节能服务业税收政策遐思(王越)

节能服务业税收政策节能服务业税收政策遐思遐思(王越王越)l l最近发改委联合国家税务总局对资源综合利用、节能环保、基础设施等税收优惠政策进行调研，笔者调研了几家，特别是节能服务企业，但是结果令人触目惊心，节能服务产业严重滞后，面对着紧追美国成为世界第二能源消费大国而能耗却居高不下的中国，节能服务业发展到今天这个不GAN不GA的局面，有点让人痛心。EPC（EnergyPerformanceContracting）合同能源管理l l 甲企业是生产型单位，过去的年耗电约甲企业是生产型单位，过去的年耗电约50005000万千瓦时，需付电费万千瓦时，需付电费35003500万元（万元（0.70.7元元/千瓦时）。千瓦时）。20092009年年1010月月1 1日，甲企业与某日，甲企业与某EMCoEMCo达达成成“节能服务合同方案节能服务合同方案”；EMCEMC提供项目资金提供项目资金180180万元，用于主要节万元，用于主要节能设备采购。能设备采购。20092009年年1212月底，为提供项目设计、设备选型购买、安装月底，为提供项目设计、设备选型购买、安装调试、维修、培训等技术服务，调试、维修、培训等技术服务，EMCEMC累计支出累计支出3030万元。万元。20092009年年1212月月底，节能工程当年完工，甲企业通过验收，接受该节能项目资产和底，节能工程当年完工，甲企业通过验收，接受该节能项目资产和节节能技术能技术服务。交付使用后，确保每月节约电费服务。交付使用后，确保每月节约电费1515万元。万元。EMCEMC从节电效从节电效益中获取回报，由甲企业每年底支付（可以每年益中获取回报，由甲企业每年底支付（可以每年1 1期；也可以期；也可以3 3个月个月1 1期或期或6 6个月个月1 1期等），其分成比例为期等），其分成比例为6:46:4。节能服务合同内含利率为。节能服务合同内含利率为6%6%（按同期的贷款利率确认）。合同期：（按同期的贷款利率确认）。合同期：3 3年。合同期间为年。合同期间为20102010年年1 1月月1 1日日20122012年年1212月月3131日。节能设备的使用寿命约日。节能设备的使用寿命约1010年。收取甲企业年。收取甲企业保证金保证金3030万元，假设本例合同期内实现的节能收益用于支付节能服务万元，假设本例合同期内实现的节能收益用于支付节能服务费。费。l lEnergyManagementCompanyEnergyManagementCompany（EMC0EMC0）-节能服务公司节能服务公司服务期间节能服务公司对与项目有关的投入，比如设备、土建、原材料、技术等拥有所有权，但服务期满后一般设备均无偿移交用能企业。因此可以比照融资租赁会计准则来处理。初始投资额初始投资额=180+30=210=180+30=210（万元）；合同期（万元）；合同期3 3年每年收款年每年收款=151260%=108=151260%=108（万元），（万元），3 3年收年收款款=1083=324=1083=324（万元）；查年金现值系数表：期（万元）；查年金现值系数表：期数数=3=3、折现率、折现率=6%=6%的年金现值系数为的年金现值系数为2.67302.6730；节；节能项目资产和节能技术服务最低付款额现值能项目资产和节能技术服务最低付款额现值=1,080,0002.6730=2,886,840=1,080,0002.6730=2,886,840（元）；（元）；对于甲企业而言：引进节能资产入账价值对于甲企业而言：引进节能资产入账价值=2,886,840=2,886,840（元）；未确认融资费用（元）；未确认融资费用=3,240,000-=3,240,000-2,886,840=353,1602,886,840=353,160（元）。（元）。对于对于EMCoEMCo而言：未实现的收益而言：未实现的收益=3,240,000-=3,240,000-2,100,000=1,140,0002,100,000=1,140,000（元）。（元）。财税（2010）110号节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。财税（2013）37号：符合条件的合同能源管理项目中提供的应税服务免征增值税。其实节能企业向用能企业收取款项既包含有形资产又包括服务，现均免征增值税（110号暂免，37号免征），但我们认为用能企业固然以不含税价格（免征）引进设备与技术，但最关键的节能企业由于其免征而不能抵扣进项税额，颇为不公平，如果向前走一步，改为即征即退如何？节能企业：可惜不是你l l经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。l l财税（2013）37号l l计算租赁内含报酬率计算租赁内含报酬率节能服务费节能服务费 期数期数=1,080,0003=3,240,000=1,080,0003=3,240,000因此有：因此有：l080000l080000（P PA A，R R，3 3）=1,800,000+300,000=2,100,000=1,800,000+300,000=2,100,000（元）；（元）；（P PA A，R R，3 3）=2,100,000/l,080,000=1.944=2,100,000/l,080,000=1.944。（1.981-1.9441.981-1.944）/（1.981-1.8161.981-1.816）=（24%-24%-R R）/（24%-30%24%-30%）R=25.33%R=25.33%，即，租赁内含报酬率为，即，租赁内含报酬率为25.3325.33l l借：在建工程节能项目资产X项目1,800,000在建工程节能项目资产X项目300,000贷：银行存款2,100,000l l借：长期应收款项借：长期应收款项应收节能项目资产应收节能项目资产甲甲企业企业3,240,0003,240,000贷：在建工程贷：在建工程节能项目资产节能项目资产XX项目项目2,100,0002,100,000贷：递延收益贷：递延收益未实现节能项目收益未实现节能项目收益1,140,0001,140,000收到保证金收到保证金3030万元账务处理如下：万元账务处理如下：借：银行存款借：银行存款300,000300,000贷：其他应付款贷：其他应付款甲企业甲企业保证金保证金300,000300,000l l2010年12月底，收到节能服务费（即节能设备投资成本及收益）借：银行存款1,080,000贷：长期应收款项应收节能项目资产1,080,000借：递延收益未实现节能项目收益531,930贷：主营业务收入节能收益分成转入531,930l l借：银行存款1,080,000贷：长期应收款项应收节能项目资产1,080,000借：递延收益未实现节能项目收益393,104贷：主营业务收入节能收益分成转入393,104l l2012年12月底收到节能服务费（即节能设备投资成本及收益）借：银行存款1,080,000贷：长期应收款项应收节能项目资产1,080,000借：递延收益未实现节能项目收益214,966贷：主营业务收入一一节能收益分成转入214,966l l如节能项目使用费逾期未能收回，可先用保证金抵付节能项目费用中所含的投资成本。借：其他应付款一一甲企业保证金300,000贷：应收节能项目款一一应收节能项目资产甲企业300,000l l节能项目使用费逾期未能收回时，EMCo应停止确认节能合同费用中所含的节能服务收入，并将以前期确认的项目服务收入予以冲回，直到节能设备投资成本全部收回为止。借：主营业务收入一一节能收益分成转入贷：递延收益一一未实现节能项目收益l l对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税l l“无偿转让”实是表面上，实质上已经收回，因此免征增值税。而不能视同无偿赠与视同销售征收增值税。l l甲企业的账务处理节能项目资产和节能技术服务最低付款额现值=1,080,0002.6730=2,886,840（元）；未确认融资费用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。l l20102010年年1 1月月1 1日，节能项目验收交付使用形成长期日，节能项目验收交付使用形成长期应付款项。应付款项。借：固定资产借：固定资产节能项目资产节能项目资产XX项目项目2,886,8402,886,840未确认融资费用未确认融资费用XX项目项目353,160353,160贷：长期应付款项贷：长期应付款项应付节能项目资产应付节能项目资产EMCo3,240,000EMCo3,240,000支付支付EMCoEMCo保证金保证金3030万元时的账务处理：万元时的账务处理：借：其他应收款借：其他应收款EMCoEMCo保证金保证金300,000300,000贷：银行存款贷：银行存款300,000300,000l l20102010年年1212月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及收益）收益）借：长期应付款项借：长期应付款项应付节能项目资产应付节能项目资产EMCo1,080,000EMCo1,080,000贷：银行存款贷：银行存款1,080,0001,080,000借：财务费用借：财务费用173,210173,210贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用XX项目项目173,210173,210按直线法计提按直线法计提3 3年折旧：每年折旧额年折旧：每年折旧额=2,886,840/3=962,280=2,886,840/3=962,280（假设无残值）（假设无残值）借：制造费用借：制造费用节能项目资产节能项目资产XX项目项目962,280962,280贷：累计折旧贷：累计折旧节能项目资产节能项目资产XX项目项目962,280962,280l l20112011年年1212月底支付节能服务费（即节能设备投资月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及收益）成本及收益）借：长期应付款项借：长期应付款项应付节能项目资产应付节能项目资产EMCo1,080,000EMCo1,080,000贷：银行存款贷：银行存款1,080,0001,080,000借：财务费用借：财务费用118,803118,803贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用XX项目项目118,803118,803借：制造费用借：制造费用节能项目资产节能项目资产XX项目项目962,280962,280贷：累计折旧贷：累计折旧节能项目资产节能项目资产XX项目项目962,280962,280l l20122012年年1212月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及收益）收益）借：长期应付款项借：长期应付款项应付节能项目资产应付节能项目资产EMCo1,080,000EMCo1,080,000贷：银行存款贷：银行存款1,080,0001,080,000借：财务费用借：财务费用61,14661,146贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用XX项目项目61,14661,146借：制造费用借：制造费用节能项目资产节能项目资产XX项目项目962,000962,000贷：累计折旧贷：累计折旧节能项目资产节能项目资产XX项目项目962,000962,000l l合同期满合同期满EMCoEMCo移交节能项目资产，节能项目资移交节能项目资产，节能项目资产已提足折旧，账面净值为零，应转消固定资产产已提足折旧，账面净值为零，应转消固定资产原值，将该项资产转为实物管理。原值，将该项资产转为实物管理。借：固定资产清理借：固定资产清理2,886,8402,886,840贷：固定资产贷：固定资产节能项目资产节能项目资产XX项目项目2,886,8402,886,840借：累计折旧借：累计折旧节能项目资产节能项目资产XX项目项目2,886,8402,886,840贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2,886,8402,886,840财税（2010）110l l能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理；l l实际上取得的资产其计税基础已为零，即固定资产原值与折旧已计提完毕。财税（2010）110l l能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。其实用能企业支付的资产价款，节能服务公司已计入收入当中。l l经营租赁的处理l lEMCoEMCo账务处理如下：沿用上例（暂不考虑保证金）账务处理如下：沿用上例（暂不考虑保证金）（1 1）提供节能项目资产及初始直接服务投入归集）提供节能项目资产及初始直接服务投入归集借：在建工程借：在建工程节能项目资产节能项目资产XX项目项目1,800,0001,800,000节能项目资产节能项目资产XX项目项目300,000300,000贷：银行存款贷：银行存款2,100,0002,100,000（2 2）20102010年年1 1月月1 1日，节能项目验收合格交付使用，日，节能项目验收合格交付使用，形成固定资产形成固定资产借：固定资产借：固定资产节能项目资产节能项目资产XX项目项目2,100,0002,100,000贷：在建工程贷：在建工程节能项目资产节能项目资产XX项目项目2,100,0002,100,000l l（3 3）20102010年年1212月底收到节能服务费月底收到节能服务费108108万元万元借：银行存款借：银行存款1,080,0001,080,000贷：主营业务收入一一节能收益分成转入贷：主营业务收入一一节能收益分成转入1,080,0001,080,000年底计提折旧：年底计提折旧：借：销售费用借：销售费用节能项目资产节能项目资产XX项目项目（2100000/32100000/3）700,000700,000贷：累计折旧贷：累计折旧节能项目资产节能项目资产XX项目项目700,000700,000（4 4）20112011年、年、20122012年会计处理同年会计处理同20102010年年l l（5）2012年节能资产移交给甲企业借：固定资产清理2,100，000贷：固定资产节能项目资产X项目2,100,000借：累计折旧节能项目资产X项目2,100，000贷：固定资产清理2,100，000l l甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：（1 1）20102010年年1 1月月1 1日，收到验收合格的节能日，收到验收合格的节能项目资产并投入使用，设置账簿备查，不作会计项目资产并投入使用，设置账簿备查，不作会计处理。处理。（2 2）20102010年年1212月底支付节能服务费月底支付节能服务费108108万元万元借：制造费用借：制造费用节能项目资产节能项目资产XX项目项目 1,080,0001,080,000贷：银行存款贷：银行存款1,080,0001,080,000（3 3）20112011年、年、20122012年支付节能服务费的会年支付节能服务费的会计处理同计处理同20102010年。年。（4 4）20122012年接受年接受EMCoEMCo节能资产移交。不做节能资产移交。不做账务处理，处置时按正常固定资产处理。账务处理，处置时按正常固定资产处理。BOT项目理解l l企业会计准则讲解（企业会计准则讲解（20082008）版：某些情况下，合）版：某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施也应比照的基础设施也应比照BOTBOT的原则处理。的原则处理。l l节能服务公司拥有无条件收取规定金额的现金或节能服务公司拥有无条件收取规定金额的现金或其他金融资产的权利，则应确定为一项金融资产其他金融资产的权利，则应确定为一项金融资产（长期应收款），如果未来现金流量不确定，则（长期应收款），如果未来现金流量不确定，则应确定为一项无形资产。此后收取款项一方面确应确定为一项无形资产。此后收取款项一方面确认收入，同时对无形资产进行摊销。认收入，同时对无形资产进行摊销。l l1、金融资产，和融资租赁类同，长期应收款作为一项金融资产，分期计入经营收入。l l2、无形资产，建造期间按建造合同处理形成无形资产，未来一方面摊销无形资产转入成本，一方面确认收入。l l国内优惠政策主要从供应方着手，对于需求方而言，并无特殊优惠政策，购进设备虽不含增值税，但也无抵扣税额，而且节能服务公司可以享受项目三免三减半，而用能企业却无此优惠。而国外的税收优惠往大程度上是兼顾，既对节能服务公司予以优惠，又对用能企业给予优惠，比如加拿大政府规定政府建筑必须聘用节能服务公司。l l再比如欧盟国家的碳税，并根据其是否自愿遵从而设置不同的税率，对需求方施压，中国的能源百分之五十来自于境外，而来自伊朗的约占百分之三十左右，由于西方制裁，中国欠伊朗的二百亿美金油款尚未支付，伊朗这条油路是否将来稳靠我们很存忧虑。l l中国和缅甸的石油通道由于缅国内政局以及管道沿线反政府武装的反对，其成功机率几何颇是存疑。l l新加坡中海油事件，l l陈久霖掌控的新加坡中海油与美国投行高盛进行的石油期货结果以惨败告终，高盛是洲际石油交易所的大股东，中国胜算能有几何？美国大兵横行天下，石油美元标价，中国胜算几何？l l毛主席告诉我们，自力更生为主，争取外援为辅，我们国家的石油储备时至今日仍未建立，中国海外找矿其路又有多崎岖，因此立足自身，降低能耗，节能减排，给子孙留点遗产有多少重要！