MPAcc审计课程资料汇总-第十三章销售与收款循环审计

审计实务东北财经大学会计学院 傅胜 1.业务循环的划分 2.审计的系统过程 （1）评估审计风险 （2）了解及测试内部控制 （3）实施进一步审计程序（分析性复核、细节测试）（4）与管理层沟通 （5）复核工作底稿 （6）撰写审计报告第十三章销售与收款循环审计一、涉及的主要业务活动一、涉及的主要业务活动 1 1销售部门接受顾客销售部门接受顾客订单订单2 2信用管理部门批准信用管理部门批准赊销信用赊销信用3 3仓库部门按批准的仓库部门按批准的销售单供货销售单供货4 4装运部门按销售单装运部门按销售单装运货物装运货物5 5财务部门开具账单财务部门开具账单6 6记录销售（财务部门）记录销售（财务部门）7 7办理和记录现金、银办理和记录现金、银行存款收入行存款收入 8 8办理和记录销货退回、办理和记录销货退回、销货折扣与折让销货折扣与折让 9 9注销坏账注销坏账1010提取坏账准备提取坏账准备1.1.顾客订单顾客订单2.2.销售单销售单3.3.发运凭证发运凭证4.4.销售发票销售发票5.5.商品价目表商品价目表6.6.贷项通知单贷项通知单7.7.应收账款明细账应收账款明细账8.8.主营业务收入明细账主营业务收入明细账9.9.折扣与折让明细账折扣与折让明细账10.10.汇款通知书汇款通知书11.11.库存现金日记账和库存现金日记账和银行存款日记账银行存款日记账12.12.坏账审批表坏账审批表13.13.顾客月末对账单顾客月末对账单14.14.转账凭证转账凭证15.15.收款凭证收款凭证一、内部控制要点（一）处理订单（二）信用批准（三）供货发运（四）开具账单（五）记录销售参见教材表13-3（p283）二、控制测试（一）记录对内部控制的了解参见教材表13-4（p284）（二）测试控制制度与评价控制风险参见教材表13-5（p285）l（一）测试入账业务的真实性（一）测试入账业务的真实性“存在与发生存在与发生”认认定定l 三类错误：三类错误：l未曾发货却已作为销售收入。（发货记录）未曾发货却已作为销售收入。（发货记录）l 销货业务重复入账。（销货清单）销货业务重复入账。（销货清单）l 向虚构的顾客发货（赊销批准、发货审核）向虚构的顾客发货（赊销批准、发货审核）l 上述三类虚构销货的有效办法上述三类虚构销货的有效办法核查核查“应收账款应收账款”账户的贷方记录。账户的贷方记录。l 真实性：从总账真实性：从总账明细账明细账记账凭证记账凭证原始凭证（逆原始凭证（逆查）查）（二）测试销售业务的完整性（二）测试销售业务的完整性“完整性完整性”认定认定 对上市公司和国有企业来说，通常无对上市公司和国有企业来说，通常无需对完整性目标进行交易测试，主要因为销售需对完整性目标进行交易测试，主要因为销售收入的审计重点是虚构。收入的审计重点是虚构。完整性：从原始凭证完整性：从原始凭证记账凭证记账凭证明细账明细账总账总账（顺查）（顺查）l（三）测试入账估价的准确性（估价、截止期（三）测试入账估价的准确性（估价、截止期限）限）“估价或分摊估价或分摊”认定认定l 按定货数量发货按定货数量发货 “发货票存根发货票存根”与与“商品价目表商品价目表”、“发运凭证发运凭证”核对；核对；l 按准确单价开据账单按准确单价开据账单 “发货票发货票”与与“商品价目表商品价目表”核对；核对；l 正确记录入账正确记录入账“主营业务收入主营业务收入”与与“应应收账款收账款”和和“销售发票销售发票”核对。核对。（四）测试销售业务分类的恰当性（分类）（四）测试销售业务分类的恰当性（分类）“表达或披露表达或披露”认定认定 分清赊销与现销；分清赊销与现销；分清销货与销售其他资产。分清销货与销售其他资产。（五）测试销售业务记录的及时性（五）测试销售业务记录的及时性“估价与分估价与分摊摊”认定认定l销货会计期归属的问题，保证账户相关日期一销货会计期归属的问题，保证账户相关日期一致。致。l （销货截止测试）（销货截止测试）（六）测试销售过账、汇总的正确性（六）测试销售过账、汇总的正确性“估价与估价与分摊分摊”认定认定l“主营业务收入主营业务收入”、“应收账款应收账款”明细账明细账汇总与汇总与“总账总账”核对，测试的目标三者是否相核对，测试的目标三者是否相符，是否存在汇总或过账的错误。（有意或无符，是否存在汇总或过账的错误。（有意或无意错报）意错报）l“销售发票销售发票”与与“主营业务收入主营业务收入”、“应收应收账款账款”明细账核对，测试的目标是明细账核对，测试的目标是（估价）（估价）；是否存在记录的不准确。是否存在记录的不准确。l一、主营业务收入的审计目标一、主营业务收入的审计目标l1.1.确定本期已入账的主营业务收入是否确实发生（真确定本期已入账的主营业务收入是否确实发生（真实性）；实性）；l2.2.确定已实现的主营业务收入是否全部入账（完整确定已实现的主营业务收入是否全部入账（完整性）；性）；l3.3.确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否恰当；确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否恰当；l4.4.确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的会计处理是否正确；l5.5.确定主营业务收入的披露是否适当。确定主营业务收入的披露是否适当。第四节第四节 主营主营业务收入审计业务收入审计提前或推迟开据销售发票，以调整利润。不适当的销售分割。年底虚开发票，年初再以质量不合格等理由冲回。完工百分比法不适当运用。利用代销调整本期销售收入。在仍需提供未来服务时确认收入。常见的操纵收入的手段常见的操纵收入的手段l（一）.明细表、明细账、总账、报表数字核对相符；l（二）.确认原则和计量是否正确l(1)交款提货方式l(2)预收账款方式l(3)托收承付方式l(4)委托代销方式l(5)分期收款方式l(6)长期工程合同l(7)委托外贸代理出口方式l(8)对外转让土地使用权和销售不动产l（三）分析性复核l(1)本期与上期对比l(2)本期各月间对比l(3)计算毛利率l（四）审查相关凭证l（五）截止测试(3个日期:发票日期、记账日期、发货日期)l三条路线见p291表13-7l截止测试是实质性测试常用的一种具体审计技术，被广泛地运用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目的审计中。l（六）检查折扣、退回与折让l（七）检查报表披露 上市公司舞弊审计案例上市公司舞弊审计案例.ppt一、应收账款的审计目标 1.1.是否存在；是否存在；2.2.归谁所有；归谁所有；3.3.增减变动；增减变动；4.4.坏账准备；坏账准备；5.5.期末余额；期末余额；6.6.报表披露。报表披露。1.“1.“应收账款应收账款”有无与其他应收账项科目有无与其他应收账项科目混淆。混淆。2.2.虚增虚增“应收账款应收账款”调节利润。调节利润。3.3.将已收的将已收的“应收账款应收账款”不入账或推迟入不入账或推迟入账账1.1.数字核对数字核对2.2.分析账龄分析账龄3.3.向债务人函证向债务人函证 (1)(1)函证的范围和对象函证的范围和对象 (2)(2)函证的方式函证的方式 (3)(3)函证时间的选择函证时间的选择 (4)(4)函证的控制函证的控制 (5)(5)函证结果差异分析函证结果差异分析二、应收账款的审查技巧二、应收账款的审查技巧4.4.标明至审计日已收回的账款标明至审计日已收回的账款5.5.检查未函证的账款检查未函证的账款6.6.检查坏账的确认和处理检查坏账的确认和处理7.7.检查有无不属于结算业务的债权检查有无不属于结算业务的债权8.8.检查外币的折算检查外币的折算9.9.检查余额方向检查余额方向(重分类重分类)10.10.检查报表披露是否恰当检查报表披露是否恰当l一、坏账准备的审计目标l1.计提方法和比例；l2.增减变动是否完整；l3.期末余额是否正确；l4.报表披露是否恰当。l二、坏账准备的实质性测试审计程序l1.检查计提方法和比例（1 1）计提范围：）计提范围：“应收账款应收账款”和和“其他应其他应收款收款”。（2 2）计提方法：）计提方法：“账龄分析法账龄分析法”和和“余额余额百分比法百分比法”。（3 3）计提比例：由企业自行确定。）计提比例：由企业自行确定。l2.检查坏账损失l3.分析性复核（坏账准备占应收账款的比例）p299表13-10（1 1）计算坏账准备占应收账款的比例，并与以前相关资料）计算坏账准备占应收账款的比例，并与以前相关资料进行核对，对重大差异进行追查分析，以发现存在问题进行核对，对重大差异进行追查分析，以发现存在问题的领域。的领域。（2 2）计算坏账损失占当其主营业务收入的比例，并与以前）计算坏账损失占当其主营业务收入的比例，并与以前期间或同行业的相关比例核对，以判断企业是否提足了期间或同行业的相关比例核对，以判断企业是否提足了坏账准备。坏账准备。l4.检查函证结果l5.检查长期挂账的应收账款6.确定报表披露（1 1）本期全额计提坏账准备，或计提比例较大本期全额计提坏账准备，或计提比例较大（超过（超过40%40%），应说明计提比例与理由。），应说明计提比例与理由。（2 2）以前期间全额计提或比例较大，在本期又以前期间全额计提或比例较大，在本期又全额或部分回收的，应说明计提比例与理由。全额或部分回收的，应说明计提比例与理由。（3 3）对某些金额较大的应收账款不计提坏账准对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提比例较低（低于备或计提比例较低（低于5%5%）的理由。）的理由。（4 4）本期实际冲销的应收账款及其理由。本期实际冲销的应收账款及其理由。l一、应收票据审计一、应收票据审计l二、预收账款审计二、预收账款审计l三、应交税费审计（资产负债表项目）三、应交税费审计（资产负债表项目）l四、其他应交款审计四、其他应交款审计l五、营业税金及附加审计（利润表项目）五、营业税金及附加审计（利润表项目）l六、销售费用审计六、销售费用审计l七、其他业务利润审计七、其他业务利润审计l一、应收票据审计一、应收票据审计l1.审计目标审计目标l是否存在；归谁所有；增减变动；是否存在；归谁所有；增减变动；l是否有效；期末余额；报表披露。是否有效；期末余额；报表披露。l2.实质性测试程序实质性测试程序l数字核对；监盘库存票据；抽样函证数字核对；监盘库存票据；抽样函证l检查转期票据；利息计提；检查已贴现票据检查转期票据；利息计提；检查已贴现票据l外币折算；报表披露外币折算；报表披露l二、预收账款审计二、预收账款审计（隐瞒收入）（隐瞒收入）例：某企业由于产品适销对路，企业效益较某企业由于产品适销对路，企业效益较好，企业领导人为了做到稳中有增，人为地控制好，企业领导人为了做到稳中有增，人为地控制利润增长幅度，便授意财会部门将利润增长幅度，便授意财会部门将200万元的销万元的销售收入不予入账，长期作银行未达账项处理；另售收入不予入账，长期作银行未达账项处理；另将将1 400万元的销售收入挂在往来账，会计处理为万元的销售收入挂在往来账，会计处理为:借借:银行存款银行存款 14 000 000 贷贷:预收账款预收账款 14 000 000l1.审计目标审计目标l发生及偿还；期末余额；报表披露。发生及偿还；期末余额；报表披露。l2.实质性测试程序实质性测试程序l数字核对；检查转销凭证（确认发货）；数字核对；检查转销凭证（确认发货）；l抽样函证（数额大、账龄长）抽样函证（数额大、账龄长）l检查借方余额（重分类）检查借方余额（重分类）l检查长期挂帐原因；外币折算；报表披露检查长期挂帐原因；外币折算；报表披露l三、应交税费审计（资产负债表项目）三、应交税费审计（资产负债表项目）l1.审计目标l记录的完整性；期末余额；报表披露。l2.实质性测试程序l数字核对；l查阅文件；（税种、税基、税率、征、免、减）l核对期初数l核对纳税申报l检查增值税的计算（销项、进项、自用、基建、馈赠、税率、退税等）l检查营业税的计算检查营业税的计算l检查消费税的计算检查消费税的计算l检查资源税的计算检查资源税的计算l检查土地增值税的计算检查土地增值税的计算l检查城市维护建设税的计算检查城市维护建设税的计算l检查车船牌照税和房产税的计算检查车船牌照税和房产税的计算l检查土地使用税的计算检查土地使用税的计算l检查所得税的计算检查所得税的计算l检查其他税项的计算检查其他税项的计算l报表披露报表披露l四、其他应交款审计四、其他应交款审计l1.审计目标审计目标l记录的完整性；期末余额；报表披露。记录的完整性；期末余额；报表披露。l2.实质性测试程序实质性测试程序l数字核对；数字核对；l了解应交款种类、计算基础和税费率；了解应交款种类、计算基础和税费率；l检查教育附加费检查教育附加费l报表披露报表披露l五、营业税金及附加审计（利润表项目）五、营业税金及附加审计（利润表项目）l1.审计目标审计目标l记录的完整性；计算和会计处理；报表记录的完整性；计算和会计处理；报表披露。披露。l2.实质性测试程序实质性测试程序l数字核对；数字核对；l核对纳税范围与税种；核对纳税范围与税种；l复核营业税复核营业税l复核消费税复核消费税l复核资源税复核资源税l复核城市维护建设税和教育费附加复核城市维护建设税和教育费附加l复核复核“税税”与与“费费”的勾稽关系的勾稽关系l审定减免税审定减免税l报表披露报表披露l六、营业费用审计六、营业费用审计l1.审计目标审计目标l内容是否完整；分类、归属和会计处理；报内容是否完整；分类、归属和会计处理；报表披露。表披露。l2.实质性测试程序实质性测试程序l数字核对；检查开支范围和标准；数字核对；检查开支范围和标准；l分析性复核（与上期比较）分析性复核（与上期比较）l抽查测试（异常费用、截止日期）抽查测试（异常费用、截止日期）l与相关项目的勾稽关系（累计折旧、应付工资、与相关项目的勾稽关系（累计折旧、应付工资、预提费用等）预提费用等）l检查期末结转；报表披露检查期末结转；报表披露l七、其他业务利润审计七、其他业务利润审计l1.审计目标审计目标l记录的完整性；计算和会计处理；报表披露。记录的完整性；计算和会计处理；报表披露。l2.实质性测试程序实质性测试程序l数字核对；分析性复核；（与上期比较）数字核对；分析性复核；（与上期比较）l抽查大额项目；检查异常收支抽查大额项目；检查异常收支l进行截止测试；有无免税收益进行截止测试；有无免税收益l报表披露报表披露l 每一家现代工业企业都会有大量的每一家现代工业企业都会有大量的“应收应收账款账款”和和“其他应收款其他应收款”，应收账款主要是指，应收账款主要是指货款，而其他应收款是指其他往来款项，这是货款，而其他应收款是指其他往来款项，这是做假账最方便快捷的途径。为了抬高当年利润，做假账最方便快捷的途径。为了抬高当年利润，上市公司可以与关联企业或关系企业进行赊账上市公司可以与关联企业或关系企业进行赊账交易。顾名思义，既然是赊账交易，就绝不会交易。顾名思义，既然是赊账交易，就绝不会产生现金流，它只会影响资产负债表和损益表，产生现金流，它只会影响资产负债表和损益表，决不会体现在现金流量表上。因此，当我们看决不会体现在现金流量表上。因此，当我们看到上市公司的资产负债表上出现大量应收账款，到上市公司的资产负债表上出现大量应收账款，损益表上出现巨额利润增加，但现金流量表却损益表上出现巨额利润增加，但现金流量表却没有出现大量现金净流入时，就应该开始警觉：没有出现大量现金净流入时，就应该开始警觉：这家公司是不是在利用赊账交易操纵利润？这家公司是不是在利用赊账交易操纵利润？l 应收账款主要是指货款，而其他应收款是指其他应收账款主要是指货款，而其他应收款是指其他往来款项，可以是委托理财，可以是某种短期借款，往来款项，可以是委托理财，可以是某种短期借款，也可以是使用某种无形资产的款项等等。让我们站在也可以是使用某种无形资产的款项等等。让我们站在做假账的企业的角度来看问题：做假账的企业的角度来看问题：“其他应收款其他应收款”的操的操纵难度显然比纵难度显然比“应收账款应收账款”要低，因为应收账款毕竟要低，因为应收账款毕竟是货款，需要实物，实物销售单据被发现造假的可能是货款，需要实物，实物销售单据被发现造假的可能性比较大。而其他应收款，在造假方面比较容易，而性比较大。而其他应收款，在造假方面比较容易，而且估价的随意性比较大，不容易露出马脚。且估价的随意性比较大，不容易露出马脚。l 有了银广夏和郑百文虚构销售记录被发现的前车之有了银广夏和郑百文虚构销售记录被发现的前车之鉴，后来的造假者倾向于更安全的造假手段；其他应鉴，后来的造假者倾向于更安全的造假手段；其他应收款则来无影去无踪，除非派出专业人士进行详细调收款则来无影去无踪，除非派出专业人士进行详细调查，否则很难抓到确实证据。在中国股市，其他应收查，否则很难抓到确实证据。在中国股市，其他应收款居高不下的公司很多，真的被查明做假账的却少之款居高不下的公司很多，真的被查明做假账的却少之又少。又少。l与与“应收账款应收账款”相连的相连的“坏账准备金坏账准备金”l 与应收账款相对应的关键词是与应收账款相对应的关键词是“坏账准备坏账准备金金”。通俗地说，坏账准备金就是假设应收账。通俗地说，坏账准备金就是假设应收账款中有一定比例无法收回，对方有可能赖账，款中有一定比例无法收回，对方有可能赖账，必须提前把这部分赖账金额扣掉。对于应收账必须提前把这部分赖账金额扣掉。对于应收账款数额巨大的企业，坏账准备金一个百分点的款数额巨大的企业，坏账准备金一个百分点的变化都可能造成净利润的急剧变化。例如，波变化都可能造成净利润的急剧变化。例如，波音公司每年销售的客运飞机价值是以音公司每年销售的客运飞机价值是以1010亿美元亿美元计算的，这些飞机都是分期付款，只要坏账准计算的，这些飞机都是分期付款，只要坏账准备金变化一个百分点，波音公司的净利润就会备金变化一个百分点，波音公司的净利润就会出现上千万美元的变化，对股价产生戏剧性影出现上千万美元的变化，对股价产生戏剧性影响。响。l19991999年之前，中国会计制度对坏账准备年之前，中国会计制度对坏账准备金规定很不严格，大部分企业的坏账准金规定很不严格，大部分企业的坏账准备金比例都很低，有的甚至低到备金比例都很低，有的甚至低到0.1%0.1%，远远低于国际惯例。远远低于国际惯例。19991999年是中国会计年是中国会计政策的转折点，坏账准备金比例明显增政策的转折点，坏账准备金比例明显增高，一般制造业企业的坏账准备金比例高，一般制造业企业的坏账准备金比例都在都在3%3%以上。但是，国家不可能硬性规以上。但是，国家不可能硬性规定所有行业的坏账准备金比例，留给企定所有行业的坏账准备金比例，留给企业自主操纵的空间还是很大的。业自主操纵的空间还是很大的。l从西方企业的实践来看，利用坏账准备金做假账有两从西方企业的实践来看，利用坏账准备金做假账有两种手段，一种是多计，一种是少计。少计坏账准备金种手段，一种是多计，一种是少计。少计坏账准备金很容易理解，这样可以增加利润，提高股价；多计坏很容易理解，这样可以增加利润，提高股价；多计坏账准备金则一般发生在经营情况恶劣的年份或者更换账准备金则一般发生在经营情况恶劣的年份或者更换CEOCEO的年份，新任的年份，新任CEOCEO往往倾向于把第一年的业绩搞得往往倾向于把第一年的业绩搞得特别差，把大量资金划入坏账准备金，反正可以把责特别差，把大量资金划入坏账准备金，反正可以把责任推到前任任推到前任CEOCEO头上；由于第一年多计了坏账准备金，头上；由于第一年多计了坏账准备金，以后几年就可以少计甚至不计，利润当然会大大提高，以后几年就可以少计甚至不计，利润当然会大大提高，这些功劳都会被记在新任这些功劳都会被记在新任CEOCEO头上。这种做法的实质是头上。这种做法的实质是用第一年的坏成绩换以后多年的好成绩，在西方被形用第一年的坏成绩换以后多年的好成绩，在西方被形象地称为象地称为“大洗澡大洗澡”。中国有没有。中国有没有“大洗澡大洗澡”的现象的现象呢？肯定有，而且为数不少。呢？肯定有，而且为数不少。l理论上讲，上市公司的坏账准备金比例应该根据账龄理论上讲，上市公司的坏账准备金比例应该根据账龄而变化，账龄越长的账款，遭遇赖账的可能性越大，而变化，账龄越长的账款，遭遇赖账的可能性越大，坏账准备金比例也应该越高；某些时间太长的账款已坏账准备金比例也应该越高；某些时间太长的账款已经失去了偿还的可能，应该予以勾销，承认损失。对经失去了偿还的可能，应该予以勾销，承认损失。对于已经肯定无法偿还的账款，比如对方破产，应该尽于已经肯定无法偿还的账款，比如对方破产，应该尽快予以勾销。遗憾的是，目前仍然有部分上市公司对快予以勾销。遗憾的是，目前仍然有部分上市公司对所有所有“应收账款应收账款”和和“其他应收款其他应收款”按照同一比例计按照同一比例计提，完全不考虑账龄的因素，甚至根本不公布账龄结提，完全不考虑账龄的因素，甚至根本不公布账龄结构。在阅读公司财务报表的时候，我们要特别注意它构。在阅读公司财务报表的时候，我们要特别注意它是否公布了应收账款的账龄，是否按照账龄确定坏账是否公布了应收账款的账龄，是否按照账龄确定坏账准备金，是否及时勾销了因长期拖欠或对方破产而无准备金，是否及时勾销了因长期拖欠或对方破产而无法偿还的应收账款；如果答案是法偿还的应收账款；如果答案是“否否”，我们就应该，我们就应该高度警惕。高度警惕。（END）