《管理会计课程本科》PPT课件.ppt

1 孙茂竹 中国人民大学商学院 第二章 变动成本法 2 管理会计被西方某些会计学家称为 “用于企业决策的会计”或直接称为“决 策会计”， 不同的决策决定了不同的信息 需求，而任何与会计相关的决策都离不开 相应的成本信息，也 就是说企业管理当局 决策的多样化直接导致了成本信息的多样 化，即所谓的“不同目标，不同成本”。 这样，一些新的成本概念出现了，人 们按照决策的不同需要也有了对成本的一 些 非传统性的分类。 3 成 本 分 类 4 (一 ) 也称生产成本，是指为制造 (生 产 )产品或提供劳务而发生的支出。 也就是我国 企 业会计准则 第四 十八条中所称的“生产经营成本”。 制造成本可根据其具体的经济用途 分 为 直接人工、直接材料和其他制 造费用三类。 成本按经济用途分类 5 生产方式的改变和改进对上述 直接人工、直接材料和制造费用的 划分或三者 的构成有直接的影响。 如生产的自动化水平的提高会导致 上述意义上的制造费用在生产成本 总量中所占的比重增大；再如生产 的专业化分工的加深会导致制造费 用的形象更加“直接 化”。 6 (二 )非制造成本 也称期间成本或期间费用， 通常可分为销售成本和管理成本， 其共同特点是其成本支出可以使 企业整体受益，但难以描述这项 支出与 特定产品之间的关系。 7 成本性态也称成本习性，是指成本的 总额对业务总量 (产量或销售量 )的依存关系。 按成本性态可以将企业的全部成本分为固定 成本和变动成本。 （一 ）固定成本 是指其总额在一定期间和一定业务量范 围内，不受业务量变动的影响而保持固定不 变的成本。 成本按性态的分类 8 固定成本总额虽不受业务总量变动 的影响，但若站在单位业务量所负担固 定成本多寡的角度来考察，单位产品所 负担的固定成本与产量成反比关系，即 产量的增加会导致单位产品负担的固定 成本的下降，反之亦然。 9 总额 单位产品 10 固定成本通常又细分为酌量性固定 成本和约束性固定成本。 酌量性固定成本也称为选择性固定 成本或者任意性固定成本，是指管理当 局的决策可以改变其支出数额的固定成 本。例如广告费、职工教育培训费、技 术开发费等。这些成本的基本特征是其 绝对额的大小直接取决于企业管理当局 根据企业的经营状况而作出的判断。 11 约束性固定成本是指管理当局的决策无 法改变其支出数额的固定成 本。例如厂房及 机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、 行政管理人员的工资等。 约束性固定成本是企业维持正常生产经 营能力所必须负担的最低固定成本，其支出 的大小只取决于企业生产经营的规模与质量， 因而具有很大的约束性，企业管理当局的当 前决策不能改变其数额。正由于约束性固定 成本与企业的经营能力相关，因而又被称作 “经营能力成本”，又由于企业的经营能力 一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时 中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也 被称为“能量成本”。 12 固定成本的相关范围。前面在给 固定成本下定义时曾冠以“在一定期 间和一定业务量范 围内”这样一个定 语，也就是说固定成本的“固定性” 不是绝对的，而是有限定条件的，或 者说是有范围的。这种限定条件或者 说范围在管理会计中叫作“相关范 围”，表现为一定的期间范围和一定 的空间范围。 13 正确理解固定成本的相关范围 还必须解决这样一个问题，就是当 原有的相关范围被打破，固 定成本 是否还表现为某种固定性，答案是 肯定的。 14 （二）变动成本 是指在一定的期间和一定业务量范 围内其总额随着业务量的变动而成正比 例变动的成本。如直接材料费、产品包 装费、按件计酬的工人工资、推销佣金 以及按加工量计算的固定资产折旧费等， 均属于变动成本。与固定成本形成鲜明 对照的是，变动成本的总量随业务量的 变化呈正比例变动关系，而单位业务量 中的变动成本则是一个定量。 15 总额 单位产品 16 变动成本也可以分为酌量性变动成本 酌量性变动成本是指企业管理当局的 决策可以改变其支出数额的变动成本。如 按产量计酬的 工人薪金、按销售收入的一 定比例计算的销售佣金等。 约束性变动成本是指企业管理当局的决 策无法改变其支出数额的变动成本。这类 成本通常表 现为企业所生产产品的直接物 耗成本，以直接材料成本最为典型。 17 需要说明的是，现实经济生活中几乎 不存在可以将变动成本总额与业务量的关 系描述为绝对 线性关系的事例。但是这并 不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它 们之间存在这种线性关 系，并以此进行成 本性态分析。而且，如果我们能够合理地 确定上述相关范围，那么将变动 成本总额 与业务量之间的非线性关系描述为线性关 系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策 行为提供数据支持。这样一来，成本性态 分析方法的适用面也就广了。 18 (三 ) 顾名思义是指那些“混合”了 固定成本和变动成本两种不同性质 的成本。混合成本项目繁多，根据 其发生的具体情况，通常可以分为 1、半变动成本 2、半固定成本 3、延伸变动成本 19 混合成本 的分解 20 固定成本与变动成本只是经济 生活中诸多成本性 态的两种极端类 型，多数成本是以混合成本的形式 存在的，需要将其进一步分解为固 定成本 和变动成本两部分。 21 历史成本法的基本做法就是根据 以往若干时期 (若干月或若干年 )的数据 所表现出来的实际成 本与业务量之间 的依存关系来描述成本的性态，并以 此来确定决策所需要的未来成本数据。 历史成本法通常又分为高低点法、 散布图法和回归直线法三种。 22 账户分析法是根据各个成本、 费用账户 (包括明细账户 )的内容，直 接判断其与业务量之 间的依存关系， 从而确定其成本性态的一种成本分 解方法。 23 是运用工业工程的研究方法来研究影响 各有关成本项目数额大小的每个因素，并 在 此基础上直接估算出固定成本和单位变动成 基本步骤： (1)确定研究的成本项目； (2) 对导致成本形成的生产过 程进行观察和分析； (3)确定生产过程的最佳操作方法； (4)以最佳 操作方法为标准方法，测 定标准方法下成本 项目的每一构成内容，并按成本性态分别确 定为固定成本和变动成本。 24 完全成本法及变 动成本法 25 （一）完全成本法 所谓完全成本法，是指在产品成本 的计算上，不仅包括产品生产过程中所 消耗的直接材料、直接人工，还包括全 部的制造费用 (变动性的制造费用和固定 性的制造费用 )。其特点是： 26 （ 1）符合公认会计准则的要求。完 全成本法强调持续经营假设下经营的 “ 均衡性 ” ，认为会计分期既然是对持 续经营的人为分割，这种分割决定于企 业内部和外部多种因素的共同影响。因 此，固定性制造费用转销的时间选择并 不十分重要。 27 （ 2）强调成本补偿上的一致性。完 全成本法认为，只要是与产品生产有关 的耗费，均应从产品销售收入中得到补 偿，固定性制造费用也不例外。因为从 成本补偿的角度讲，用于直接材料的成 本与用于固定性制造费用的支出并无区 28 （ 3）强调生产环节对企业利润的贡 献。由于完全成本法下固定性制造费用 也被归集于产品而随产品流动，因此本 期已销产品和期末未销产品在成本负担 上是完全一致的。在一定销售量的条件 下，产量大则利润高，所以，客观上完 全成本法有刺激生产的作用，强调固定 29 （二）变动成本法 所谓变动成本法，则是指在产品成 本的计算上，只包括产品生产过程中 所消耗的直接材料、 直接人工和制造 费用中的变动性部分，而不包括制造 费用中的固定性部分。制造费用中的 固定性部分被视为期间成本而从相应 期间的收入中全部扣除。其特点是： 30 （ 1）以成本性态分析为基础计 算产品成本。变动成本法将产品的 制造成本按成本性态划分为变动性 制造费用和固定性制造费用两部分， 认为只有变动性制造费用才构成产 品成本，而固定性制造费用应作为 期间成本处理。 31 （ 2）强调不同的制造成本在补 偿方式上存在着差异性。变动成本 法认为产品的成本应该在其销售的 收入中获得补偿，而固定性制造费 用由于只与企业的经营有关，与经 营的“状况”无关，所以应该在其 发生的同期收入中获得补偿，与特 定产品的销售行为无关。 32 （ 3）强调销售环节对企业利润的 贡献。由于变动成本法将固定性制 造费用列作期间成本，所以在一定 产量条件下，损益对销量的变化更 为敏感，这在客观上有刺激销售的 作用。产品销售收入与变动成本的 差量为贡献毛益，而以贡献毛益减 去期间成本就是利润。不难看出， 变动成本法强调的是变动成本对企 业利润的影响。 33 （三）变动成本法 与完全成本法的比较 1 完全成本法将所有成本分为制造 成本 (包括直接材料、直接人工和制造 费用 ) 和非制造成本 (包括管理费用和 销售费用 )两大类，将制造成本“完全” 计入产品成本，而将非制造成本作为 34 变动成本法则是先将制造成 本按成本性态划分为变动性制造 费用和固定性制造费用两类，再 将变动性制造费用计入产品成本， 而将固定性制造费用与非制造成 本一起列为期间成本。 35 直接材料 直接人工 制造费用 变动性制造费用 固定性制造费用 管理费用 销售费用 产品 成本 期间 成本 完 全 成 本 法 产 品 成 本 期间 成本 变 动 成 本 法 36 由于变动成本法将固定性制造费用 处理为期间成本，所以单位产品成本较 之完全成本法下为 低。当然，变动成本 法下的期间成本较之完全成本法下就高 了。 产品成本构成内容上的区别，是变 动成本法与完全成本法的主要区别，其 他方面的区别均由此而生。 37 2、存货成本的构成内容不同 由于变动成本法与完全成本法下产品成本 构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的 成本 构成内容也就不同。采用变动成本法，不 论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成 本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货 计价也只是这一部分。而采用完全成本法时， 不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其 成本中均包括了一定份额的固定性制造费用， 显然，变动成本法下的期末存货计价必然 小于完全成本法下的期末存货计价。 38 3、各期损益不同 如前所述，变动成本法下的产品成 本只包括变动制造成本，而将固定制造 成本当作期间成本，也就是说对固定制 造成本的补偿由当期销售的产品承担。 而完全成本法下的产品成本既包括变动 制造成本，又包括固定制造成本，完全 成本法下对固定制造成本的补偿是由当 期生产的产品承担，期末未销售的产品 与当期已销售的产品承担着相同的份额。 39 固定制造成本上述处理上的分歧对 两种成本计算方法下的损益计算有影响， 影响的程度取决于产量和销量的均衡程 度，且表现为相向关系；即产销越均衡， 两种成本计算法下所计算的损益相差就 越小，反之则越大。只有当实现所谓的 “零存货”即产销绝对均衡时，损益计 算上的差异才会消失。 40 为了较全面地说明变动成本法与完全 成本法 对损益计算的影响，再举以下两 1、连续各期产量相同而销量不同。 2、连续各期销量相同而产量不同。 41 变动成本法与完全成本法对各期损 益计算的影响，依照产量与销量之间的 相互关 系，可以归纳为以下三种情况： 1、当产量等于销量时，两种成本法 下计算的损益完全相同。表 2 9与表 2 10中的第 1年就 属于这种情况。在这种情 况下，固定性制造费用是作为固定成本 还是作为产品成本，对损益 计算来说并 不重要，重要的是它已全额列为收入的 减项而进入了损益。 42 2、当产量大于销量时，按变动成本 法计算的损益小于按完全成本法所计算 的损益。这是因 为固定性制造费用在变 动成本法下被如数列作了当年的成本； 而在完全成本法下，相应份额 的固定性 制造费用被列作了当年的资产 (即期末存 货成本的一部分 )。表 2 9与表 2 10中 的 第 2 3、当产量小于销量时，按变动成本法 计算的损益大于按完全成本法所计算的 损益。 43 （四）完全成本法及变动成本 法的特点 1 （ 1）符合公认会计准则的要求。 完全成本法强调持续经营假设下经 营的“均衡性”，认为会计分期既 然是对持续经营的人为分割，这种 分割决定于企业内部和外部多种因 素的共同影响。因此，固定性制造 费用转销的时间选择并不十分重要。 44 （ 2）强调成本补偿上的一致性。完 全成本法认为，只要是与产品生产有关 的耗费，均应从产品销售收入中得到补 偿，固定性制造费用也不例外。因为从 成本补偿的角度讲，用于直接材料的成 本与用于固定性制造费用的支出并无区 45 （ 3）强调生产环节对企业利润的贡 献。由于完全成本法下固定性制造费用 也被归集于产品而随产品流动，因此本 期已销产品和期末未销产品在成本负担 上是完全一致的。在一定销售量的条件 下，产量大则利润高，所以，客观上完 全成本法有刺激生产的作用，强调固定 性制造费用对企业利润的影响。 46 2、变动成本法的特点 （ 1）以成本性态分析为基础计算产 品成本。变动成本法将产品的制造成本 按成本性态划分为变动性制造费用和固 定性制造费用两部分，认为只有变动性 制造费用才构成产品成本，而固定性制 造费用应作为期间成本处理。 47 （ 2）强调不同的制造成本在补偿方 式上存在着差异性。变动成本法认为产 品的成本应该在其销售的收入中获得补 偿，而固定性制造费用由于只与企业的 经营有关，与经营的“状况”无关，所 以应该在其发生的同期收入中获得补偿， 与特定产品的销售行为无关。 48 （ 3）强调销售环节对企业利润的贡 献。由于变动成本法将固定性制造费用 列作期间成本，所以在一定产量条件下， 损益对销量的变化更为敏感，这在客观 上有刺激销售的作用。产品销售收入与 变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献 毛益减去期间成本就是利润。不难看出， 变动成本法强调的是变动成本对企业利 润的影响。 49 谢谢诸位！