重要性水平的处理如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，重要性水平，注册会计师应当考虑采用两注册会计师应当考虑采用两种措施：种措施：一是应当扩大实质性测试范围一是应当扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否真的超过重要性以进一步确认汇总数是否真的超过重要性水平；水平；二是提请被审计单位调整会计报表。二是提请被审计单位调整会计报表。如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试的范围后，尚未调整的错报或实质性测试的范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见计师应当发表保留意见(重要时重要时)或否定意或否定意见（很重要时）。见（很重要时）。举例：举例：应收账款总额为应收账款总额为300万，重要性水平为万，重要性水平为2万，根据销售收款循环的内部控制和固有风险，万，根据销售收款循环的内部控制和固有风险，决定对应收账款总额决定对应收账款总额300万当中抽出万当中抽出50%的样的样本进行审计。本进行审计。执行审计程序，假定对审计结果有如下情况：执行审计程序，假定对审计结果有如下情况：（1）发现）发现0.1万元的错报（不考虑其它情况）万元的错报（不考虑其它情况）总体总体300万有万有0.2万的错报万的错报总体合理总体合理（2）发现）发现0.95万元的错报万元的错报1.9万错报万错报追加追加审计程序审计程序调整调整（3）发现）发现1.2万元的错报万元的错报2.4万错报万错报扩大审扩大审计范围计范围调整调整在此在此特别注意特别注意，当汇总数接近重要性水平时，当汇总数接近重要性水平时，应追加审计程序；当汇总数超过重要性水平应追加审计程序；当汇总数超过重要性水平时，应扩大实质性测试的范围。时，应扩大实质性测试的范围。这是因为：这是因为：当汇总数接近重要性水平时，受审计程序的当汇总数接近重要性水平时，受审计程序的限制，仍然有一些错报或漏报未被查出的可限制，仍然有一些错报或漏报未被查出的可能性存在，如果真是这样，汇总数就可能超能性存在，如果真是这样，汇总数就可能超过重要性水平。此时，注册会计师就应考虑过重要性水平。此时，注册会计师就应考虑以前实施的审计程序是否能将所有的错弊查以前实施的审计程序是否能将所有的错弊查出来，是否应采用其它的审计程序，即追加出来，是否应采用其它的审计程序，即追加审计程序。而不一定要扩大测试的范围。审计程序。而不一定要扩大测试的范围。说明：当汇总数超过重要性水平时，这些汇总数是根据当汇总数超过重要性水平时，这些汇总数是根据“已发现的错报或漏报已发现的错报或漏报”并依此并依此“推断的错报或漏推断的错报或漏报报”的汇总，毕竟的汇总，毕竟“已发现的错报或漏报已发现的错报或漏报”是在抽是在抽取的样本中查出的，如果在较少的样本中，有取的样本中查出的，如果在较少的样本中，有偶然的错弊，这样，偶然的错弊，这样，“推断的错报或漏报推断的错报或漏报”以及以及其汇总数也会增大，所以，注册会计师应扩大其汇总数也会增大，所以，注册会计师应扩大抽查的样本量，即扩大实质性测试的范围，来抽查的样本量，即扩大实质性测试的范围，来判断判断“已发现的错报或漏报已发现的错报或漏报”是一种偶然还是一是一种偶然还是一种必然，而不一定要追加审计程序。种必然，而不一定要追加审计程序。【例题【例题1】注册会计师在评价审计结果时，应汇总的错报漏报注册会计师在评价审计结果时，应汇总的错报漏报应包括（应包括（）（多选）。）（多选）。A.注册会计师发现的错报漏报注册会计师发现的错报漏报B.注册会计师推断的错报漏报注册会计师推断的错报漏报C.前期尚未调整的错报漏报前期尚未调整的错报漏报D.期后事项应调整的数期后事项应调整的数【例题【例题2】如果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过如果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当采取的重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当采取的必要措施包括（必要措施包括（）（多选）。）（多选）。A.修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平B.扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要C.提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平性水平D.发表保留意见或否定意见发表保留意见或否定意见【例题【例题3】在评价审计结果时，如果尚未调整的错报、】在评价审计结果时，如果尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表。扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表。（）返回第三节第三节 审计风险审计风险一、审计风险的组成要素及其相互关系二、重大错报风险三、检查风险 作业风险重要性与审计证据、审计风险之间的关系审计风险审计风险是指财务报表是指财务报表存在重大错报存在重大错报而注而注册会计师发表册会计师发表不恰当审计意见不恰当审计意见的可能性。的可能性。审计风险并不包含这种情况，审计风险并不包含这种情况，即财务报表即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。风险。可接受的审计风险的确定可接受的审计风险的确定，需要考虑会计，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成的损失的大小因素。会计师事务所可能造成的损失的大小因素。审计风险取决于审计风险取决于重大错报风险重大错报风险和和检查风险检查风险。一、一、审计风险的组成要素及其相互关系审计风险的组成要素及其相互关系审计风险的组成要素审计风险的组成要素重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性重大错报的可能性 。检查风险检查风险是指某一认定存在错报，该错报是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。计师未能发现这种错报的可能性。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。接受的检查风险越高。注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以间和范围，并有效执行审计程序，以控制控制检查检查风险。风险。审计计划，在很大程度上，就是围绕确定设计审计计划，在很大程度上，就是围绕确定设计审计程序的性质、时间和范围而展开。审计程序的性质、时间和范围而展开。二、二、重大错报风险重大错报风险重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报的可能性。1、两个层次的重大错报风险、两个层次的重大错报风险在设计审计程序以确定财务报表整体是否在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次考虑重大错（包括披露，下同）认定层次考虑重大错报风险。报风险。（1）财务报表层次重大错报风险与财务报表）财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常此类风险通常与控制环境有关与控制环境有关，如管理层缺乏，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；效监督等；但但也可能与其他因素有关也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业，如经济萧条、企业所处行业处于衰退期。所处行业处于衰退期。此类风险难以被界定于某类交易、账户余额、此类风险难以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定，故注册会计师应该采取总体列报的具体认定，故注册会计师应该采取总体应对措施。应对措施。（2）注册会计师评估财务报表层次重大）注册会计师评估财务报表层次重大错报风险的措施包括：错报风险的措施包括：考虑审计项目组承担重要责任的人员的学考虑审计项目组承担重要责任的人员的学识、技术和能力，是否需要专家介入；识、技术和能力，是否需要专家介入；考虑给予业务助理人员适当程度的监督指考虑给予业务助理人员适当程度的监督指导；导；考虑是否存在怀疑被审计单位持续经营假考虑是否存在怀疑被审计单位持续经营假设合理性的事项或情况。设合理性的事项或情况。（3）注册会计师同时考虑各类交易、账户）注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，余额、列报认定层次的重大错报风险，考虑的结果考虑的结果直接有利于直接有利于注册会计师确定认注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。时间和范围。注册会计师应该在各类交易、账户余额、注册会计师应该在各类交易、账户余额、列报认定层次获取审计证据，列报认定层次获取审计证据，以便以便在审计在审计工作完成时，以可接受的低审计风险水平工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表意见。对财务报表整体发表意见。2、固有风险和控制风险、固有风险和控制风险认定层次的重大错报风险又可进一步细分为认定层次的重大错报风险又可进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险和控制风险。（1）固有风险）固有风险是指假设不存在相关的内部控是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报风险的可能性，制，某一认定发生重大错报风险的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。成重大错报。固有风险取决于被审计单位自身的经营特点、固有风险取决于被审计单位自身的经营特点、业务性质、工作人员的素质和品德等。业务性质、工作人员的素质和品德等。（2）控制风险）控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被单位的内部控制及时防止、防线和而该错报没有被单位的内部控制及时防止、防线和纠正的可能性。纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的设计和运行控制风险取决于与财务报表编制有关的设计和运行的有效性。的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。存在。由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准