产品成本的构成要素核算_产品成本构成要素

产品成本的构成要素核算_产品成本构成要素第三章产品成本的构成要素核算学习目标通过本章学习，掌握材料费用、动力费用、工资费用、折旧及其它费用、辅助生产费用和制造费用以及生产损失的核算方法，特别是原材料、工资、辅助生产成本以及制造费用的分配方法；掌握各种费用分配表的编制方法；理解各有关费用各种分配方法的优缺点和适用范围。产品成本是以产品为对象归集的生产耗费，包括的内容很广，既有材料耗费、人工耗费和动力耗费，又有辅助生产部门提供的产品或劳务耗费，还包括生产部门为组织和管理产品生产而发生的耗费以及产品生产过程中发生的生产损失等。作为产品成本的构成要素，这些费用的核算基本上涵盖了成本核算的主要内容，因此，本章是很重要的一章。在具体内容安排上本章主要对构成产品成本的费用要素核算进行阐述，同时对费用要素归集分配中涉及到的期间费用的核算方法，也一并介绍。畅材料成本核算材料成本包括企业生产经营过程中耗费的原材料（原料及主要材料）、辅助材料、设备配件、外购半成品、燃料、低值易耗36品和包装物等而发生的费用。对材料成本进行核算，就是对产品生产过程中发生的材料耗费根据领料凭证归集到有关成本计算对象。在核算过程中，能直接明确其成本计算对象的就直接归集到该成本计算对象中，有几种成本计算对象（如生产几种产品）共同耗用的材料则要采用适当的方法分配计入。按道理讲，材料成本核算涉及面很广，可一直追溯到材料采购成本、发出材料成本的核算。但由于这两项内容的核算在财务会计中已作了详细介绍，这里不再重述。本节主要说明材料费用分配核算。一、原材料费用分配核算原材料费用分配主要是解决企业在生产经营过程中所消耗原材料的价值，由谁来承担以及负担多少的问题。（一）原材料费用分配对象的确定原材料是指企业通过采购或其它方式取得的用于制造产品并构成产品实体的物品，以及取得的供生产耗用但不构成产品实体的辅助材料、燃料等。这些材料或同一种材料，在生产经营活动中有着不同的用途。如有的用于产品生产，有的用于组织和管理生产等。其材料费用发生后应由谁负担，各负担多少，是成本会计要解决的重要问题之一。通常情况下，原材料费用分配是按用途、按部门和按受益对象来分配的。具体来说：用于产品生产的材料费用由基本生产的各种产品负担，应计入“基本生产成本”总账账户及其明细账的有关成本项目；用于辅助生产的材料费用由辅助产品或劳务承担，应记入“辅助生产成本”总账账户及明细账中的有关成本项目；用于维护生产设备等的各种材料，应由发出材料的核算方法对产品成本有着重要影响。财务会计中主要介绍了个别计价法、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法和后进先出法等，不同的计算方法对产品成本的影响是不同的，在材料成本核算中，学员首先应明确各种计算方法的特点及其对产品成本的影响。37产品或劳务承担，但由于不能直接计入“基本生产成本”或“辅助生产成本”的账户，应先记入“制造费用”账户进行归集，以后再分配计入上述两账户；而用于产品销售以及企业行政部门组织和管理生产的材料费用，则由销售费用和管理费用负担，计入“产品销售费用”和“管理费用”账户的有关费用项目等。总之，原材料费用的分配对象，要视企业的生产特点和管理要求而定，不能随意确定。（二）原材料费用分配方法畅基本方法原材料费用的分配方法是指材料费用计入各负担对象的方法。一般而言，凡能辨清原材料费用承担对象的，应直接计入该分配对象。属于几种产品共同耗用的，即间接计入的，应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本。在这种情况下分配方法的选择对成本核算的正确性有一定影响。由于生产过程中，原料和主要材料的耗用量一般与产品的重量、体积有关，因而原料和主要材料费用一般可以按产品的重量比例分配，如果企业有原料及主要材料消耗定额且比较准确的，也可以按照材料的定额消耗量或定额费用比例分配。对于系列产品生产的企业也可以采用将各种产品的产量按系数折合成标准产量，再以标准产量的比例分配原材料费用。下面主要说明材料定额耗用量比例法和材料定额费用比例法。（）材料定额耗用量比例法材料定额耗用量是指一定产量下按照材料消耗定额计算的可以消耗的数量，其中材料消耗定额是指单位产品可以消耗的材料数量限额。这种分配方法的计算步骤是：计算某种产品材料定额耗用量。计算单位材料定额耗用量，即计算材料耗用量分配率。计算某种产品应分摊的材料数量。求出某种产品应分摊的材料费用。38具体计算公式如下：某种产品该种产品单位产品材料定额耗用量实际产量材料消耗定额材料耗用量分配率材料实际消耗总量各种产品材料定额耗用量之和某种产品应分该种产品定额材料耗用量配的材料数量消耗的材料总量分配率某种产品应分该种产品应分材料配的材料费用配的材料数量单价例1假定某企业生产A、B两种产品分别为件、件，共同耗用某原材料千克，该原材料的单位实际成本为每千克元，该材料单位消耗定额A、B产品分别为每件千克和千克。分配计算如下：A产品原材料定额耗用量（千克）B产品原材料定额耗用量（千克）原材料耗用量分配率畅A产品应分配的原材料数量畅（千克）B产品应分配的原材料数量畅（千克）A产品应分配的材料费用（元）B产品应分配的材料费用（元）这种分配方法，可以考核材料消耗定额的执行情况，有利于进行材料消耗的实物管理，但分配的计算工作量较大。为了简化分配计算工作量，也可以直接按材料定额消耗量分配材料费用。分配计算公式为：原材料费用分配率各种产品材料定额耗用量之和某种产品应分该种产品的原材料配的材料费用定额耗用量费用分配率39上述两种分配的计算结果相同，但后一种方法不能反映各种产品所应负担的材料消耗总量，不利于加强材料消耗的实物管理。（）材料定额费用比例法在各种产品共同耗用原材料种类较多情况下，为了进一步简化分配计算工作，可以按照各种材料的定额费用的比例来分配材料实际费用，会计上称之为材料定额费用比例法。此方法的分配计算公式如下：某种产品某种材料该种产品单位产品该种定额费用实际产量材料费用定额该种产品单位产品该种该种材料实际产量材料消耗定额计划单价材料费用各种产品各种材料定额费用之和分配率某种产品分配负担该种产品各种材料材料的材料费用定额费用之和费用分配率对于间接计入产品成本的辅助材料的分配方法，如果是耗用在主要材料上，可以按主要材料的耗用量比例分配；如果耗用的辅助材料与产品的产量有关，也可以按产品产量比例分配；如果辅助材料的消耗定额比较准确，还可以按辅助材料的定额消耗量或定额费用比例分配。如果有余料退库和废料收回业务，应根据退料凭证和废料交库凭证，扣减原领用的材料费用。月末已领未用的材料，如果下月生产还需用，应办理假退料手续，以冲减当月生产费用。原材料费用分配在实际工作中是通过编制“原材料费用分配表”进行的。这种分配表应根据领退料凭证和有关凭证编制。其中退料凭证的数额可以从相应的领料凭证的数额中扣除。下面举例说明其编制方法和会计处理。例2光华公司年月份发料情况如表畅所示。40表3畅1发出材料明细表年月材料类别原材料原材料燃料燃料燃料辅助材料修理用备件发料数量千克千克千克千克千克千克只单位成本甲产品生产用甲、乙两种产品共用锅炉车间千克，机修车间千克基本生产车间用管理部门用基本生产车间用基本车间修理用金额单位：元用途该企业投产甲产品件，乙产品件，单耗原材料定额分别为畅千克、畅千克，则编制“原材料费用分配表”如表畅所示。表3畅2原材料费用分配表年月应借账户甲产品乙产品小计炉车间修车间小计本生产车间修理费机物料消耗小计机物料消耗直接材料直接材料成本或费用明细项目直接材料直接材料间接计入定额耗用量千克分配率分配额接计入合计金额单位：元基本生产成本辅助生产成本制造费用管理费用合计根据上列“原材料费用分配表”编制会计分录如下：借：基本生产成本甲产品乙产品辅助生产成本锅炉车间41机修车间制造费用基本生产车间管理费用贷：原材料畅说明在实际工作中，材料费用分配的核算并不是从企业材料发出的总分类核算中单独抽出进行的，而是作为材料发出总分类核算的内容一并进行。因此，发出材料的总分类核算也根据发料凭证汇总表进行而不是直接根据材料费用分配表进行。那么，如何处理“材料费用分配表”与“发料凭证汇总表”的编制关系呢？一般有以下几种方法供选择：（）材料核算人员根据领退料单汇总编制发料凭证汇总表，登记有关的总账科目，进行材料发出的总分类核算；然后将与成本、费用有关的领退料单交给成本核算人员据以编制材料费用分配表，登记有关的成本、费用明细账，进行材料费用的明细核算。（）成本核算人员根据领退料单编制材料费用分配表，进行材料费用的明细核算；然后将分配表或其中的一联交材料核算人员，由材料核算人员根据材料费用分配表和其它方面的发料（例如发出材料委托外单位加工、发出材料进行销售等）凭证，汇总编制发料凭证汇总表，进行材料发出的总分类核算。（）材料核算人员按照成本、费用核算的要求，根据领退料单的具体用途归类汇编发料凭证汇总表，代替材料费用分配表，进行材料发出的总分类核算；然后将发料凭证汇总表或其中的一联交成本核算人员，据以进行材料费用的明细核算。在第二、三两种做法下，发料凭证汇总表一般只在月末汇总编制，不再按旬填列。（）材料核算人员和成本核算人员，根据各自所持的领退料单的一联，分别编制发料凭证汇总表和材料费用分配表，在相互42核对以后，由材料核算人员和成本核算人员同时分别进行材料发出的总分类核算和材料费用的明细核算。这种做法的核算工作量较大，但可以发挥材料发出核算与材料费用分配核算的相互核对作用，提高核算的正确性。二、燃料费用的分配燃料实际上也是材料，所以燃料费用分配及账务处理方法与原材料费用分配及账务处理方法相同。但如果企业燃料费用比重较大，为了加强其管理，可在“原材料”账户外，增设“燃料”账户进行核算，并在成本项目中与动力费用一起，单设“燃料和动力”项目进行成本核算。燃料费用分配核算方法是：对直接用于产品生产的燃料，如果分产品领用，根据领料凭证直接计入各该产品成本的“燃料和动力”项目；如果不能分产品领用，则应采用适当分配方法，分配计入各有关产品成本的该成本项目。分配标准一般有产品的重量、体积、所耗原材料的数量或费用以及燃料的定额消耗量或定额费用等。对辅助生产部门所耗用的燃料以及基本生产管理部门、行政管理部门和产品销售部门等领用的燃料，则应分别列入“辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”和“产品销售费用”等成本、费用账户。例3假定光华公司生产成本中燃料和动力费用较多，为了加强对能源消耗的管理，在成本项目中专设“燃料和动力”项目，在资产账户中增设“燃料”账户。该公司年月份直接用于甲、乙两种产品生产的燃料费用共为元，按甲、乙两种产品所耗原材料费用比例分配。甲产品材料费用元，乙产品材料费用元，则甲、乙两种产品应分配燃料费用如下：燃料费用分配率畅43甲产品应分配燃料费用畅（元）乙产品应分配燃料费用畅（元）另外，假定辅助生产车间耗用燃料费用元，其中锅炉车间元，机修车间耗用元，则编制的“燃料费用分配表”如表畅所示。表3畅3燃料费用分配表年月应借账户基本生产成本辅助生产成本甲产品乙产品小计炉车间燃料及动力修车间燃料及动力小计合计成本项目或费用项目燃料及动力燃料及动力直接计入原材料费用畅分配计入分配率分配额金额单位：元合计据此编制会计分录如下：借：基本生产成本甲产品乙产品辅助生产成本锅炉车间机修车间贷：燃料三、低值易耗品费用分配低值易耗品在使用过程中价值会逐渐减少，这减少的价值理应根据其预计的使用期，即受益期，采用计提的方法计入产品成本。但由于低值易耗品的价值较低或易损耗，使用时间也较短，所以，是采用摊销的方法计入产品成本的。在实际工作中，低值易耗品摊销计入成本、费用的方法一般有三种：一是一次摊销法，二是分期摊销法，三是五五摊销法，三种方法各有其优缺44点，因而都有其特定的适用范围。企业应根据不同低值易耗品的具体特点选用适当的摊销方法摊销低值易耗品的耗费，以较客观地反映产品成本。低值易耗品费用计入产品成本的方式有三种：一是直接为某种产品生产耗用的，直接计入基本生产成本的“直接材料”成本项目，如为生产某产品所领用的专用工具；二是按发生地点先计入综合费用内，然后通过对综合费用的分配再计入产品成本，如基本生产车间生产几种产品共同使用的低值易耗品费用以及辅助生产部门领用的低值易耗品等；三是领用低值易耗品时先记入“待摊费用”账户，然后再分期转入产品成本，如需分期摊销的低值易耗品。低值易耗品费用的分配也可通过编制“低值易耗品分配表”进行。例4光华公司年月份生产甲产品领用专用工具一批价值元，采用一次摊销方法；基本生产车间上月领用生产工具元，本期应摊元；上期领管理用具元，本月报废，残值收入元，五五摊销法；锅炉车间领用劳保用品元，机修车间领用劳保用品元，采用一次摊销法。据此编制的“低值易耗品费用分配表”如表畅所示。表3畅4低值易耗品费用分配表年月应借账户成本甲产品成本项目或费用项目直接材料摊销方法一次摊销法分期摊销法五五摊销法金额单位：元用额废额值摊销额制造费用物料消耗产车间基本生值易耗品摊销产车间小计炉车间修车间机物料消耗机物料消耗合计辅助生产成本一次摊销一次摊销45据此编制会计分录如下：借：基本生产成本甲产品辅助生产成本锅炉车间机修车间贷：低值易耗品借：制造费用基本生产车间原材料贷：低值易耗品低值易耗品摊销借：制造费用基本生产车间贷：待摊费用四、包装物费用的分配包装产品所领用的各种包装物品所发生的包装物费用，需区别其不同使用方式进行分配：生产领用作为产品组成部分的，计入“基本生产成本”账户的“直接材料”成本项目；对于随包装产品出售的，如不单独计价计入“产品销售费用”账户，如单独计价计入“其它业务支出”账户。具体会计处理方法，中级财务会计中已进行了详细说明，这里略。畅外购动力费用核算外购动力主要指外购的电力、热力等。外购动力实际上也相当于外购的材料，只是没有以实物体形式存在。因而在会计处理上既有与材料相同之处，又有与之不同之处。相同的是耗用的外购动力也可以计量，而且也是根据其不同用途计入有关的成本、费用账户；不同的是购入时由于没有价值实体，因而无法设专门账户进行核算，也无收、发、存多环节的核算，而是在外购时，根据其具体用途直接借记各成本、费用账户。但在实际工作中，46由于外购动力付款期与成本、费用核算期并不一致，即外购动力付款日期往往是下月初，而成本、费用核算期一般在月末进行，因而付款时并不反映成本、费用，而是先记入“应付账款”账户，等到月末核算成本、费用时，再将其分配到各有关成本、费用账户。外购动力费用的分配原则是：在不同受益单位或对象有仪表记录的情况下，应根据各仪表所示耗用动力的数量以及动力的单价直接计算计入受益单位的成本、费用；在没有仪表的情况下，则要按一定的标准分配计入各受益对象，如可以按生产工时的比例、机器功率时数（机器功率机器时数）的比例或定额耗用量的比例分配。如前所述，为了加强对能源的核算和管理，对动力与燃料耗费较大的企业，将生产工艺用动力与生产工艺用燃料合设一个“燃料和动力”成本项目。因此，用于产品生产的动力费用应单独计入“基本生产成本”账户的“燃料和动力”成本项目。在计入时，如果企业按所生产的产品分别装有显示动力耗用量的仪表，应根据仪表所显示的各种产品的耗用数量和外购动力的单价，直接计入各种产品成本的该成本项目；如果没有按产品安装动力仪表，应选择适当的分配方法，分配计入到各该产品成本的这一成本项目，外购动力费用的分配一般是通过编制“外购动力费用分配表”进行的。例5光华公司年月份耗用外购电力共度，每度畅元。其中：基本生产车间生产甲、乙两种产品耗电度，锅炉车间耗电度，机修车间耗电度，基本生产车间照明用电度，公司管理部门用电度。该公司对产品生产用电按机器功率时数在两产品间进行分配，甲、乙两种产品的机器功率时数分别为小时和小时。根据上述资料编制外购动力费用分配表如表畅所示。47表3畅5外购动力费用（电费）分配表年月应借账户甲产品基本生产成本乙产品小计锅炉车间辅助生产成本机修车间小计制造费用基本生产车间水电费水电费燃料及动力燃料及动力成本项目或费用项目燃料及动力燃料及动力机械时数耗用电量分配分配率分配量畅金额单位：元每度电费分配金额管理费用合计据此编制会计分录如下：借：基本生产成本甲产品乙产品辅助生产成本锅炉车间机修车间制造费用基本生产车间管理费用贷：应付账款要说明的是，如果动力费用未与燃料费用专设“燃料及动力”成本项目，则将动力费用记入“制造费用”成本项目。畅工资费用核算工资费用作为产品成本的重要构成内容，主要包括两个方面，即用于产品生产的工人工资以及按其一定比例提取的福利48费。这里的工资费用核算主要指的是人工成本分配核算，即在企业工资结算完成的基础上（工资结算的核算方法见财务会计），将工资及福利费用分配给有关成本计算对象。一、工资费用分配的核算根据会计期间假设和权责发生制原则要求，企业成本核算员每月终了时，应在会计部门根据计算出的职工工资，按车间、部门分别编制出“工资结算单”的基础上，分别受益对象来分配工资费用。分配工资费用时，先应在明确两个问题（即工资中哪些应计入成本、费用，以及应计入成本、费用的工资哪些可直接计入，哪些需要采用分配方法分配计入）的基础上，解决工资费用的分配对象和分配方法问题。（一）工资费用的分配对象工资费用分配对象的确定与材料费用的分配基本相同，即按谁受益谁负担的原则进行分配。具体来说，为产品生产而发生的人员工资应由基本生产部门的各产品负担；为基本生产提供产品或劳务所发生的人员工资应由辅助生产部门生产的各产品或劳务承担；各生产部门的管理人员发生的工资应由各生产部门的制造费用负担；企业行政管理部门发生的工资则由管理费用承担。（二）工资费用的分配方法工资费用的分配方法指的是人员工资计入产品成本的方法。人员工资计入产品成本的方法因工资的计算形式不同而有所区别。畅计时工资形式下工资的分配在计时工资形式下，基本生产部门的生产工人工资计入产品成本的方法是：如果该生产部门只是生产一种产品，则直接计入基本生产成本账户的“直接工资”成本项目；如果是两种及两种以上的产品，则要把生产工人的工资按适当的分配标准分配计入基本生产成本账户的“直接工资”成本项目。可选择的标准一般49有两个：一是产品生产的实用工时，二是产品生产的定额工时。其中按实用工时比例分配比较合理，因为它能够将产品所分配的工资与劳动生产率联系起来。即某种产品如果单位产品耗用的生产工时减少，说明劳动生产率提高，其所分配的人工成本就应减少；相反，如果单位产品耗用的工时增加，说明劳动生产率降低，其所分配的人工成本就应增加。但如果取得各种产品的实际生产工时的数据比较困难，而各种产品的单件工时定额比较准确，也可以按产品的定额工时比例分配人工成本。工资分配的计算公式如下：工资费用各种产品实际工时（或定额工时）之和分配率某种产品应分配该产品的实际工时工资费用的工资费用（或定额工时）分配率畅计件工资形式下工资的分配生产工人的计件工资与产品生产直接联系，因此，发生时直接计入基本生产成本账户的“直接工资”成本项目。对于基本生产工人的奖金、津贴则要采用一定的标准分配计入产品成本的“直接工资”成本项目。其分配方法一般是按直接计入产品成本的生产工人计件工资额比例进行分配。在实际工作中，工资费用的分配，一般是通过编制“工资费用分配表”进行的。编制的依据是工资结算单。下面举计时工资形式下的例子，说明工资费用分配表的编制。例6光华公司年月份为生产甲、乙两种产品支付生产工人工资元，锅炉车间生产工人工资元，机修车间生产工人工资元，基本生产车间管理人员工资为元（假定无锅炉车间和机修车间管理人员工资），企业行政部门管理人员工资为元。生产工人的工资规定按甲、乙两种产品的生产工时比例进行分配，其工时分别为小时和小时。编制的“工资费用分配表”如表畅所示。50表3畅6工资费用分配表年月应借账户甲产品基本生产成本乙产品小计锅炉车间辅助生产成本机修车间小计制造费用管理费用合计基本生产车间工资工资直接工资直接工资成本或费用项目直接工资直接工资生产工时配率金额单位：元应分工资费用据此编制会计分录如下：借：基本生产成本甲产品乙产品辅助生产成本锅炉车间机修车间制造费用管理费用贷：应付工资二、应付福利费的核算企业用于职工福利方面的资金来源于两个方面：一是从成本费用中，按工资总额提取的部分，二是从税后利润中提取的部分。前者用于职工个人福利方面的支出，在未支付给职工个人之前，形成负债性质的基金，即应付福利费；后者是用于职工集体方面的福利设施，它无论在使用前还是使用后，都是所有者权益的组成内容，即盈余公积。由上可知，与成本会计有关的只是按工资总额计提的应付福利费。51应付福利费由于按工资总额比例提取，所以，就其实质来说是一种工资性附加支出。这就决定了其分配去向与工资密切相关，即按生产工人工资总额提取的福利费应计入产品成本的“直接工资”成本项目；按辅助生产人员工资提取的福利费计入“辅助生产成本”；按车间管理人员工资总额提取的福利费计入产品成本的“制造费用”项目；按企业行政管理人员工资提取的福利费计入“管理费用”。但要说明的是，如果企业有福利部门，则按福利部门人员工资提取的福利费就不能像工资那样，由应付福利费列支。因为这样做会造成“应付福利费”一借一贷，而成为没有计提，使这部分职工没有支付福利费的来源。所以，按规定是把它们作为“管理费用”处理的。应付福利费的分配也是通过编制分配表进行的，但由于上述的原因，一般是将应付福利费的分配与工资费用分配合并编制分配表。仍以例为例，合并编制的分配表格式如表畅所示。表3畅7工资及福利费分配表年月应借账户甲产品乙产品小计锅炉车间机修车间小计基本生产车间工资及福利福利费直接工资直接工资成本或费用项目直接工资直接工资生产工时分配率工资费用金额单位：元计提标准应付福利费合计基本生产成本辅助生产成本制造费用管理费用合计据此表编制职工福利费分配的分录如下：52借：基本生产成本甲产品乙产品辅助生产成本锅炉车间机修车间制造费用管理费用贷：应付福利费畅折旧及其它费用核算就一般生产企业来说，材料和工资费用是产品成本的主要构成内容，但由于产品生产的特点，决定了在生产过程中除了耗费劳动对象和劳动力外，还要耗费一定的劳动手段以及发生与产品生产有关的其它支出。这些耗费和支出，在产品成本中没有专门设立相应的成本项目，因而作为产品成本构成要素的特殊内容单设一节加以阐述。一、折旧费用的核算折旧费用是指企业固定资产在使用过程中发生的耗费。这种耗费最终都要计入各有关产品成本或费用。但由于企业各生产单位或部门使用固定资产的用途不同，因而核算上先是按各使用单位进行归集，然后采用一定方法分配计入有关产品成本及费用。折旧费用的归集通常是采用固定资产折旧计算表形式进行的，而折旧费用的分配则是通过编制“固定资产折旧费用分配表”进行。“固定资产折旧计算表”在中级财务会计中已讲过，这里仅以光华公司编制的“固定资产折旧费用分配表”为例来说明其会计处理。例7光华公司年月固定资产折旧费用有关资料及各有关部门分配的折旧费用见表畅。53表3畅8固定资产折旧费用分配表年月应借账户制造费用部门基本生产车间锅炉车间辅助生产成本机修车间小计管理费用合计行政管理部门上月折旧额上月增加折旧额金额单位：元上月减少折旧额本月应计折旧额据此编制会计分录如下：借：制造费用辅助生产成本锅炉车间机修车间管理费用贷：累计折旧二、其它费用核算广义的其它费用是指除了本章以上各节所述的各成本费用以外的要素费用，具体包括邮电费、租赁费、印刷费、图书报刊资料费、办公用品费、试验检验费、排污费、差旅费、保险费、交通补助费、误餐补贴费、职工技术补助费以及利息和有关费用性税金等。这些费用有的应计入产品成本，但由于未设其相应的成本项目，因而在发生时借记“制造费用”账户；有的计入期间费用，即在发生时列入“管理费用”、“财务费用”；有的则根据权责发生制原则，采用摊提的办法计入有关账户，即在支付时列入“待摊费用”或“预提费用”账户的借方，摊入或预提计入本期成本费用时列入“待摊费用”或“预提费用”账户的贷方。这些费用支出的具体会计核算方法在中级财务会计中都已阐述，因而54这里仅以光华公司的“其它费用汇总分配表”为例，来简单说明其会计处理方法。例8光华公司年月其它费用资料及分配数额见表畅。表3畅9其它费用汇总表年月应借账户本或费用项目办公费制造费用基本生产车间保险费其它小计办公费锅炉车间辅助生产成本机修车间保险费其它小计办公费保险费其它小计办公费保险费管理费用行政管理部门税金其它小计财务费用合计利息金额预提银付摊销银付银付银付摊销银付银付摊销银付金额单位：元备注银付摊销银付据此编制会计分录如下：借：制造费用辅助生产成本锅炉车间机修车间管理费用按会计原理要求，不允许编制多借多贷分录，但在实际工作中有较多业务这样编制，故为了简化，本书也按此编制。55财务费用贷：银行存款待摊费用预提费用畅辅助生产费用核算一、辅助生产费用的归集辅助生产在工业企业指的是为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。这种生产在不同的企业提供的产品和劳务是不尽一致的，有的是生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供水、供汽、供风或运输等；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模具、修理用备件的制造以及机器设备的修理等。企业辅助生产部门在产品生产和劳务提供过程中发生的各种耗费，构成了这些产品或劳务的成本。但对于耗用这些产品或劳务的基本生产等部门来说，其产品或劳务的成本又是一种费用，即辅助生产费用。辅助生产费用在发生的时候已经通过前面各节费用要素分配归集到了“辅助生产成本”总账及其有关的明细账户，因此辅助生产费用归集的具体核算方法这里不再重述，而仅对辅助生产费用归集的程序进行简单的归纳。辅助生产费用的程序取决于辅助生产部门的生产特点。在只生产一种产品或提供单一劳务的辅助生产部门，其所发生的费用都属于直接费用，因而在发生时可直接计入该产品或劳务的有关成本项目，因此，其成本归集的程序比较简单。在提供多品种产品或劳务的辅助生产部门，所发生的费用需由两个或两个以上的产品或劳务负担，需将共同费用在不同的受益对象间进行分配。这种情况下的成本归集程序相对而言稍微复杂，反映的内容也较全面，现将其程序列示如图畅。56原材料待摊费用辅助生产成本车间制造费用车间制造费用车间辅助生产成本车间图畅辅助生产费用归集的程序说明：根据各项费用分配表登记各辅助生产成本明细账及其制造费用明细账；分配辅助生产部门之间相互提供的劳务或产品，计入其制造费用明细账；期末将各辅助生产部门的制造费用结转至“辅助生产成本”明细账，以计算各辅助生产的产品或劳务的成本。要说明的是，上述辅助生产费用归集程序中是专设“制造费用”账户进行核算的，但这并不是统一要求。实际工作中可根据辅助生产部门规模大小、制造费用多少等方面的不同来确定。一般来说，企业如果辅助生产规模较大，制造费用较多，或还对外提供产品、劳务等，则可单设“制造费用”账户来归集辅助生产过程中发生的制造费用；如果企业辅助生产规模较小，制造费用极少，又不对外提供产品、劳务，则可不单设“制造费用”账户，而将辅助生产过程中发生的制造费用直接计入辅助生产成本。以上各节的光华公司例子就是采用这种方法。现将前述光华公司例子中辅助生产成本归集到明细账中的具体数据列表如表畅和表畅所示。57表3畅10辅助生产成本明细表车间名称：锅炉车间年凭证月日号数略摘要直接燃料直接材料动力人工折旧费办公费金额单位：元机物保险其料消费它耗合计原材料费用分配表燃料费用分配表低值易耗品费用分配表动力费用分配表工资及福利费用分配表折旧费用分配表其它费用分配表待分配费用合计表3畅11辅助生产成本明细表车间名称：机修车间凭证月日号数略年摘要燃料直接直接及动材料人工力折旧费办公费金额单位：元机物保险料消费耗其它合计原材料费用分配表燃料费用分配表低值易耗品费用分配表动力费用分配表工资及福利费分配表折旧费用分配表其它费用分配表待分配费用合计58二、辅助生产费用的分配辅助生产费用分配是指将辅助生产成本各明细账上所归集的费用，采用一定的方法计算出产品或劳务的总成本和单位成本，并按受益对象耗用的数量计入基本生产成本或期间费用的过程。如前所述，辅助生产部门的产品或劳务主要是服务于基本生产部门和行政管理部门的。但在某些辅助生产部门之间也有相互提供产品或劳务的情况，如锅炉车间接受机修车间修理，机修车间用锅炉车间的汽等。这样为了计算机修的成本，需要确定汽的成本，为了计算汽的成本又要确定机修的成本。因此，为了正确计算基本生产产品成本，在辅助生产费用分配时，还应在各辅助生产部门之间进行费用的相互分配。这是辅助生产费用分配的一个主要特性。辅助生产费用的分配是一个较为复杂的过程，为了使分配的结果尽量客观，在分配时要根据企业各辅助生产部门生产产品或劳务的特点以及受益单位提供服务的情况，结合企业管理的条件和要求来选用适当的分配方法。分配辅助生产费用的方法很多，但主要的有直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、代数分配法和顺序分配法等，下面分别加以说明。（一）直接分配法直接分配法是指将辅助生产部门发生的产品或劳务成本，全部直接分配给辅助生产部门以外各受益对象负担的一种方法。它的特点是辅助生产部门之间相互提供产品或劳务成本互不分配，即既不转出，也不转入。它的分配计算公式如下：费用分配率某辅助生产部门待分配费用（单位成本）部门以外受益对象的劳务总量某受益对象该受益对象接受的费用应负担的费用劳务供应总量分配率59例9光华公司的锅炉车间、机修车间成本总额分别为元和元（见表畅和畅）。假定这两个辅助生产车间供应的对象和数量如表畅所示。表3畅12辅助生产车间提供劳务量汇总表受益对象辅助生产部门锅炉车间机修车间供气吨数机修小时基本生产车间行政管理部门合计根据上述资料，用直接分配法计算各辅助生产部门的费用分配率如下：锅炉车间费用分配率机修车间费用分配率畅（元吨）畅（元小时）根据费用分配率计算的各受益对象应负担的辅助生产成本，用分配表列示如表畅。表3畅13辅助生产费用分配表（直接分配法）年月辅助生产部门名称待分配费用供应辅助生产部门以外单位的劳务量费用分配率（单位成本）应借账户制造费用基本生产管理费用耗用劳务量应分配金额耗用劳务量应分配金额锅炉车间畅金额单位：元机修车间畅合计分配金额合计根据上列分配表编制会计分录如下：借：制造费用基本生产车间60管理费用贷：辅助生产成本锅炉车间机修车间直接分配法由于将各辅助生产部门待分配的费用只对其以外的单位分配一次，因而计算工作简便。但由于各辅助生产部门包括的费用不全，如上例中锅炉车间的费用不包括所耗用的修理费，机修车间的费用中不包括耗用的热能，造成分配的结果不够客观正确，因而它适用于辅助生产内部相互提供的劳务不多的情况。（二）交互分配法交互分配法是将辅助生产部门相互提供的劳务先行交互分配，然后再将各辅助生产部门交互分配后的实际费用，全部分配给辅助生产部门以外各受益单位的一种分配方法。这种方法的特点是两次分配。第一次分配是，先根据各辅助生产部门相互提供的劳务数量和交互分配前的分配率进行一次交互分配；第二次分配是，将各辅助生产部门交互分配后的实际费用，（即交互分配前的费用加上交互分配转入的费用减去交互分配转出的费用），再按向辅助生产部门以外各受益单位提供的劳务量进行分配。分配的计算公式如下：畅交互分配交互分配率辅助生产部门直接费用额劳务供应总量某辅助生产部门该辅助生产部门对应的分入的辅助生产费用受益的劳务量交互分配率某辅助生产部门提供给某辅助对应的分出的辅助生产费用生产部门的劳务量交互分配率畅对外分配某辅助生产部门对外提供的劳务总量对外费用分配率61某辅助生产部门该辅助生产交互分入交互分出对外待分配费用部门直接费用的费用的费用某受益单位应分摊该单位受益对外费用辅助生产费用的劳务量分配率仍以上例资料，编制交互分配法的辅助生产费用分配表如表畅所示。表3畅14辅助生产费用分配表（交互分配法）年月项目辅助生产车间名称待分配费用劳务供应数量总额费用分配率锅炉辅助生产应借账户成本车间机修车间数量金额数量金额畅畅畅畅畅畅畅畅畅畅畅畅锅炉畅交互分配机修畅畅畅合计锅炉畅金额单位：元对外分配机修畅合计畅畅金额小计制造本生数量费用车间金额管理费用数量金额对外分配金额合计注：该行数据为倒挤求得。根据上述表畅编制会计分录如下：第一次，交互分配分录：借：辅助生产成本锅炉车间贷：辅助生产成本机修车间借：辅助生产成本机修车间贷：辅助生产成本锅炉车间第二次，对外分配分录：借：制造费用基本生产车间62畅畅畅畅畅管理费用贷：辅助生产成本锅炉车间机修车间畅畅畅交互分配法由于辅助生产部门内部进行了交互分配，因而提高了分配结果的客观性和正确性。但由于要进行交互和对外两次分配，因而增加了计算工作量。另外，由于交互分配的分配率是根据交互分配前的待分配费用计算的，不是各辅助生产部门的实际单位成本，因而分配结果也并非客观正确。这种方法一般适用于各辅助生产部门之间相互提供劳务较多的企业。（三）计划成本分配法计划成本分配法，是根据辅助生产提供劳务的计划单位成本和各受益单位的受益量分配辅助生产费用的一种方法。其内容也是进行两次分配，先是按劳务的计划单位成本分配辅助生产部门为各受益单位（包括其它辅助生产部门）提供的费用，然后再将辅助生产部门实际发生的费用（包括交互分配转入的费用在内）与按计划成本分配出去的费用的差额，即成本差异，分配给辅助生产以外的受益单位。其计算公式及步骤如下：畅按计划成本分配该受益对象计划单某受益对象应分配劳务费用（含辅助生产部门）的受益数量位成本畅分配成本差异成本各辅助生产部按计划成本分按计划成本分差异门发生的费用配转入的费用配转出的费用成本差异分配率辅助生产部门以外的受益单位劳务量（或分配的计划成本）某受益单位应该受益单位受益量成本差异分成本差异（或分摊的计划成本）分配率为了简化核算，也可将其成本差异直接计入管理费用。63仍以例，假定光华公司按计划成本分配辅助生产费用，计划单位成本锅炉车间的蒸汽每吨畅元，机修车间每小时畅元，则编制辅助生产费用分配表如表畅所示。表3畅15辅助生产费用分配表（按计划成本分配）年月劳务供应项目待分配费用计划单位成本计划成本分配应借账户辅助生产成本造费用炉车间修车间计本生产间畅畅锅炉车间数量吨费用畅机修车间数量小时费用畅金额单位：元费用合计管理费用按计划成本分配合计辅助生产实际成本待分配成本差异额分配率应借账户制造本生费用车间管理费用成本差异分配成本差异分配合计根据表畅辅助生产分配表编制会计分录如下：按计划成本分配的分录：借：辅助生产成本锅炉车间机修车间制造费用管理费用贷：辅助生产成本锅炉车间机修车间成本差异分配的分录：借：制造费用基本生产车间64基本生产车间管理费用贷：辅助生产成本锅炉车间机修车间采用按计划成本分配法，尽管也经过两次分配，但由于第一次分配时计划成本事先制定，不用单独计算费用分配率；第二次分配虽然要计算分配率，但由于涉及的受益对象少，特别是在实际中完全可以将成本差异金额一次计入管理费用，因而大大简化了计算工作。同时，通过辅助生产成本的计算，还能反映和考核辅助生产成本计划的执行情况；又由于辅助生产成本按比例分配的差异在实际中可全部计入管理费用，各受益单位所负担的劳务费用都不包括辅助生产成本差异因素，因而还便于分析和考核各受益单位的成本，有利于分清企业内部各单位的经济责任。但采用这种分配方法的前提要求是，制定的计划单位成本必须比较准确，否则，影响分配结果的合理性。（四）代数分配法代数分配法是运用代数中解联立方程式原理求出辅助生产单位产品或劳务的实际单位成本以后，再按各个受益对象耗用产品或劳务的数量分配辅助生产费用的一种方法。其基本计算步骤如下：畅设未知数，并根据辅助生产车间之间交互服务关系建立方程组。畅解方程组，算出各种产品或劳务的单位成本。畅用各单位成本乘以各受益部门的耗用量，求出各受益部门应分配计入的辅助生产费用。仍以例资料进行假设和计算如下：设X为每吨汽的成本，Y为每小时修理的成本，则设立联立方程式为YXXY将（）式移项得65（）（）YXYXX畅将（）式代入（）式得X（X畅）XXXX畅（元）将X畅代入（）式得Y畅畅畅（元）根据上列计算结果，编制代数分配法的辅助生产费用分配表见表畅。表3畅16辅助生产费用分配表（代数分配法）年月辅助生产部门名称待分配费用劳务供应总量用代数法算出实际单位成本炉车间耗用数量畅畅畅锅炉车间畅机修车间畅（）金额单位：元合计应借账户分配金额辅助生产耗用数量修车间成本分配金额分配金额小计制造本生产耗用数量费用车间分配金额管理费用耗用数量分配金额分配金额合计说明：辅助部门分配金额合计畅元与待分配金额合计元相差畅元是由于两辅助生产车间之间交互分配费用内部转账以及单位成本的小数引起的。66根据表畅的辅助生产分配表编制会计分录如下：借：辅助生产成本锅炉车间机修车间制造费用管理费用贷：辅助生产成本锅炉车间机修车间基本生产车间畅畅畅畅畅畅采用代数分配法分配费用，分配结果最正确。但在分配之前要解联立方程，如果辅助生产部门较多，未知数较多，计算工作就比较复杂。因而这种方法在计算工作已经电算化的企业中采用比较适宜。（五）顺序分配法顺序分配法又称阶梯法，它是指各辅助生产部门分配费用按照受益多少的顺序排列，受益少的排在前面，先行分配，受益多的排在后面，再行分配的一种方法。其分配特点是，前者分配给后者，而后者不分配给前者，后者的分配额等于其直接费用加上前者分配来的费用之和。现举例加以说明。仍以例，光华公司的两个辅助生产车间相互提供劳务，但锅炉车间耗用机修车间的修理工时较少，机修车间耗用锅炉车间的汽较多，所以分配顺序为：锅炉车间硳机修车间。根据这一顺序编制辅助生产费用分配表如表畅所示。表3畅17辅助生产费用分配表（顺序分配法）年月应借账户供应单位供应数量锅直接费用炉待分配费车分配率间分配金额辅助生产成本锅炉车间机修车间