第十三章税务行政处罚的执法检查

第十三章 税务行政处罚的执法检查税务行政处罚是税收执法权的重要组成部分，是保障税务机关有效实施税收征收管理，维护税收秩序和国家利益的重要手段，因而在税收执法工作中被广泛运用；但同时由于其具有严格的法定性和强烈的制裁性，又使其容易发生违法行政和侵犯税务管理相对人合法权益的问题。因此，相对于其他税收征收管理行为而言，税务行政处罚是税收执法工作中的薄弱环节，对税务行政处罚的监督检查也就成为税收执法检查的重要方面。第一节 税务行政处罚的概述一、税务行政处罚的内涵税务行政处罚是指享有行政处罚权的税务机关或法律、法规授权的税务机构，依法对税务管理相对人违反税务行政管理秩序（即违反税收行政法律规范）但尚未构成犯罪的税收违法行为， 所给予的行政法律制裁。它具有以下特征：（一）处罚主体的法定性实施税务行政处罚的主体只能是法定的享有行政处罚权的税务机关或法律、法规授权的税务机构。根据行政处罚法和税收征收管理法及其实施细则的规定，这里的税务机关是指各级税务局、税务分局，税务机构包括税务所、省以下税务局的稽查局。（二）处罚对象的特定性税务行政处罚的对象只能是违反税务行政管理秩序的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他税务管理相对人，包括公民、法人和其他组织。这里的公民，必须达到负行政责任的年龄，且具有行政责任能力。（三）处罚行为的程度性税务行政处罚的违法行为，虽然违反了行政法律规范，但其危害程度相对较轻，尚未达到构成犯罪的程度。如果税务违法行为一旦达到构成犯罪的程度，就应当依法追究其刑事责任，给予刑事制裁。（四）处罚目的的惩戒性税务行政处罚通过对违法相对人权益的限制、剥夺或对其科以新的义务，达到“惩”已然行为、“戒”未然行为的目的，从而预防和制止税收违法行为，维护税收秩序和国家利益。二、税务行政处罚的原则税务行政处罚的原则源于行政处罚的原则，是指设定和实施税务行政处罚必须遵守的具有普遍指导意义的准则。（一）处罚法定原则处罚法定原则是税务行政处罚应遵循的最基本、最主要的原则。该原则在实施上的基本要求包括三个方面。一是处罚主体及其职权法定。税务行政处罚由具有行政处罚权的税务机关或法律、法规授权的税务机构在法定职权范围内实施， 除此之外的机关或机构不得以自己的名义实施税务行政处罚；二是处罚依据法定。法无明文规定不得处罚，税务行政处罚必须依据法律、法规和规章的规定实施。没有行政处罚设定权的机关或组织设定的处罚以及有处罚设定权的机关超越权限范围设定的处罚， 都不能作为税务行政处罚的依据；三是处罚程序法定。程序合法是实体合法的保障。税务行政处罚必须按照法律、法规、规章规定的程序进行，如简易处罚程序、一般处罚程序、听证程序等。（二）处罚公正原则税务行政处罚应当遵循公正原则，也就是合理处罚原则，这是处罚法定原则的必要补充。这一原则要求处罚必须以事实为依据，避免主观、片面，没有偏私；要正确运用自由裁量权，公平对待当事人，使处罚的具体内容与税收违法事实、性质、情节以及危害程度相适应，过罚相当。为了确保处罚的公正性，在行政法上还规定了实施行政处罚必须坚持以下制度。一是公开制度，处罚的依据、理由、事实、程序和决定应当公开，以保障当事人的知情权，有利于客观公正地调查事实和监督处罚的实施。二是回避制度，执法人员与当事人有直接利害关系的应予回避。三是职能分离制度，主要体现在处罚设定权与实施权分离、调查权与决定权分离、重大案件集体讨论决定、听证主持人与调查人员分离等，这些都有利于保障处罚的公正性。（三）处罚与教育相结合原则对税收违法行为进行处罚只是手段，最终目的在于通过处罚教育违法者，使其纠正违法行为，自觉遵守法律。因此，在实施税务行政处罚时，应当责令当事人改正或限期改正违法行为，不能只单纯地一罚了之，必须使当事人清楚被处罚的事实、理由和依据，教育其认识违法行为的危害性，从而达到纠正和预防违法的目的。当然，教育必须以处罚为后盾，教育不能代替处罚，两者必须结合起来，不可偏废。（四）处罚救济原则处罚救济原则又称无救济即无处罚原则。法律、法规和规章在对行政管理相对人设定行政处罚的同时，必须为其规定获得法律救济的权利，以保障其合法权益不受侵犯。对此，税务机关在行使处罚权时要依法告知和保障税务管理相对人的救济权利，如陈述权、申辩权、要求听证权、申请复议权、提起诉讼权、请求赔偿权等。（五）法律责任不能替代原则税务行政处罚属于一种行政法律责任，它不能替代民事责任和刑事责任。税务管理相对人因违法受到行政处罚，其违法行为对他人造成损害的，应当依法承担民事责任；违法行为构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。也就是说，受到行政处罚不能免除民事责任，更不得以行政处罚代替追究刑事责任。三、税务行政处罚的种类划分行政处罚种类是正确实施行政处罚的前提和基础。从法理上看，一般依据行政处罚的客体将其分为人身罚、财产罚、行为（资格）罚和申诫罚四类。行政处罚法对行政处罚的种类规定了七种：即警告；罚款；没收违法所得；没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。根据税收征收管理的需要，税收法律法规对税务行政处罚的种类做了设定，现在主要有以下五种：（一）警告警告是依法对违反法律规范的当事人的谴责和申诫，主要适用于情节轻微或尚未构成实际危害后果的税务违法行为，是一种较轻的处罚形式。通过警告可以向当事人申明其有违法行为并敦促改正，以防止其继续或再次实施违法行为。行政许可法第七十八条规定：“行政许可申请人隐瞒有关情况或者提供虚假材料申请行政许可的，行政机关不予受理或者不予行政许可，并给予警告”。税务机关作为行政机关，可以据此对违反上述规定的税务行政许可申请人给予警告的处罚，因此税务行政处罚的种类应当包括警告。另外，有的专家学者认为，税收法律法规上的责令限期改正也属于警告的范畴 参见谢旭人主编：税务干部法律知识读本，中国税务出版社2004年版。（二）罚款罚款是指实施税务行政处罚的税务机关强迫违反税收法律规范的当事人在一定期限内向国家缴纳一定数额的金钱的处罚方式，它是税务行政处罚中运用最广泛的一种处罚方式。罚款的数额由具体的税收法律规范规定，一般都是一个幅度范围，由实施处罚的税务机关根据违法行为的具体情节，在这个幅度范围内自由裁量。（三）没收违法所得和非法财物没收违法所得是指实施税务行政处罚的税务机关依法将违法行为人的违法所得收归国家所有的处罚形式。违法所得是指违法行为人从事非法活动获得的利益。没收非法财物是指实施税务行政处罚的税务机关依法将违法行为人的非法财物收归国家所有的处罚形式。就目前的税务行政处罚来说，非法财物仅指违法行为人用于从事非法活动的作案工具。没收违法所得和非法财物是一种较为严厉的处罚，其实施范围有一定的限制。在税收征收管理中主要适用于非法印制发票；私自印制、伪造、变造、倒买倒卖发票，私自制作发票监制章、发票防伪专用品；以及其他违反发票管理规定的行为。（四）停止出口退税权停止出口退税权，是指税务机关对以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为人，在一定期间内停止其出口退税权利的处罚形式。停止出口退税权属于行政处罚中的行为（资格）罚，通过停止出口退税权，剥夺或限制税务行政管理相对人享受出口退税的行为资格。（五）收缴或停止发售发票收缴或停售发票，是指税务机关对有违反税收征管法的行为但又拒不接受税务机关处理的从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，收缴其发票或者在一定期间内停止向其发售发票的处罚形式。收缴或停售发票的处罚种类与停止出口退税权的处罚种类一样，同属于行为罚，通过收缴或停止发售发票，剥夺或限制税务行政管理相对人使用发票的行为资格。第二节 税务行政处罚的程序根据适用情形的不同，税务行政处罚程序分为简易程序和一般程序，其中一般程序中又包含着听证程序。一、税务行政处罚简易程序 税收违法行为的事实确凿并有法定依据，对公民（包括个人、个人合伙、个体工商户）处以50元以下、对法人或者其他组织处以1000元以下罚款的税务行政处罚的，税务机关可以按照税务行政处罚简易程序，当场作出税务行政处罚决定。因此，简易程序又称当场处罚程序，其程序如下：（一）出示证件表明执法身份税收执法人员向在税收违法行为的当事人出示税务检查证等能够表明执法身份的有效证件，表明自己的执法身份、所在的税务机关和相应的税务行政管理职权。（二）告知有关事项及其权利税收执法人员主动告知当事人拟作出税务行政处罚的事实、理由和依据，并告知其依法享有陈述和申辩的权利。 （三）听取当事人的陈述申辩税收执法人员必须充分听取当事人陈述和申辩的意见，并当场制作陈述申辩笔录。对当事人提出的事实、理由和证据等，进行当场复核：对成立的予以采纳；对无法当场复核清楚的，改为适用一般程序。 （四）作出税务行政处罚决定税收执法人员对确认符合处罚简易程序适用条件的，当场填写预定格式、编有号码的税务行政处罚决定书（简易），载明当事人的违法行为、行政处罚依据、罚款数额、时间、地点以及税务机关名称，并由执法人员签名或者盖章后，当场交付当事人一份，并告知其依法申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。交付后，由当事人在送达回证上签字。（五）当场收缴罚款如果有下列情形之一：在边远、水上、交通不便地区，当事人向指定银行缴纳罚款确有困难且当事人自己提出当场缴纳；罚款额在20元以下；不当场收缴事后难以执行的。税收执法人员可以当场收缴罚款，并向当事人出具税收罚款收据。然后，在当场收缴罚款（在水上当场收缴的，自抵岸）之日起2日内，交至所属税务机关汇缴入库。（六）报送所属税务机关备案税收执法人员当场作出税务行政处罚决定后，将税务行政处罚决定书（简易）及有关材料，报送给所属税务机关备案归档。二、税务行政处罚一般程序 一般程序，又称普通程序，是税务机关对不符合税务行政处罚简易程序适用条件的税收违法行为，依法给予税务行政处罚时所适用的程序。它是税务机关实施行政处罚所遵循的最基本的程序，其程序如下： （一）立案立案不是税务行政处罚的必经程序，但是根据国家税务总局税务稽查工作规程第十三条的规定，经初步判明具有以下情形之一的，应当填写立案审批表进行立案：1、偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税以及非法提供银行帐户、发票、证明或其他方便，导致税款流失的；2、未有上述行为，但查补税额在5000至20000元以上的；3、私自印制、伪造、倒卖、非法代开、虚开发票，非法携带、邮寄、运输或存放空白发票，伪造、私自制作发票监制章、发票防伪专用品的；4、其他税务机关认为需要立案的。开始未立案但在调查（或检查）过程中发现符合以上情形之一的，应当补充立案。（二）调查（或检查）税务机关指派两名以上税收执法人员进行调查，必要时可依法进行检查。在实施调查或检查时，税务执法人员首先应当出示税务检查通知书和税务检查证等表明执法身份的有效证件；调取账簿及有关资料的，依法送达调取账簿资料通知书。而后，依照法定权限、程序和形式对税收违法行为进行全面、客观、公正地调查，制作询问（调查）笔录，收集当事人自述材料、证人证言材料；使用提取证据专用收据、证据提取（复制）单，采集有关证据。最后，根据调查（或检查）情况制作税务违法案件调查报告（或税务稽查报告），拟出税务行政处罚建议。（有关调查或检查取证的具体方法以及权限、程序和形式等，详见本书第十一章“税务稽查的检查”。）（三）审查（或审理）税务机关行政处罚实行调查（或检查）取证与处罚决定分开制度。因此，调查（或检查）取证终结后，调查（或检查）人员应当制作调查报告，并及时将包括税务违法案件调查报告（或税务稽查报告）在内的所有案卷材料移交审查机构。调查（或检查）人员不得参与案件审理和处罚决定工作。 审查（或审理）机构收到调查（或检查）人员移交来的案卷材料后，应对下列事项进行审查（或审理）：认定的事实是否清楚、证据是否充分，是否符合法定程序，适用依据是否正确，处罚建议是否适当。对认为事实不清、证据不足或者违反法定程序的，退回调查（或检查）人员补正。审查（或审理）终结后，制作税务违法案件审查终结报告（或审查报告），将其连同案卷材料报本级税务机关负责人审批。情节复杂或重大的违法行为，符合重大税务案件标准的，提交本级重大税务案件审理委员会集体审理。（四）告知经审理认为依法应当给予行政处罚的，根据拟作出的税务行政处罚决定，制作税务行政处罚事项告知书送达当事人，告知其拟作出的税务行政处罚的事实、理由和依据，以及当事人依法享有的陈述、申辩的权利；对公民处以2000千元以上、对法人或其他组织处以10000元以上罚款的税务行政处罚，还应告知当事人有要求举行听证的权利。（五）听取陈述、申辩如果当事人提出陈述、申辩意见的，税务机关应认真听取，并对陈述、申辩情况进行记录或制作陈述申辩笔录。（六）听证如果符合听证条件且当事人提出听证申请的，税务机关应依法组织听证。1、受理听证。符合听证条件且要求听证的当事人，在收到税务行政处罚事项告知书后3日内向税务机关提出听证申请的，税务机关予以受理，并由本税务机关负责人指定非本案调查机构的人员为听证主持人。听证主持人有税收征收管理法实施细则第八条所规定的关系之一的，应当回避；是否回避，由本税务机关负责人决定。 2、通知听证。税务机关应当在举行听证的七日前将税务行政处罚听证通知书送达当事人，通知其举行听证的时间、地点、听证主持人的姓名及有关事项，同时通知本案调查（或检查）人员参加。当事人认为听证主持人与本案有直接利害关系的，有权在举行听证的三日前向税务机关申请回避，并说明理由。当事人也可以在听证开始时申请回避。对驳回申请回避的决定，当事人可以申请复核一次。3、听证公告。对公开听证的案件，应当先期公告当事人和本案调查人员的姓名、案由和听证的时间、地点。公开进行的听证，应当允许群众旁听。经听证主持人许可，旁听群众可以发表意见。对不公开听证的案件，应当宣布不公开听证的理由。 4、举行听证。税务机关应当在收到当事人听证要求后十五日内举行听证；除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私的外，听证应公开举行。举行程序如下： （1）开始阶段。听证主持人应当首先声明并出示指定主持听证的决定，然后查明当事人或者其代理人、本案调查（或检查）人员、证人及其他有关人员是否到场并审核确认相应的身份证明、代理委托书和执法证件等；宣布案由；宣布听证会的组成人员名单；告知当事人有关的权利义务，以及遵守听证会场纪律。当事人或者其代理人无正当理由不参加的，视为放弃听证权利，听证终止；本案调查（或检查）人员有此情形的，不影响听证的进行。（2）事实调查。调查（或检查）人员就当事人的违法行为予以指控及举证，提出处罚建议；当事人或其代理人就所指控的事实及证据进行申辩和质证，可以提出新的事实证据，进行陈述、申辩、反证和对质。听证主持人可以对案件涉及事实进行询问，保障双方充分陈述事实，发表意见。（3）双方辩论。控辩双方就各自出示的证据的合法性、真实性以及相关法律问题进行辩论。辩论先由本案调查（或检查）人员发言，再由当事人或者其代理人答辩，然后双方相互辩论。控辩双方可以在听证中向主持人要求对方提供证人、证据和有关技术鉴定材料。 （4）辩论终结。听证主持人就本案的事实、证据及有关问题向当事人或者其代理人、本案调查人员征求意见。当事人或者其代理人有最后陈述的权利。（5）特殊情况。主持人认为证据有疑问而无法听证辩明，可能影响行政处罚的准确公正的，可以宣布中止听证，由本案调查人员对证据调查、核实后再行听证。当事人或者其代理人可以申请对有关证据进行重新核实，或者提出延期听证；是否准许，由听证主持人作出决定。 听证过程中，当事人或者其代理人放弃申辩和质证权利，声明退出听证会；或者不经听证主持人许可擅自退出听证会的，听证主持人可以宣布听证终止。当事人或者其代理人、本案调查人员、证人及其他人员违反听证秩序，听证主持人应当警告制止；对不听制止的，可以责令其退出听证会场；致使听证无法进行的，听证主持人可以终止听证。 （6）阅签笔录。听证的全部活动，应当由记录员写成听证笔录，交由当事人或者其代理人、本案调查人员、证人及其他有关人员确认无误后，由其分别签字或者盖章（拒绝签名或者盖章的，记明情况附卷）。然后，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后封卷5、听证结束。听证主持人应当制作听证报告，连同听证笔录报送本税务机关负责人审阅 （七）复核对当事人陈述、申辩以及在听证中提出的事实、理由和证据，应当进行复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，应当予以采纳。不得因当事人申辩而加重处罚。（八）决定税务机关在复核当事人意见的基础上，根据不同情况分别作出如下决定： 1、对违法事实清楚、证据确凿、充分，适用法律依据正确、程序合法、处罚主体合法的，依法作出税务行政处罚决定。 2、对违法行为轻微、依法可以不予行政处罚的，依法作出不予税务行政处罚决定。 3、对违法事实不能成立的案件，依法作出违法事实不成立的决定。4、对违法行为涉嫌犯罪的，依法作出移送涉嫌犯罪案件的决定。审查（或审理）机构根据上述决定，分别制作税务行政处罚决定书、不予税务行政处罚决定书、税务违法事实不成立通知书或涉税案件移送意见书；并对违法行为制作责令限期改正通知书、税务处理决定书。（九）送达税务机关将上述文书在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，税务机关应当依照民事诉讼法和税收征管法实施细则的有关规定并根据不同情况，采取直接、留置、委托、转交或公告送达的方式，在7日内送达当事人。（十）执行根据作出的税务行政处罚决定和移送涉嫌犯罪案件决定，税务机关的有关部门依法办理相应的手续。其中，处罚种类是罚款的，按照下列方式执行：1、税收执法人员当场收缴罚款。在边远、水上、交通不便地区，当事人向指定银行缴纳罚款确有困难并提出当场缴纳要求的，税收执法人员可以当场收缴罚款，开具税收罚款收据。并在当场收缴罚款（在水上当场收缴的，自抵岸）之日起2日内，交至所属税务机关汇总缴入国库。2、当事人到指定银行缴纳罚款。除依法可以当场收缴罚款的情况外，当事人凭税务机关填开的税收通用缴款书，自收到税务行政处罚决定书之日起15日内到指定银行缴纳罚款。3、当事人到税务机关缴纳罚款。按照国家税务总局关于进一步明确税收罚款收缴有关问题的通知（国税函1998402号）的规定，除到指定银行缴纳罚款外，当事人还可以直接到税务机关以现金方式缴纳罚款。税务机关应当向当事人填开税收罚款收据并将罚款按照限期、限额的规定及时汇总缴入国库。国税机关无论采取上述何种方式收缴罚款，都应按照财政部关于税务部门罚没收入预算管理有关问题的通知（财预字1999517号）的规定办理入库。其中：对偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税和抗税的罚款，按补缴税款的预算级次和科目办理入库；其他罚款一律按照规定的预算科目，就地全部缴入中央国库。如果当事人逾期不履行税务行政处罚决定的，作出该决定的税务机关可以依法采取下列措施，促使履行税务行政处罚决定： 1、当事人无正当理由到期不缴纳罚款的，向其送达加处罚款通知书，每日按罚款数额的3%加处罚款；2、当事人对税务行政处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉又不履行的，作出该决定的税务机关可以采取税收征收管理法第四十条规定的强制执行措施，或申请人民法院强制执行。申请人民法院强制执行时，税务机关需要向人民法院提交税务行政处罚强制执行申请书、税务行政处罚决定书以及其他有关材料，由人民法院依法审查并做出处理。税务行政处罚决定执行完毕或涉嫌犯罪案件移送后，制作执行报告，并将税务行政处罚立卷归档。第三节 税务行政处罚的执法检查一、检查依据（一）中华人民共和国行政处罚法；（二）中华人民共和国税收征收管理法第十四条、第五十四条第五十九条、第七十四条； （三）中华人民共和国税收征收管理法实施细则第八条、第九条、第八十五条第八十九条、第一百零一条第一百零七条； （四）国家税务总局税务稽查工作规程（国税发1995226号）；（五）国家税务总局税务行政处罚听证程序实施办法（国税发1996190号）；（六）国家税务总局税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（国税发1996190号）；（七）国家税务总局重大税务案件审理办法（国税发2004 号）； （八）最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定第十条第十五条（法释200221号）；（九）行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定（国务院令第310号）。除了以上程序性的依据外，对税务行政处罚检查的实体性依据是税收法律、行政法规、部门规章；其他相关法律、法规；国家税务总局制定的具有普遍约束力的税收规范性文件。例如，中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则、中华人民共和国发票管理办法及其实施细则、国家税务总局增值税专用发票使用规定、国家税务总局关于税务行政处罚有关问题的通知（国税发199820号）以及最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释（2002年11月4日）、最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定（2001年4月18日）等。二、检查内容对税务行政处罚的检查，主要内容是审查税务行政处罚是否合法适当。那么，如何才是合法适当呢？综合税收征收管理法、行政处罚法以及行政复议法第二十八条、行政诉讼法地五十四条的规定，审查税务行政处罚的合法适当性，应具体包括以下七个方面：（一）税务行政处罚的主体是否享有法定的处罚主体资格；（二）税务行政处罚权限是否在法定范围之内； （三）税务行政处罚所认定的违法事实是否清楚，证据是否合法、充分； （四）税务行政处罚的适用依据是否正确、全面； （五）税务行政处罚的程序是否合法； （六）税务行政处罚是否适当，是否公正合理地运用自由裁量权；（七）是否依法履行法定职责。以上七个方面是对税务行政处罚进行检查的具体内容。之所以如此，是因为这七个方面是税务行政处罚合法适当的构成要件。如果经审查认定被查的税务行政处罚行为的这七个要件同时合法适当的，那么该税务行政处罚行为就是合法适当；如果这七个要件中的任何一个或几个违法或者不当，那么该税务行政处罚行为就是违法或者不当。三、检查程序和方法通常情况下，对税务行政处罚行为进行税收执法检查的基本程序为：一是掌握被查税务机关在本次税收执法检查所属期内的税务行政处罚情况。可以要求被查税务机关提供稽查机构的税务案件登记台账、其他机构采取简易程序处罚的备案登记台帐以及其他机构采取一般程序处罚的材料。在此基础上，核查税务稽查机构查处税收违法案件情况统计表、征管部门的统计汇总资料（如逾期未申报清册和逾期未纳税清册）、计财部门对罚款进行税收会计核算的帐簿凭证资料等，以此对照查看是否存有实施了处罚但未登记的问题，从而进一步核实税务行政处罚情况，尽可能地提高所掌握情况的真实程度。二是从核实掌握的税务行政处罚中，选择一定数量的被查税务行政处罚行为，调取相应的案卷（未立卷的调取留存文书资料）进行详细地书面审查，也就是常说的查卷。查卷时一般先审阅税务行政处罚决定书和税务稽查报告，对案件查处的总体情况有一个总括了解，如案件检查的方法、运用检查权的形式、定性等；然后再以法定处罚程序为序，顺查相应的文书资料。注意一般不要以案卷装订顺序为序进行审查，这样容易使审查忽略了某些环节和内容。三是对存在的疑点无法通过书面审查验证的，按照法定程序到税务行政处罚的当事人处予以调查核实，或到涉及的被查税务机关的相关机构进行核查。通过以上检查的基本程序可以看出，在对税务行政处罚行为进行检查时，所采用的检查方法一般以书面审查法为主，并综合运用询问质证法、征管信息核对法、延伸检查法、外围调查法等方法。下面，将以对税务行政处罚检查内容的七个方面为序，对此进行具体介绍。（一）对税务行政处罚主体的检查税务行政处罚主体资格，是指对税收违法行为依法享有或法律、法规授权享有行政处罚权，能够以自己名义作出税务行政处罚决定，并对此独立承担法律责任的能力。对此进行检查时，应当注意审查是否存在不具备主体资格却以自己的名义作出税务行政处罚决定的问题，这类问题通常有以下几种表现形式。1、以税务机关内设机构或税务人员的名义作出税务行政处罚决定。税务行政处罚是由税务机关内设机构和税务人员具体实施的，但是并不能由此而将其与具有主体资格等而视之。因为其并不依法享有或经法律、法规授权享有行政处罚权，它们具体实施的是一种职务行为，代表的是所属行政主体，没有独立承担法律后果的责任能力，故不能以自己的名义作出税务行政处罚决定。否则，就是违法的税务行政处罚。例如，税政征管股对违反税务登记管理的行为进行处罚时，税务行政处罚决定书上只载明自己的名称和加盖本机构的印章；税务人员在当场处罚的税务行政处罚决定书上未载明所属税务机关的名称，只签写了自己的姓名。诸如此类的问题，在检查中都应当注意审查，一旦发现就可认定为税务行政处罚主体不合法。2、以规章及其以下的规范性文件授权的税务机构的名义作出税务行政处罚决定。税务机构一般不具有税务行政处罚主体资格，除非法律、法规的授权。除此之外，其他规范性文件无权规定税务行政处罚主体资格。如果以规章及其以下的规范性文件授权的税务机构的名义作出税务行政处罚决定，其主体自然不合法。例如，某县税务局与县公安局联合办公，成立了常驻税务局的办事机构税务警察室。该税务警察室根据联合办公会议纪要的授权规定，在对阻挠税务检查的当事人进行处罚时，以自己的名义作出税务行政处罚决定书并加盖本税务警察室的印章。这样税务行政处罚主体显然不合法，对此在检查中也要予以注意。3、以受托组织的名义作出税务行政处罚决定。行政机关依照法律、法规或规章的规定，可以在其法定权限内委托符合法定条件的组织以委托行政机关的名义作出行政处罚决定。 但是，在目前的法律、法规和规章中，没有税务机关可以委托有关组织实施税务行政处罚的规定。然而，却有税务机关可以委托征收的规定，税收征管法实施细则第四十四条规定：“税务机关可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收。”个别税务机关由于盲目忽视了委托处罚和委托征收的规定，在委托征收的同时也将相应的税务行政处罚进行了委托。如果受托组织还以自己的名义作出税务行政处罚决定，那么就构成了税务行政处罚主体不合法。这种情况在实际工作中确有发生。因此，被查税务机关如果有委托征收的，还要延伸检查，以审查是否有以受托组织的名义作出税务行政处罚决定的问题。4、以不具备税收执法资格的人员具体实施税务行政处罚行为。在行政法上，只有合法取得国家公务员身份且具备执法资格的人员，才能代表行政主体具体实施行政行为，这是行政主体资格合法的内在要求。税务行政处罚也是如此，这就要求具体实施税务行政处罚（包括选案、检查、审理、执行等各环节）的人员必须是合法取得国家公务员身份且具备执法资格的人员，否则税务行政处罚主体资格不合法。因此，在审查时要将在文书上签名的执法人员与人事部门的名册相核对，查看有无其他人员如正式工勤人员、临时助征员、协税员等不具备税收执法资格的人员具体实施税务行政处罚的情况。根据行政处罚法、税收征收管理法及其实施细则的规定，享有税务行政处罚主体资格的是各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局。因此，对税务行政处罚主体资格的检查，应当以税务行政处罚决定书为对象，审查载明的作出税务行政处罚的主体和加盖的印章是否是上述税务机关或税务机构。 （二）对税务行政处罚权限的检查所谓权限就是行政职权的法定限度。根据行政处罚法第十五条的规定，作为行政职权之一的行政处罚权，必须由行政机关在法定职权范围内实施，这是行政处罚不可缺少的要件之一。如果税务机关及其税收执法人员在实施行政处罚中，超越了行政处罚权的法定限度（范围），即构成越权处罚，它属于一种实体上的违法行政行为。因为法定职权具体包括部门管辖权、级别管辖权、地域管辖权、适用管辖权四个方面，所以对税务行政处罚权限的检查，就应当注意审查在这四个方面是否存在越权的问题。这类问题通常有以下几种表现形式。1、超越部门管辖权。行政机关分为一般行政机关（主要是国务院和各级人民政府）和部门行政机关（如税务机关）。各个部门行政机关只依法享有特定的行政管理领域，对这一特定行政管理领域所享有的管辖权，称之为部门管辖权或职能管辖权。部门行政机关只能在部门管辖权之内作出行政处罚，否则就是超越部门管辖权。对此，就税务机关而言，在检查中要注意的问题是：（1）因误解与地税部门的税收征收管理范围造成越权处罚。此问题容易发生在与地税部门交叉管理的税种上。例如，审查某国税局的一份案卷，其税务行政处罚决定书的内容是对某公司未按照规定期限办理企业所得税纳税申报的行为予以处罚；经调取该公司的征管档案资料核查发现，该公司于2003年8月在工商行政管理部门办理设立（开业）登记；而后延伸到该公司检查发现，其前身为1998年设立的合伙企业，并于2003年8月改组为有限责任公司且改组时未吸收外来投资。对此，根据国家税务总局关于的通知（国税发200376号）的规定，该公司的企业所得税应由地税机关管辖。而该国税局只适用了国家税务总局关于所得税收入分享体制改革后税收征收管理范围的通知（国税发20028号）的规定，将其纳入了国税机关管辖范围，从而使作出的处罚决定超越了部门管辖权。（2）因对受托征收的事项实施处罚成越权处罚。受托征收与受托处罚在行政法上是两个截然不同的范畴，对某事项依法受托征收并不必然对此就依法享有受托处罚的部门管辖权，如果税务机关对受托征收的事项进行处罚，也就造成了越权处罚。例如，税务机关受水利部门的依法委托代征河道维护费、受劳动保障部门的依法委托代征社会保险基金，如果税务机关对未按照规定交纳上述费用或基金的，也依据相应的规定予以罚款，就越权行使了水利部门或劳动保障部门的行政处罚权，构成了违法处罚。（3）因采取竞合方式实施处罚造成越权处罚。所谓竞合是指法定内容存在交叉重叠的关系，使同一违法行为同时符合了两个或两个以上法律规范的处罚规定，不同的法律规范又分别将行政处罚权授予两个或两个以上的部门。 如果其中一个部门采取竞合方式作出行政处罚决定的，即属超越部门管辖权。例如：审查某县国税局的一份案卷，其税务行政处罚决定书的内容是对一企业未按照规定设置帐簿的行为，在责令其限期改正的同时，依据税收征收管理法第六十条的规定，对其处以二千元罚款的行政处罚；依据会计法第四十二条第三款的规定，对其会计人员吊销会计从业资格证书。造成这一越权处罚的原因是，对未按照规定设置帐簿的行为，税收征管法和会计法都规定属于违法行为且可以进行行政处罚，这样就产生了法律竟合。对此，税务人员认为无论什么法，只要法有明文规定即可处罚，但是其却忽略了部门管辖权的概念，越权行使了财政机关的行政处罚权。（4）因行使司法审判权实施处罚造成越权处罚。国家权力分为立法权、司法权和行政权，其中司法审判权由人民法院依法独立行使，其他机关无权行使和干预，否则就属于严重的越权。例如：在税收执法检查时发现，某国税局制发的税务行政处罚决定书载明：对某个虚开增值税专用发票的纳税人，依据刑法第二百零五条规定处以罚金10万元。因为该局办案人员认为，行政处罚法第七条第二款规定：“违法行为构成犯罪的，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚。” 该虚开增值税专用发票行为构成了犯罪，理应依据刑法追究刑事责任。正是此错误的理解，使其竟然行使了应由人民法院行使的审判权。当然，在实际工作中，如此荒谬的问题是鲜见的，更多的是许多税务人员认为税款与税金的概念一致，就误认为罚款与罚金的概念也一致，从而在税务行政处罚中混淆使用两者，造成越权。因为罚金属于刑罚附加刑的一个种类，罚款是行政处罚的一个种类，两者是专属概念。2、超越级别管辖权。所谓级别管辖权是指同部门的上下级行政机关之间在行政管理职责上的分工和权限的划分。对于级别管辖权，有些是法定的，有些是行政机关在法定范围内对本级与下级行政机关之间的权限自行划定的。对级别管辖权在进行税收执法检查时，不仅应当审查处罚作出的级别权限，而且要注意审查处罚调查（或检查）、处罚审理的级别权限，其具体表现形式如下：（1）处罚决定超越级别管辖权。根据行政处罚法第二十条规定：行政处罚由县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，法律、行政法规另有规定的除外。这是对行政处罚级别管辖的一般规定。就税务行政处罚而言，法定级别管辖分为三个层次。一是国家税务总局享有法定的全部税务行政处罚的种类和幅度；二是县以上税务局享有除停止出口退税权之外的所有税务行政处罚的种类和幅度；三是税务所基于税收征收管理法第七十四条的授权，享有处罚种类为罚款、罚款幅度为二千元以下的税务行政处罚权。通过以上分层可以明显看出，在级别管辖权上检查的重点是税务所作出的处罚决定。因此，在审查案卷或有关留存档案资料中的税务行政处罚决定书时，如果载明作出决定的税务机关是“税务所”，就要进一步审查其内容中是否有除罚款以外的其他种类的处罚，如“没收违法所得”、“停止发售发票”；罚款数额是否超出了二千元的幅度，这种情况一般容易发生在对违反税务管理且情节严重的行为、或者违反发票管理的行为所进行的处罚。因为税务所的日常工作就是税务管理和发票管理，当发现此类税收违法行为时，往往顺手就予以处罚，从而容易发生超越级别管辖权的问题。（2）处罚审理超越级别管辖权。根据行政处罚权第三十八条规定，对情节复杂或重大违法行为给予较重的行政处罚时，行政机关的负责人应当集体讨论决定。为此，国家税务总局规定了重大税务案件审理制度。如果没有按照此规定将符合标准的案件由本级重大税务案件审理委员会审定，那么就是处罚审理越权。关于处罚审理越权详见本书第 章“重大税务案件审理的检查”，这里不再赘述。（3）处罚调查（或检查）超越级别管辖权。根据行政处罚法第三十六条规定，除简易程序外，实施行政处罚必须调查，必要时可以进行检查。调查（或检查）也应当按照一定的级别管辖权进行，否则也属于越权范畴。针对税务行政处罚的调查（或检查）特点，不仅要审查其是否遵循行政处罚法的要求，而且应当审查是否符合税收征管法的规定，需要关注的有两点：一是调取帐簿资料、二是查询存款帐户或储蓄存款。例如，审查某县税务局2002年的一份税务行政处罚案卷，并通过审阅税务稽查报告并询问该案件的检查人员印证，了解到本案曾对案件涉嫌人员的储蓄存款进行了查询，于是相应核查检查存款帐户、储蓄存款许可证明的存根联，发现其批准人为该县税务局局长。根据税收征管法第五十四条的规定，县级税务局局长没有批准查询储蓄存款的权限，只有市级以上税务局局长才有此权限，而该局仍适用原税收征管法第三十二条的规定，造成处罚调查超越级别管辖权。类似的问题还有调取帐簿资料、查询存款帐户或储蓄存款根本就未经相应级别税务局局长批准，或调取纳税人当年的帐簿资料只经县级税务局局长批准等。3、超越地域管辖权。地域管辖权就是指同一部门，同一级别行政机关之间的行政管理在地域范围上的分工和权限，它可以分为一般地域管辖和特别地域管辖。根据行政处罚法第二十条规定：行政处罚由违法行为发生地的具有行政处罚权的行政机关管辖。这是行政处罚的一般地域管辖原则。由于税收以及税收违法行为的自身特点，税务行政处罚的一般地域管辖应当遵循纳税人、扣缴义务人所在地主管税务机关管辖原则。但也有以下特别地域管辖，即从事生产、经营的纳税人到外县（市）从事生产、经营活动而未持有外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关可以对其处以一万元以下的罚款。对税务行政处罚进行税收执法检查时，应当注意审查当事人的名称中所体现的地域信息，以查看是否有对不属于本地域管辖范围的当事人予以处罚的问题；如果其名称中无法体现地域信息，要注意核查案卷证据资料中的税务登记证或其他材料，以确认是否在作出处罚决定的税务机关的地域管辖权之内。例如，某县国税局在税务行政处罚决定书中载明：对甲未按规定开具发票和乙未按规定取得发票的行为分别处以5000元和8000元罚款的行政处罚。经按照上述方法核查发现，取得虚开增值税专用发票的乙为外市的纳税人，不在该县国税局的地域管辖权范围内。对此应通过协查的方式，由乙所在地主管国税机关给予处罚。4、超越适用管辖权。适用管辖权是指行政机关依法实施行政处罚时，可以适用的种类和幅度的权限。在对税务行政处罚行为进行检查时，还要注意审查是否存在超越适用管辖权的问题，其主要表现形式如下：（1）超出了适用处罚的种类。虽然税务行政处罚的种类有五种，但并不是说只要是这五种处罚种类，就可以适用于任何一项税收违法行为。在对某项税收违法行为适用处罚种类时，还必须遵循法定，否则也是越权处罚。例如，在对某个税务行政处罚案卷进行检查时，发现税务行政处罚决定书上载明：对某纳税人未按规定保管发票的行为处以三千元的罚款，同时责令其在三日内到税务机关办理收缴剩余发票的手续。 这就属于超越适用处罚的种类。因为税收征管法第七十二条规定，有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关才可以收缴其发票。所以对此情形还不能同时适用收缴或停止发售发票这一处罚种类。（2）超出了适用处罚的幅度。对于罚款的行政处罚，一般都设定了法定幅度，税务机关只能在这一法定幅度范围内依据具体情节自由裁量，无论是高于上限还是低于下限，都属于超出适用管辖权。因此，在检查税务行政处罚行为时，应当核查税务行政处罚决定书上作出的罚款金额，是否在法定对某一税收违法行为的罚款幅度范围内；对法定处罚幅度为倍数的，要首先明确基数是不缴或少缴的税款还是违法所得额，然后在此基础上找出基数并乘以适用的倍数予以验证；要特别注意既有倍数又有确数的处罚幅度，查验是否有顾此失彼的问题。例如，某税务行政处罚决定书上载明：对某一纳税人为经营出口货物企业非法开具假退税凭证从而获取违法所得三千元的行为，处以一万元罚款的行政处罚。经计算验证，该罚款金额就超出了应当适用的处罚幅度，主要是超出了倍数幅度。因为按照规定，对此税收违法行为的幅度是“处以违法所得额三倍以下不超过三万元的罚款”。（三）对税务行政处罚所认定事实和证据的检查行政处罚法第三十条和三十六规定：依法应当给予行政处罚的，必须查明事实，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据。可见，事实清楚、证据充足，是作出税务行政处罚决定的前提和基础。所谓事实清楚，通俗地讲就是违法行为的实施主体、主观过错、过程（包括时间、地点、目的、手段、情节等）和危害后果等清楚、准确，相互之间衔接对应，并且有相应的证据来证明。所谓证据充足是指有证明违法事实是否客观存在的材料，且这些材料同时具备客观性、相关性和合法性。由于证据是判明事实的依据，所以对税务行政处罚所认定事实和证据的检查重点，就是审查证据。一般来讲，审查证据的基本程序和方法是从单项证据入手，着眼于全案证据。1、个别审查。每个税务行政处罚总是涉及到若干个事实，从而需要若干证据加以证明，所以应首先进行个别审查，即对单项证据，根据其特点、形成过程等进行审查分析，确认其是否具备证据所要求的客观性、关联性、合法性。因此，要审查证据的来源、证据与案件事实之间关系的大小、证据的收集方法和形式。譬如，审查某个事实是否有证明其客观存在的记载或反映的材料，书证上所体现的时间与违法行为发生的时间是否吻合、有无改动的痕迹，属于国家机关、其事业单位和社会团体的公文书证是否加盖公章，证人的身份与本案的关系如何，证言与案件事实是否有关、有无证人的签名，现场笔录上是否经被处理人的签字认可、被处理人对现场笔录记载的事实有异议的，是否还有支持这一事实的其他种类证据，等等。 2、比较印证。即将同类的证据或者同一事实情节的不同证据，相互加以对照、比较。有比较才有鉴别，比较是对证据的观察比对。因为作为证明一个案件相应事实的各项证据在逻辑上应该是协调一致，相互印证的，而不应该相互冲突、相互矛盾。这就要求在审查时应注意各项证据相互之间是否协调一致，找出哪些地方相一致，哪些地方不一致，哪些地方存在疑点。对各项证据之间相互冲突、相互矛盾的，应当向本案的办案人员质证、重复辨认或进一步按照依法进一步延伸检查，从而确定哪些证据是真实的，可以作为定案的证据。譬如，可以将书证所反映的情况和当事人陈述、证人证言等对照核查，将帐簿资料复印件与检查底稿的记录计算核对，将当事人自己前后所作的陈述纵向连贯审查，将共同涉案人员的陈述横向比较，将各个证据材料上的时间相互衔接，等等。 3、综合分析。即在个别审查和比较印证的基础上，将全部经过审查可以作为定案根据的证据和可以辅助定案的证据联系起来进行综合分析，看这些证据是否能够连成锁链，证实案件的事实。因为对个别证据的审查属实，并不等于就能正确认定处罚的事实，还必须联系其他证据，综合全部证据进行审查分析，才能判明和还原处罚所认定的法律事实。综合分析时，应当首先排列组合证据。在把各个证据按照证明对象分别排列成证据组以后，先将同组证据联系起来综合审查分析，看同组证据材料之间是否相互支持、有无矛盾和相互排斥等情况，以此来断定它们的证明方向是否一致。然后，再把案件各个证据组集合起来，综合审查分析各个证据组之间有无矛盾，有无相反事实的可能，它们的证明方向是否一致，是否能够形成锁链和事实整体。譬如，对认定的骗取出口退税的事实，就应当审查其购货发票、出口货物报关单、出口发票、出口收汇核销单、税收（出口货物专用）缴款书等出口退税凭证的内容以及出口产品成交情况记录和产品实际纳税情况等，看它们的内容如当事人、产品名称等是否一致，是否指向同一个骗税过程，载明的时间在逻辑上是否符合骗税过程的先后并是否环环相扣，以及经过其他一系列的综合分析，以确定证据是否形成了锁链和证明了法律事实的整体。个别审查一般确定单个证据的效力，比较印证是帮助确定单个证据的效力，综合分析是通过案件的所有证据对案件事实进行认定。综合分析必须在个别审查和比较印证的基础上进行，个别审查、比较印证往往又要通过综合分析来进一步查证。因此，这三种方法有着密切的联系，相互补充，切不可只强调一种或两种审查，而忽视另外一种或两种审查方式。以上从总体上简要介绍了在对税务行政处罚进行检查时，审查证据的基本思路和方法。下面，结合税务行政处罚在事实证据方面经常出现问题的表现形式，进一步说明如何运用这些方法进行审查。在事实证据方面经常出现问题的具体表现形式如下：1、证据不具备客观性。所谓客观性，是指证据必须客观存在，它是对违法行为发生过程的客观真实的具体记载，或者是对其客观真实的证明反映。譬如，纳税人采取销售货物不记“产品销售收入”，而是通过挂往来帐隐匿收入进行偷税。帐簿及对应的记帐凭证和原始凭证的原件记载了这一行为的发生，依法取得的这些原件的复印件证明反映了这一行为的发生，因此这两者都具有客观性。如果不是这样，其就不能作为证明事实的证据。例如，审查某税务行政处罚案卷，其中的税务行政处罚决定书上载明的违法事实是：一个商贸公司采取销售商品不如实记帐的手段，隐匿销售收入形成少缴税款，构成了偷税行为；税务稽查报告上反映：本案采取到该公司经营场所和货物存放地检查应纳税商品的方法，通过盘库核实其实际销售量，并结合其他证明材料认定其有隐匿销售收入的行为。对此，税收执法检查人员从证据材料中对现场查验笔录进行了个别审查。经查，发现该笔录的制作时间和当事人签字时间滞后于查验时间四日，询问办案人员得到的答复是在现场没有及时记录，是事后整理而成的。上述情况表明，该现场查验笔录不具备客观性。因为现场查验笔录 是对其实际库存的证明反映，只有在现场制作才具有客观性，直接反映库存的事实。如果脱离现场，事后追记，可能会因时间、记录人的转抄等条件限制，使现场笔录失实，降低或者失去了其证明力，从而使其丧失了客观性，不能作为定案的证据之一。2、证据不具备相关性。所谓相关性，是指证据与事实之间存在某种联系，且证据之间相统一，相对应。只有与案件事实相关的证据才具有证明力，如果证据与所证事实没有关联性或仅有很小的关联性，它对所证事实就缺乏证明力。例如，审查某税务行政处罚案卷，其上认定一企业在上年度通过虚增成本、多列支出而偷逃企业所得税。审查其证据材料仅为一张该企业的资产负债表和损益表。的确，该表反映的成本费用支出数较大，但其与企业偷逃企业所得税没有必然的对应因果联系。因此，证据无关联性，也就不能充分证明企业偷税的事实真相，不能独立作为定案的证据之一。3、证据不具备合法性。所谓合法性，是指证据必须符合法律规定，具体包括证据的取得和形式两个方面都应合法，这是证据客观性的保证。这个问题在实际工作中较为突出，所以应当重点审查。在最高人民法院关于执行行政诉讼法若干问题的解释第三十条规定：在作出具体行政行为后收集的证据和违反法定程序收集的证据， 不能作为认定具体行政行为合法的证据。虽然在实际工作中，有时违反法定程序取得的证据确实是客观的、关联的，但由于其取得和形式不合法，也不能作为定案的证据。（1）违反法定程序取证，因证据无效造成证据不足。只有采取一定的程序、手段取证，才能保证证据的真实可靠性，因此，在法律中，对一些调查取证的程序进行了规定，这就成为法定程序。如税收征管法第五十四条规定：经县以上税务局局长批准，凭全国统一格式的检查存款帐户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人的存款帐户。例如，在审查案卷时，发现其采取了查询存款帐户的调查取证方式，但核查检查存款帐户许可证明的存根联，根本没有与本案对应的检查存款帐户许可证明的存根，或者有但根本没有县以上税务局局长的签字，这就说明本次查询存款帐户未经局长签字批准，即调查取证没有履行审批程序。那么，因为本次查询存款帐户的取证程序违法，所取得的证据就不具备合法性，其所获得的数据资料也就无效。再如：在审查案卷时，发现其税务行政处罚决定书的作出日期是2003年9月17日，而证据复制单上签明的日期是2003年9月18日。那么，这份证据也不具有合法性，因为其是在作出税务行政处罚后收集的证据，违反了取证程序的合法性要求。另外，在审查取证程序时，还要有所侧重地审查取证手段是否合法。对税收违法行为进行调查（或检查）取证的手段，在行政处罚法和税收征管法中都有明确规定，税务机关必须严格遵守，否则也构成违法取证。例如，对某税务行政处罚案卷进行检查，在审查证据材料中的现场查验笔录时发现，其查验地点为车站、查验对象为涉嫌税收违法行为的当事人所托运的应纳税商品和货物。经上述审查之后，认定这份证据不具有合法性。因为税收征管法第五十四条第一款第（五）项规定税务机关可以“到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或其他财产的有关单据、凭证和资料。”注意法定可以检查的是托运、邮寄应纳税商品、货物或其他财产的有关单据、凭证和资料，而不是托运、邮寄应纳税商品、货物或其他财产。（2）违反法定形式取证，因证据无效造成证据不足。证据是一种客观存在的事实，它必须借助一定的形式表现出来，才