国际税收讲义

文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.国 际 税 收 讲 义第一章导言(introduction)一、国际税收的起源1、国际间的经济往来日益频繁包括商品货物、人员流动、科技、资金在国际间频繁流动2、经济生活的国际化导致税收国际化，由此产生了国际税收主要是所得税的地位日益重要，国家之间在税收利益上的矛盾更加复杂二、国际税收的概念国际税收是指两个或两个以上国家政府，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的怔纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。它体现在三个方面：1、国际税收不能脱离国家税收而单独存在2、跨国纳税人是国际税收的关键因素3、国际税收体现国家之间的税收分配关系三、国际税收的研究对象1、各国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系2、国家之间的税收分配关系四、国际税收研究的内容1、税收管辖权问题2、国际重复征税问题3、国际避税及其防范问题4、国际税收协定问题文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.五、商品课税的国际税收问题六、所得课税的国际税收问题（一）个人所得税一般国家的个人所得税均为超额累进税率，例如：澳大利亚4 级20%47%罗马尼亚4 级21%45%日本5 级10%50%中国9 级5%45%墨西哥10 级3%40%美国5 级15%39.6%泰国5 级5%37%俄罗斯5 级12%35%加拿大3 级17%29%巴西2 级15%27.5%印度尼西亚3 级10%30%瑞士9 级0.77%13.2%各国个人所得税比较（计算平均税率）：个人所得税的平均税率，在 5.9%36.7%不等。平均税率是按税法规定税率计算的简单算术平均数。美国29.9%瑞士5.9%日本24%文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.澳大利亚36%南非36.7%韩国25%罗马尼亚33.5%印度尼西亚18%中国25%（二）企业所得税1、比例税率大多数国家实行比例税率，税率大多集中在25%40%之间，其中，30%35%之间的税率水平最常见。具体分为以下几种情况：单一比例税率安提瓜40%斯洛伐克40%比利时39%加拿大38%罗马尼亚38%意大利37%澳大利亚36%日本34.5%法国33.33%多米尼加25%危地马拉25%文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.萨尔瓦多25%波多黎各20%南斯拉夫20%匈牙利18%中国香港16%巴西15%智利15%马其顿15%瑞士8.5%（另征州税和地方税）分类比例税率 A、按行业分类按行业划分税率的，多为发展中国家，基本税率多为 30%35%国别基本税率其他行业阿尔巴尼亚30%旅游业 40%，矿业 50%莫桑比克35%农牧业 10%纳米比亚40%钻石业 55%，石油业 42%俄罗斯35%银行保险业 43%中国香港16%再保险公司 8%按公司类型分类刚果：正常 45%；国有企业、非营利性实体、农业企业36.4%刚果正常 45%国有企业、非营利性实体、农业企业36.4%希腊：上市公司 35%；未上市公司、银行40%老挝：外国投资者20%；本地公司 35%；个体经营企业 10%45%累进税率文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.越南国内企业 32%；外资公司 25%按公司规模分类只有少数国家按公司规模设置税率：中国（原来）：正常 33%，小企业 18%、27%中国（现在）：正常 25%，小微企业 20%，高新技术企业 15%保加利亚：正常 27%，小企业 20%英国：正常 31%，小企业 21%日本：按资本分别适用20%和 34.5%的税率2、累进税率共有 16 个国家实行类进税率，例如：美国5 级15%35%沙特阿拉伯4 级25%45%委内瑞拉3 级15%34%韩国2 级16%28%印度尼西亚3 级10%30%伊朗9 级12%54%科威特10 级5%55%（全额累进）（三）预提所得税预提所得税简称预提税，是对汇往国外的股息、利息、特许权使用费征税例：美方 A 企业与中方 B 企业各出资 50%，在我国深圳建立一中外合资企业，规定每年税后利润的 10%为生产发展基金（未分配利润），其余部分各按50%分配股息。某年该中外合资企业应纳税所得额1000 万元，企业所得税适用税率25%，预提税率 10%。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.解：1、应纳企业所得税=1000*25%=250万元税后利润=1000-250=750万元未分配利润=750*10%=75万元应分配股息=750-75=675万元中美各分得股息=675*50%=337.5万元中方分得的 337.5 万元不必缴纳预提税若美方分得的 337.5 万元汇给美国母公司，须缴纳预提税337.5*10%=33.75万元，实际汇给母公司 337.5-33.75=303.75万元。（337.5 万元是毛股息，303.75 万元是净股息）注：预提税只对汇往国外的股息、利息、特许权使用费征税，各国税率一般在20%-35%之间。我国为 20%，对与我国签定税收协定的国家减半征收，为10%。七、财产课税的国际税收问题国际税收涉及的税收包括所得税和财产税财产课税是对纳税人的财产征税，包括：1、对纳税人拥有的财产课税，包括个别财产税和财富税对纳税人转移的财产课税，包括遗产税、继承税和赠予税八、国际税收涉及的税种包括所得税和财产税第二章税收管辖权（tax jurisdiction）第一节税收管辖权的类型一、税收管辖权的概念税收管辖权是国家在税收领域的主权,是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力。税收管辖权具有独立性和排他性。二、税收管辖权的原则文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.1、属地原则：一国政府可以在本国领土范围内行使政治权利。即以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家税收管辖权范围的一种原则。根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税。2、属人原则：一国政府可以对本国的全部公民和居民行使政治权利。即以纳税人的国籍或住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则。根据属人原则，一国政府有权对本国居民或公民的全部所得征税。三、税收管辖权分类地域管辖权居民管辖权公民管辖权四、各国税收管辖权实施的情况1、几乎所有国家都实行地域管辖权2、大多数国家同时实行地域管辖权和居民管辖权3、大多数国家都实行地域管辖权优先原则实行的税收管辖权国家和地区地域管辖权香港、澳门、巴西、阿根廷、巴拿马等居民管辖权公民管辖权地域管辖权美国公民管辖权地域管辖权罗马尼亚、菲律宾居民管辖权地域管辖权中、英、德、法、日、韩等绝大部分国家文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.各国行使的税收管辖权取决于其政治、经济的发展状况，同时体现其不同的税收利益和其他经济利益。一般而言，发达国家是输出国，资本、技术、和人员流出较多，因此其来自境外的收入也较多，他们要求扩大居民或公民管辖权的实施范围；发展中国家一般是输入国，流向境外的资金较多，因此注重本国的地域管辖权。国际通行做法是：采取地域管辖权优先的原则第二节居民（公民）税收管辖权一、公民管辖权(citizen jurisdiction)的特征：对本国公民，来自国内外的全部所得都要征税。二、居民管辖权(resident jurisdiction)的特征：对本国居民，来自国内外的全部所得都要征税。三、居民身份的判定标准（一）自然人居民身份的判定标准1、法律标准也称意愿标准，依法取得入境护照、移居签证和各种旧内居留证明外国侨民，都属于该过居民。应用较少，美国、荷兰采用该标准。2、住所标准(domicile)和居所标准(residence)住所标准也称户籍标准，即永久性住处，一般是家庭财产所在地。日本、德国等采用该标准。居所标准即习惯性住所，是纳税人不定期居住的场所，即为某种目的，如经商、求学、谋生等而非长期居住的处所。3、停留时间标准采用国家较多，一般国家规定为一年（365 天）或半年（183 天、182 天）。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.我国采用两个标准：1、住所标准；2、停留时间标准（一年）。具体规定，在纳税年度内，一次离境不超过 2 个月，或多次离境累计不超过3 个月，属于中国居民。（二）法人居民身份的判定标准1、登记注册标准（即法律标准）2、管理和控制中心标准3、总机构所在地标准4、选举权控制标准中国新的企业所得税法规定：只要企业满足“注册地标准”和“实际管理机构标准”之一，就属于中国的企业居民。过去的标准：“注册地标准”和“总机构所在地标准”必须同时具备，缺一不可。附：部分国家法人居民的判定标准：国别法人 居民的判定标准美国在美国依法注册成立法国在法国注册成立加拿大在加注册成立；或中心管理和控制机构设在加拿大印度在印度注册成立；或管理和控制活动全部在印开展日本1、在日注册成立；2、注册的主要机构设在日本韩国1、在韩注册成立；2、总机构或主要机构设在韩国英国1、在英注册成立；2、实际管理和控制机构设在英国中国1、在中国注册成立；2、总机构设在中国澳大利亚1、在澳注册；2、在澳经营；3、中心管理和控制机构在澳；4、投票权被澳股东控制203 案例：德贝尔斯联合矿业有限公司纳税案文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.德贝尔斯联合矿业有限公司是一家在南非注册成立的公司，总机构设在南非金伯利，主要从事金刚石的开采、加工、销售活动，在许多国家设有营业机构。后来，英国税务当局要求其就全部所得向英国纳税。该公司认为，公司在南非注册成立，主要生产经营活动也都在南非进行，其在英国并无生产经营，仅需在南非纳税即可，无需向英国政府纳税。英国税务当局认为，该公司虽然在南非成立，但公司董事会成员大部分住在伦敦，一部分高级管理人员也是英国人，公司的董事会多在伦敦召开，从而公司经营与管理的重要决策，如矿产开发、钻石销售与利润分配、资产处置、经理任命等决策均在伦敦做出，因此可判定其管理和控制中心在英国，为英国的居民公司。最后，德贝尔斯联合矿业公司被判定为英国居民公司，就全部所得向英国纳税。204 案例：瑞典中心铁路有限公司避税案瑞典中心铁路有限公司注册地在瑞典，公司原股东大会和董事会在英国召开，后来通过决议改变了公司章程，将营业和控制地从英国移到瑞典。几年后，英国税务当局要求该公司按居民身份就其全部所得向英国纳税。经过法庭上激烈辩论，税务当局举证该公司的董事会经常在伦敦开会，并在伦敦银行开有帐户，转移股票，分配股息。该公司提不出有利的反驳证据，因此被判定其在英国也有居住地，英国有权征税。英国认为不能仅从章程而应从经营实质上判定公司的管理和控制中心。四、双重居民身份的判定（一）自然人双重居民身份的判定经合组织范本和联合国范本中共同建议的序列选择规范，解决自然人居民身份认定的冲突，即按照以下判定标准顺序确定纳税人的最终居民身份：永久性住所；重要利益中心；习惯性居所；国籍；5、由双方国家协商解决。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.202 案例：查尔斯涉税案英国人查尔斯常年在中国经商并非常喜欢中国文化。为了让女儿从小接受中国文化的熏陶，他特意将女儿接来北京上学，并在望京新区买了一套房子，雇佣一名中国保姆照顾女儿。查尔斯夫人不愿放弃自己英国的事业，所以一直居住在伦敦的家中。查尔斯为了商务，同时也为了照顾妻子和孩子，经常往返于伦敦、北京两地。如何认定查尔斯的居民身份以进行征税呢？分析：中、英税法中都规定以住所标准确定自然人的居民身份，同时中英税收协定规定，双方同意按照经合组织范本和联合国范本中共同建议的序列选择规范，解决自然人居民身份认定的冲突，即按照以下判定标准顺序确定纳税人的最终居民身份：永久性住所；重要利益中心；习惯性居所；国籍；5、由双方国家协商解决。本案中，查尔斯在中英两国都有永久性住所，按第二标准选择，由于其常年在中国经商，重要利益中心在中国，因此查尔斯应属于中国居民，由中国按居民管辖权征税。（二）法人双重居民身份的判定国际上通行的做法是：1、以实际管理机构为判定标准；2、由双方国家协商解决。例如，一家跨国公司在加拿大注册成立，实际管理和控制机构设在英国，双方都认定该公司是本国的居民公司，按照国际上通行的做法，认定该公司是英国的居民公司。（三）国际海运企业居民身份的判定国际上通行的做法是按照以下顺序：1、以船舶船籍所在国为标准；2、如果该船舶无母港，则以船舶经营者居住国为标准。第三节地域税收管辖权一、地域管辖权及其特征文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.地域管辖权是按照属地原则确定的税收管辖权，不管纳税人的公民或居民身份如何，只对其来自本国境内的所得行使征税权力。一个国家在行使地域管辖权时首先要考虑纳税人有无取得来源于本国境内的应税所得。二、应税所得应税所得是一个人在一定期间内，由于劳动、经营、投资或把财产、权利供他人使用而获得的继续性收入中，扣除为取得收入所需费用后的余额。如何理解 应税所得？1、应税所得合法来源所得2、应税所得是连续性所得3、应税所得是扣减费用后的净收入4、应税所得包括货币及实物所得5、应税所得是能够提高纳税能力的所得应税所得的分类：1、经营所得（即营业利润）2、劳务所得3、投资所得4、其他所得三、各类所得来源地的判定标准(地域管辖权)（一）经营所得（即营业利润）主要难度在于确定非居民取得的营业利润是否来源于本国境内各国判定经营所得来源地，主要是常设机构标准(permanent establishment)，个别国家采用交易地点标准。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。常设机构只是总机构或总公司的派出机构，本身并不具有独立的法人地位。常设机构必须具备以下三个条件：1、必须是一个营业场所2、该场所必须是固定的3、必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所确定常设机构的利润时，使用的原则包括：1、归属原则（实际所得原则）；2、引力原则；3、分配原则；4、核定原则。我国判定经营所得来源地采用常设机构标准。205 案例：豪夫曼税案1998 年 7 月，河南省开封市地税局涉外分局得知，开封人造板集团公司利用世界银行贷款从德国进口了一批机器设备，并正在由德国技术人员进行安装调试。因此，涉外分局展开了调查。他们发现，该公司从德国引进中密度板生产线的商务合同规定，从1996 年 10 月到 1998 年 10 月，德国企业除了向中方企业销售设备外，还要提供售后服务和包括安装、调试、培训等方面的劳务。根据中国税法规定，该德国公司已经构成在中国的常设机构，公司和雇员应该在中国缴纳营业税、外国企业所得税、个人所得税。德方企业代表克劳斯豪夫曼以其已经在德国纳税为由（无合法证明文件），拒绝在中国纳税，并逃离河南。经请示上级，开封市税务机关马上进行边防布控，并正式通知德国公司驻京办事处。德国公司驻京办事处告知税务人员，豪夫曼在德国没有纳税，他本人现在哈尔滨。8 月 24 日，德国公司驻京办事处突然通知河南税务机关，他们要照会大使馆，并准备与文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.中国税务机关打官司。后来，经双方交涉，德方放弃了打官司的做法。9 月 6 日，德国公司驻京办事处将豪夫曼所欠税款及滞纳金 13.1 万元汇到开封入库，同时收到德方缴纳的营业税11.28 万元、外国企业所得税 12 万元、个人所得税及滞纳金5 万元，共计 41.38 万元。思考与讨论：在国外设经销公司（常设机构）与单纯进出口在税收方面有什么区别？单纯进出口只涉及关税等流转税设立常设机构除关税外还涉及所得税206 案例甲国某产品出厂价120 万元，成本 50 万元，向乙国出口，假设到岸价 120万元，进口关税 30%，乙国某公司进口该产品后以200 万元卖出，甲国所得税率30%，乙国所得税率 20%若单纯进出口：甲国企业向甲国纳税=（120-50）*30%=21万元甲国企业税后利润=70-21=49万元乙国关税完税价格=120+120*30%=156万元乙国公司向乙国纳税=（200-156）*20%=8.8万元乙国公司税后利润=(200-156)-8.8=35.2万元若甲国企业在乙国设自己的经销商取代乙国公司业务,则税后利润 49+35.2=84.2均为甲国企业所有。再思考：如何减少税负，使税后利润更多？该产品出厂价若降到70 万元，结果如何？甲国企业纳税=（70-50）*30%=6 税后 14 万元关税完税价格=70*（1+30%）=91 万元在乙国经销商纳税=（200-91）*20%=21.8万元乙国经销商税后利润=109-21.8=87.2万元税后利润一共是 14+87.2=101.2万元文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.请思考：该税收筹划采用的方法是什么？（二）劳务所得1、独立劳务所得来源地判定标准：大多数国家采用劳务提供地标准（劳务行为发生地），具体来看国际上通常有三种标准：（1）固定基地标准，大多数国家采用的劳务提供地 标准即是该标准。（2）停留期间标准，未设立固定基地，在一个财政年度内停留规定天数，一般为183 天。（3）所得支付者标准独立劳务所得来源地判定标准：只要符合以下两个标准之一：（1）停留期间标准常用的标准是 183 天，也有规定为90 天。（2）所得支付者标准大多数国家包括我国采用 劳务提供地 标准，并参照停留期间标准。207 案例分析Tom 于 1999 年 3 月任职于深辉公司，该公司为美国一制衣公司提供中国市场的情况，为其收集世界各国制衣公司在中国经营、销售信息及情报。根据聘任合同，Tom 工资由美国公司以美元直接支付。Tom 认为自己的工资属于境外所得，1999 年在中国不满一年，因此不必向中国纳税。请谈谈你的观点。（三）投资所得投资所得是指拥有一定产权而取得的收益，是投资者将其资金、财产或权利提供给他人使用所获得的报酬所得，它包括股息、利息、特许权使用费、租金等。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.对支付给国外的股息、利息、特许权使用费等投资所得征收的税款即预提税。统治所得具有支付人相对稳定而受益人比较零散的特点。国际上判定投资所得有两个标准：1、产权的提供方所在地，即投资者、债权人、特许权所有人所在地，有利于发达国家。2、产权的使用方所在地，即被投资者、债务人、特许权使用者所在地，有利于发展中国家。首先，大多数国家采用提供方标准，其次，国际上通常按照利益共享原则合理划分这类权利的提供方和使用方的征税权。注意：产权的提供方是真正的纳税人，使用方在支付投资收益时代为缴纳预提税。208 案例分析A 公司是一家中国海洋石油公司的美国参股公司，于 1992 年 11 月 7 日签订开发与生产协议，规定各方应负担的投资由各方自行筹集，如果需要贷款也由各方自己负担利息。A 公司 1993 年 11 月 3 日与科威特中东银行签订了贷款1.2 亿美元的协议,至 1996 年 10 月 3 日止,累计支付利息 1775.22 万美元，由中国海洋石油公司支付。1、中国政府应该征收预提税，因为利息的支付地，亦即这笔贷款的使用地在中国。2、科威特中东银行是纳税人，A 公司应该为扣缴义务人但委托中国海洋石油公司后，中国海洋石油公司为扣缴义务人。3、中科税收协定规定，双方对利息所得征收的预提税的税率为5%，而美国为 30%。因此，由中国海洋石油公司代A 公司支付利息，预提税可由 532.566 万美元减少到 88.761 万美元，中东银行可以节省税款443.805 万美元。209 案例：特许权使用费还是劳务收入？文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.法国管弦乐指挥家皮埃尔布雷为美国 CBS 唱片公司录制唱片，其报酬是他录制唱片零售额的一定百分比。如果以提供劳务为名，该收入是在美国提供的，应该向美国纳税；如果以特许权使用费的名义，依据美法税收协定规定，这笔收入可以免税。到底是特许权使用费还是劳务收入？争议双方走上了法庭。布雷认为，他与CBS 唱片公司的合同规定的是，他许可给CBS 唱片公司一项在唱片中的财产权益，因此有权收取“特许权使用费”。但是，税务当局认为，双方当事人的合同内容不是很清楚，一方面，该合同一直将拟支付给布雷的报酬称为“特许权使用费”；另一方面，从合同通篇使用的语言看，属于私人服务合同。因此，税务机关认为，该合同没有任何内容规定布雷的财产权益转移给CBS，也不存在许可的规定，且合同中从未提及“版权”。最后，法院认定该合同属于私人服务合同，布雷应就此劳务报酬，向美国纳税。（四）其他所得来源地的判定1、不动产所得来源地的判定，如厂房、机器、设备等，国际上一般以不动产的所在地或坐落地为标准2、财产收益来源地的判定，即转让、销售动产和不动产的所得，由动产转让者的居住国、不动产的坐落地为标准第四节居民与非居民的纳税义务居民纳税人承担无限纳税义务，无限纳税义务即居民国内外的一切所得（又称全球所得）都要向居住国政府纳税。非居民纳税人承担有限纳税义务，有限纳税义务即非居民只须来自该国境内的所得向该国政府纳税。划分居民身份的意义：文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.1、区分纳税人的纳税义务2、是能否享受税收优惠的依据第三章国际双重征税（International double taxation）第一节国际重复征税的产生一、重复征税的分类1、重复征税分为国内重复征税国际重复征税2、重复征税分为税制性重复征税、经济性重复征税、法律性重复征税二、国际重复征税的概念两个或两个以上国家，在同一时期内，对同一纳税人的课税对象，征收相同或类似的税收。三、国际重复征税的原因1、税收管辖权的重叠（最根本的原因）2、居民身份的判定标准不同3、所得来源地的判定标准不同四、国际重复征税的影响1、加重纳税人的税负2、违背税收公平原则3、阻碍国际经济发展4、影响有关国家之间的财政利益关系第二节国际重复征税问题的处理方式国际上通常采用三种方式：单边方式：一国在税法中单方面规定免除国际重复征税的方法。双边方式：两个国家签定国际税收协定，制定免除国际重复征税的方法。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.多边方式：多个国家签定国际税收协定，制定免除国际重复征税的方法。如瑞典、挪威、丹麦、芬兰、冰岛北欧五过多边税收协定。一、扣除法（method of tax deduction）扣除法是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其已纳的外国税款，作为费用从应税所得中扣除，只对扣除后的余额征税。注意：扣除法不能彻底解决国际重复征税问题。目前，美国允许纳税人选择扣除法，德、法、泰国、瑞士、爱尔兰、智利等国也在一定条件下采用扣除法。二、减免法减免法即一国政府对本国居民的国外所得给予减免，按较低的税率征税，而对其国内所得按正常税率征税。例如：比利时公司所得税税率39%，其对国外分公司所得减征75%的所得税，即按9.75%税率对国外所得征税。三、免税法（method of tax exemption）免税法是指一国政府对本国居民来自国外的所得免予征税，而仅对来源于国内的所得征税。免税法免税法评价：免税法对居住国损失太大，因此采用此方法的国家较少，目前只有极少数国家采用，且规定一些限制条件。如法国规定，必须将分公司在国外的税后利润全部汇回，方可享受免税法。四、抵免法(method of tax credit)文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.抵免法即居住国允许本国居民，在税法规定的限度内，把已纳的国外税款，在应纳税额中扣除。抵免法包括直接抵免法和间接抵免法。（间接抵免法适用于母子公司之间，方法较难，这里主要学习直接抵免法。）（一）直接抵免法适用范围：1、跨国自然人2、总、分公司同一法人内部之间3、预提税（二）计算方法与步骤：（1）已纳国外税款=来自国外所得*国外税率（2）抵免限额=来自国外所得*本国税率（3）允许抵免额：比较（1）、（2）取小值注意：允许抵免额不能高于按本国税率计算的限额，如我国税法规定：“外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”（4）应纳本国税款=来自国内外的全部所得*本国税率-允许抵免额（5）实际总税负=（1）+（4）（6）税后利润=来自国内外的全部所得-实际总税负302 例甲国 A 公司在乙国设分公司B，某年 A 公司在居住国所得80 万元，B 公司在乙国所得 20 万元，甲国税率 30%，当乙国税率分别为30%、20%、40%，直接抵免法结果如何？当乙国税率 30%（等于本国）（1）已纳乙国税款=20*30%=6万元文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.（2）抵免限额=20*30%=6万元（3）允许抵免额=6 万元（4）A 公司向本国纳税=（80+20）*30%-6=24万元（5）A 公司实际总税负=24+6=30万元当乙国税率 20%（低于本国）（1）已纳乙国税款=20*20%=4万元（2）抵免限额=20*30%=6万元（3）允许抵免额=4 万元（4）A 公司向本国纳税=（80+20）*30%-4=26万元（5）A 公司实际总税负=26+4=30万元当乙国税率 40%（高于本国）（1）已纳乙国税款=20*40%=8万元（2）抵免限额=20*30%=6万元（3）允许抵免额=6 万元（4）A 公司向本国纳税=（80+20）*30%-6=24万元（5）A 公司实际总税负=24+8=32万元直接抵免法启示：1、来源国优先行使地域管辖权2、对于居住国，只有当国外税率低于本国时，才能征到税。3、对跨国纳税人来说，向低税国投资才是首选。（三）综合限额与分国限额文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.当居住国居民在同一纳税年度，有来自两个或多个国家的所得时，有综合限额与分国限额两种形式。303 例 某公司来自居住国A 国的所得 60 万元，来自 B 国分公司 40 万元，来自 C 国分公司 20 万元，A、B、C 国税率分别为 30%、20%、40%，试用综合限额与分国限额计算纳税额。1、分国限额(line-state limit)（1）分别计算实纳国外税款实纳 B 国税款=40*20%=8 万元实纳 C 国税款=20*40%=8万元（2）分别计算各国抵免限额B 国抵免限额=40*30%=12万元C 国抵免限额=20*30%=6 万元（3）分别确定各国允许抵免额，相加即可。允许抵免额=8+6=14万元（4）向本国纳税额该公司向居住国纳税=（60+40+20）*30%-14=22万元（若来自 D 国分公司-30 万元，在国外分公司亏损的情况下，不计算其抵免限额，也不计入总所得当中，即不参与分国限额法的计算）2、综合限额(comprehensiveness limit)（1）实纳国外税额=40*20%+20*40%=16万元（2）抵免限额总额=（40+20）*30%=18万元（3）允许抵免额=16 万元（4）向本国纳税=（60+40+20）*30%-16=20万元文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.注意：采用综合限额，跨国纳税人可以在各国外之间相互冲抵，因此，对纳税人来说，大多数情况下，综合限额比分国限额好。（四）分项限额与不分项限额分公司在国外纳税，一般包括公司所得税和预提税，后者税率较低。因此是否分项计算，结果大不相同。304 例：A 公司在甲国利润 100 万元，甲国税率 33%，其来自乙国分公司所得60 万元，其中营业利润50 万元，利息收入 10 万元，乙国公司所得税36%，预提税 20%，试分别采用分项限额与不分项限额计算纳税额。1、不分项限额（1）已纳国外税款=50*36%+10*20%=18+2=20万元（2）抵免限额=60*33%=19.8万元（3）允许抵免额=19.8 万元（4）向居住国纳税=（100+60）*33%-19.8=33万元2、分项限额（专项限额）（line-item limit）（1）已纳国外税额：一般利润纳税=50*36%=18万元利息纳税=10*20%=2 万元（2）抵免限额一般利润抵免限额=50*33%=16.5 万元利息抵免限额=10*33%=3.3万元（3）允许抵免额=16.5+2=18.5万元（4）向居住国纳税=（100+60）*33%-18.5=34.3万元文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.注意：我国采用抵免法减除重复征税，具体方法是“分国不分项”。故“分国不分项”是重点。305 例：A 公司在居住国甲国的所得100 万元，公司税率30%，其来自乙国分公司的利润 30 万元，公司税率 40%，利息和特许权使用费5 万元，预提税率 10%；来自丙国的利润 10 万元，公司税率 25%，股息和租金 6 万元，预提税率 15%。试采用“分国不分项”方法计算该公司应纳税额及税后利润。解：乙国：已纳乙国税款=30*40%+5*10%=12.5万元抵免限额=(30+5)*30%=10.5万元允许抵免额=10.5 万元丙国:已纳丙国税款=10*25%+6*15%=3.4万元抵免限额=(10+6)*30%=4.8万元允许抵免额=3.4 万元允许抵免总额=10.5+3.4=13.9万元A 公司向本国纳税=(100+35+16)*30%-(10.5+3.4)=31.4 总税负=31.4+12.5+3.4=47.3万元税后利润=(100+35+16)-47.3=103.7万元(五)超限额结转不同纳税年度之间的不足限额与超限额是否可以相互充抵？美国规定的结转年限是前转2 年，后转 5 年，我国规定在其纳税年度后最长不超过5 年为补扣期限。第三节税收饶让(tax sparing credit)税收饶让是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其抵免在本国应缴纳的税款。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.一、直接抵免与税收饶让：309 例甲国 A 公司国内所得 40 万元，税率 40%，A 公司在乙国的分公司所得20 万元，乙国税率 30%且减半征收，甲国实行抵免法。如果不进行税收饶让，结果如下：（1）分公司向乙国纳税=20*15%=3万元（2）抵免限额=20*40%=8万元（3）允许抵免额=3 万元（4）A 公司向甲国纳税=（40+20）*40%-3=21万元（5）总税负=21+3=24万元如果乙国不给税收优惠，上述结果如何？（1）A 公司向乙国纳税=20*30%=6万元（2）抵免限额=20*40%=8万元（3）允许抵免额=6 万元（4）A 公司向甲国纳税=（40+20）*40%-6=18万元（5）总税负=18+6=24万元结论：甲国 A 公司得不到税收优惠的好处。如果甲国允许税收饶让，计算方法为：（1）分公司向乙国纳税=20*15%=3 视同纳税 6 万元（2）甲国抵免限额=20*40%=8（3）允许抵免额=6（4）A 公司向甲国纳税=（40+20）*40%-6=18万元（5）总税负=18+3=21万元文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.结论：A 公司纳税额减少 3 万元，这是甲国允许税收饶让的结果。因此发展中国家提供税收优惠，要求发达国家给予税收饶让，否则优惠不到投资者身上。目前除美国外，大多数发达国家都允许税收饶让。二、预提税的税收抵免方法：税法税率：非协定国纳税人实际税率固定税率：协定国纳税人抵免税率协定税率：协定国纳税人实际税率例如，甲国 A 公司来自乙国的利息收入100 万元，乙国预提税税法税率25%，固定税率 20%，协定税率 10%。甲国公司税率 30%。计算 A 公司预提税的允许抵免额。若甲国允许税收饶让：向乙国纳预提税=100*10%=10（视同 100*20%=20）预提税抵免限额=100*30%=30 允许抵免额=20 若甲国不允许税收饶让：向乙国纳预提税=100*25%=25 抵免限额=100*30%=30 允许抵免额=25 作业 1：甲国某公司来自国内所得100 万元，公司税率 30%。来自乙国利润 150 万元，利息和特许权使用费50 万元，公司税率 35%且优惠 30%，预提税率 10%。其来自丙国利润200 万元，股息、租金 160 万元，公司税率 25%，预提税率固定税率20%，协定税率 15%。甲国允许税收饶让。采用“分国不分项”方法计算该公司允许抵免额、总税负、税后利润。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.作业 2：中国某外资企业有两个境外分支机构，2010年度的盈利情况如下：（1）境内总机构所得500 万元，企业所得税率25%。（2）在甲国分公司营业所得200 万元，利息所得 60 万元，公司所得税率 30%，预提税率 15%。（3）在乙国分公司营业所得300 万元，特许权使用费40 万元，公司所得税率40%，预提税率 20%。问题：1、采用“分国不分项”方法计算该外资企业2010 年度允许抵免额、总税负、税后利润。2、若甲国企业所得税优惠30%，预提税固定税率15%，协定税率10%；若乙国企业所得税减半优惠，预提税固定税率20%，协定税率 10%。且中国允许税收饶让。采用“分国不分项”方法计算该外资企业2010 年度允许抵免额、总税负、税后利润。第四章国际避税(International tax avoidance)第一节国际避税与逃税的区分一、国际避税（International tax avoidance）避税是指纳税人利用税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的行为。国际避税是指跨国纳税人利用国家之间的税制差异，以及各国涉外税法和国际税法中的漏洞，以各种手段，规避或减少有关国家纳税义务的行为。二、国际逃税（international tax evasion）国际逃税是纳税人在跨国活动中，利用非法手段逃避有关国家的纳税义务，是一种违法行为。逃税的手段主要包括以下四种形式：1、匿报应税收入。由于银行保密制度，使其容易成功。2、虚报投资额。如虚提折旧，虚报资本、利息等。3、虚报成本费用。如计原材料、辅助材料。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.4、地下经营。当其与走私相结合时，便逃避国际税收。三、如何理解避税与逃税的关系1、二者的区分取决于各国的具体法律，在一国是非法之举，在另一国也许是合法行为。2、并非所有的国家都区分避税与逃税，二者的经济后果是一样的，都是政府阻止的行为。四、国际避税形成的原因（一）主观原因：跨国纳税人追求税后利润最大化。（二）客观原因：1、各国税收管辖权的差别2、各国税率不同3、免除重复征税的方法不同4、各国税收优惠不同5、各国反避税、逃税的法规不同6、各国税法实施的有效程度不同7、国际税收协定的存在8、非税因素的影响，如通货膨胀、移民法、公司法、资本流动规定、银行保密制度等。第二节国际避税地（tax haven）一、国际避税地的概念避税地是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区。注意国际避税地与离岸中心和自由港的区分1、离岸中心 是为外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些税收优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开税收优惠离岸公司就不会存在，所以离岸中心与国际避税地经常是一体。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.补充资料：注册离岸公司好处多一般说来，内地企业注册离岸公司的目的有四种：一是准备到境外上市；二是作为投资跳板；三是注册控股公司，便于资本运作；四是合法避税。离岸管辖区政府只向离岸公司征收年度管理费，除此之外，不再征收任何税款。而更为重要的是，离岸管辖区政府规定这些离岸公司拥有信息豁免权，公司的股东资料、股权比例、收益状况等，享有保密权利，如股东不愿意，可以不对外披露。海外离岸公司无外汇管制，资金及盈利自由进出不受限制，而且更容易吸收风险投资，也便于风险资金的安全撤出。在英属维尔京群岛(BVI)、开曼 Cayman、百慕大 Bermuda这些地区设立公司，从企业的角度是方便了资本运作，但是同时也容易导致国家外汇流失，境外公司的运作不在国内政府的管辖范围，政府也无可奈何。而且，几乎所有的国际大银行都承认这类公司，如美国的大通银行、香港的汇丰银行、新加坡发展银行、法国的东方汇理银行等。“离岸”公司可以在银行开立账号，在财务运作上极其方便。目前在这些地区平均每天都会有一家中国概念的新公司注册成立。而事实上，这些公司的所有者可能一辈子也不会到公司的注册地去。2、自由港 是指不设海关管辖，在免征任何关税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。自由港以免征关税为特征。自由港可能同时是避税港，如香港；也可能不是避税港，如汉堡自由贸易区。二、避税地的类型1、不征收任何所得税的国家和地区2、所得税率较低的国家和地区3、仅实行地域管辖权的国家和地区4、提供特殊税收优惠的国家和地区文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.三、国际避税地简介四、避税地的特点1、国家小2、地理位置特殊3、财政规模小并有其他来源4、社会基础设施完善5、政局稳定6、税收优惠各具特色7、银行保密制度严格8、对汇出资金不进行限制五、避税地产生的原因历史原因制度原因经济原因六、避税地的作用1、积极作用2、消极作用第三节转让定价（transfer pricing）一、转让定价的含义（transfer pricing）转让定价是指 关联企业 之间相互提供产品、劳务等进行的内部交易作价。它通常高于或低于正常交易价格。二、国际关联企业（associated enterprises）文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.国际关联企业是指分设在不同国家，相互之间在资本、控制或管理等方面，具有关联关系的一组企业。国际关联企业包括：1、总公司与国外分公司之间2、母公司与国外子公司之间3、同一总公司下的不同分公司之间4、同一母公司下的不同子公司之间三、转让定价的主要方式1、利用两国之间的税率差异减轻税负低价交易高价交易401 案例 甲国某公司在乙国设子公司，其产品通过子公司在乙国销售，第一年甲国公司把成本 800 万元的产品以正常价格1200 万元卖给子公司，第二年压价900 卖给子公司，该产品乙国售价 1400 万元，甲、乙两国税率分别为45%、20%，两公司总税负有什么变化？转让定价前：甲国公司纳税=（1200-800）*45%=180万元乙国公司纳税=（1400-1200）*20%=40万元转让定价后：甲国公司纳税=（900-800）*45%=45万元乙国公司纳税=（1400-900）*20%=100万元甲国公司税负减少135 万元乙国公司税负增加60 万元高税国（A公司）低税国（B公司）文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.两公司总税负共减少75 万元2、当两国税率差异不大时，利用第三国的低税率（避税地）进行避税。低价高价402 案例甲国（税率 40%）A 公司欲向乙国（税率38%）子公司 B 销售一批货物，该货物在甲国的生产成本1000 万元，原售价 1300 万元，在乙国售价1500 万元。为避税，A 公司将该货物以 1050 万元卖给设在丙国(税率 20%)的子公司 C，C 公司又以 1400 万元的价格卖给 B 公司，试计算转让定价前后总税负有什么变化？转让定价前：A 公司向甲国纳税=（1300-1000）*40%=120万元B 公司向乙国纳税=（1500-1300）*38%=76万元总税负=120+76=196万元转让定价后：A 公司向甲国纳税=（1050-1000）*40%=20万元C 公司向丙国纳税=（1400-1050）*20%=70万元B 公司向乙国纳税=（1500-1400）*38%=38万元总税负=20+70+38=128万元税负减轻=68 万元403 案例：深黄合金制品有限公司避税案深黄合金制品有限公司，是由中方深广合金制品厂与香港黄记合金公司共同兴办的中外合资企业，从事各类合金制品的生产销售业务。高税国（A公司）高税国（B公司）低税国（C公司）文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.该公司 1992 年商品销售额元，账面盈利 33972.45 元。税务机关在 1993 年度所得税汇算清缴检查工作中发现，公司的盈利水平与类似内资企业差距较大，也与合金制品短缺、利润率高的常规不符，怀疑其存在不正常交易，遂根据有关法律和工作规程展开调查。调查发现，深黄合金制品公司生产所需原材料，一直由香港黄记公司提供，且产品全部返销香港，二者之间构成关联企业关系。通过检查销货凭证和销售收入账目，发现该企业1992 年度销售给香港黄记合金公司的合金制品定价为每吨815 元港币，共销售 9500 吨，而销售给香港另一家非关联企业飞利达贸易有限公司的同样产品，包括规格、型号、质量等均相同，每吨平均定价为1755 元，共销售 686 吨。因此，税务机关认定，深黄合金制品有限公司与香港黄记公司之间的业务往来作价，违背了正常交易原则。面对无法辨驳的事实，该公司最终承认与关联企业交易往来是压低了产品销售价格。税务机关根据税法规定对该公司的销售价格进行了调整，调增销售收入（1755-815）*9500=8930000港元，按 1 港元=0.6945元人民币，折合人民币5826855 元，即调增企业利润 5826855元，1992 年为减半征税期，故补征企业所得税：5826855*12%=699242.60元。四、转让定价的动机税务动机非税务动机：1、控制市场，增强竞争力2、调节利润，树立子公司的形象3、隐型转移资金文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.4、加速回收资金5、从合资企业中谋取过分利益这种转让定价是把利润从低税国向高税国转移，称为“逆向避税”。避税动机是从合资企业谋取过分利益或加速回收资金。这种做法不仅使东道国B 国利益受到损失，而且使B 公司税后利润减少，但是投资国政府和投资方却双双得利。五、转让定价的范围1、货物购销2、贷款往来3、劳务提供4、无形资产的使用与转让5、固定资产的购置与租赁六、关联企业的避税策略作业：1、美国 A 公司在香港设一子公司，A 公司把成本为 1000 万美元，原应按 1400 万美元出售的货物，压低价格按1100 万美元卖给子公司，该子公司又以1600 万美元售出，美国税率 34%，香港税率 16.5%，总税负有什么变化？2、甲国（税率 50%）A 公司欲向乙国（税率45%）子公司 B 销售一批货物，该货物在甲国的生产成本100 万元，原售价 140 万元，B 公司在乙国售价 170 万元。为避税，A 公司将该货物以 105 万元卖给设在丙国(税率 10%)的子公司 C，C 公司又以 165 万元的价格卖给 B 公司，试计算转让定价前后总税负有什么变化？第五章国际避税的方法第一节国际避税的主要手段一、避免成为高税国的税收居民关联交易一定要真实发生要注意关联交易价格的适度性避税注意问题利用原材料和产品交易的方式通过固定资产和无形资产的交易，掌握其价格和使用年限通过借贷资金收取利息的方式通过存货的流转利用劳务费用转移利润避税方法将费用转嫁到税率高的地区将收入转移到低税地区关联企业间人为地进行盈亏设计避税形式文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.二、转让定价（复习）三、滥用国际税收协定或税收优惠滥用国际税收协定是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签定的国际税收协定的优惠，获取其本不应得到的税收利益。1、滥用税收优惠无论是在一国税法中，还是在税收协定中规定的税收优惠，都有可能被用作避税的手段。501 案例分析我国有两个外商独资企业A、B 均于 1992 年成立，1993 年投入生产，利润如下：A、B 企业 7 年总利润均为 600 万元A 公司共纳税 45 万元B 公司共纳税 163.5 万元分析：A、B 企业的差异在于，对“两免三减半”、亏损结转优惠政策的理解和运用。我国税法规定，外资企业从 开始获利年度 起，享受“两免三减半”优惠，因此，尽量推迟开始获利年度，可以延长优惠期。如何推迟开始获利年度?2、设置直接导管公司。如图示中的B 公司。协定协定无协定协定503 案例分析300 200 80-20 30-10 20 B 300 200 120 20-30 40-50 A 1999 1998 1997 1996 1995 1994 1993 企业甲国（A公司）丙国（C公司）乙国（B公司）文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.美日双边税收协定规定，其相互发生的利息预提税减半（美30%、日 20%），美国某公司从英国贷款，支付利息时，英方可委托其设在日本的分支机构代为收取利息，从而按15%纳预提税。附注：美国股息预提税30%，但对奥地利、比利时、丹麦、法国、埃及等协定税率5%，对加拿大、中国、韩国、日本等国家协定税率10%。504 案例分析美国、法国的税法均规定预提税率30%，为协调美、法两国税收利益，两国签订税收协定，规定发生在两国之间的同类所得只征收5的预提税。今有德国莱希德公司贷款给美国科纳公司，每年科纳公司需向莱希德支付200 万美元的利息。为减轻预提税负，莱希德公司在法国设立一个信箱公司，收取这比利息，使利息的预提税税率由30降为 5。这是滥用税收协定避税的一种方式，莱希德公司每年 200 万美元利息应纳的预提税由60万美元减少到 10 万美元。四、在避税地建立基地公司基地公司是外国公司设立在国际避税地，为跨国公司避税提供方便的公司。基地公司是指以避税地为基地而建立的，为了从事转移和积累与第三国业务而产生利润的公司。基地公司的形式有：1、控股公司2、投资公司3、金融公司甲国（A公司）乙国投资避税地（基地公司）文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.4、专利公司5、贸易公司6、航运公司7、保险公司控股公司的相关资料控股公司是为了控制而不是为了投资目的，拥有其他一个或几个公司大部分股份的公司。控股公司分为两种类型：（）纯控股公司。即只持有其他公司的股份，从而管理这些公司的经营活动和财务活动，而不经营具体业务。大部分是处于中介环节的特别控股公司。（）混合控股公司。即除了具备上述纯控股公司的功能外，还同时从事各种经营活动，如生产、贸易、信贷业务等。现代跨国公司中的母公司就是混合控股公司的典型。不管是属于哪一种控股公司，其任务是实际控制和管理子公司的活动，接受和汇回来自子公司的股息。通常，控股者是以公司的形式掌握另一公司足够量的股份，从而对其实行业务上的控制。为实现公司的国际税收筹划，在避税地建立的控股公司主要发挥以下作用：（）股息预提税的最小化；（）在避税地或低税国集中利润，并进行利润的再投资；（）集中来自不同税收水平国家中子公司的股息，为减少双重征税，通过最高的税收抵免来降低整个跨国公司的税负；（）减少母公司所在国和子公司所在国的外汇管制对跨国公司集团的影响。控股公司一般安排在下列地区；（1）对控股公司盈利征收较低的税收或不征税。（2）对控股公司分配的税后利润不征收预提税。（3）和其他国家广泛地签定了税收协定。文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持.瑞士、卢森堡、列支敦士登、荷兰等是控股公司的乐园。讨论：A 国某跨国公司甲公司，在避税地百慕大设立了一个子公司，甲公司向B 国出售一批货物，销售收入 2000 万美元，销售成本 800 万美元，A 国所得税税率为 30%。百慕大没有所得税。问题：1、甲公司的该项交易如何进行避税？2、百慕大的子公司还有哪些避税作用？3、如果在本国投资，可否采用类似的方法？