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第八章 资产减值本章考情分析本章内容阐述资产减值准则中规范的资产、资产组及资产组组合发生减值的确认和计量。分数5分左右，属于比较重要章节。本章近年重要考点：（1）预计未来钞票流量的内容及考虑因素；（2）外币未来钞票流量及其减值的预计；（3）资产组认定及减值解决；（4）商誉的计算及减值测试的相关规定；（5）合并报表中商誉的减值测试等。本章应关注的重要问题：（1）商誉和使用寿命不拟定的无形资产每年年度终了必须进行减值测试；（2）资产组的概念及其拟定；（3）资产组减值的会计解决；（4）总部资产减值测试的环节；（5）商誉减值的会计解决等。本章重要内容第一节 资产减值概述第二节 资产可收回金额的计量第三节 资产减值损失的确认与计量第四节 资产组的认定及减值解决第五节 商誉减值测试与解决第一节 资产减值概述一、资产减值的范围 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，涉及单项资产和资产组。本章涉及的资产减值对象重要涉及以下资产：（1）对子公司、联营公司和合营公司的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本章不涉及下列资产减值的会计解决：存货、消耗性生物资产、建造协议形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及本书金融资产所涉及的金融资产减值等。二、资产减值的迹象与测试（一）资产减值迹象的判断原则：公允价值下降；未来钞票流量现值下降。（二）资产减值的测试公司在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则公司资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：1.以前报告期间的计算结果表白，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。2.以前报告期间的计算与分析表白，资产可收回金额相对于某种减值迹象反映不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或其他市场投资报酬率上升，对计算资产未来钞票流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。【提醒】因公司合并形成的商誉和使用寿命不拟定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。【例题1单选题】下列资产项目中，每年年末必须进行减值测试的是（ ） 。 A.使用寿命有限的无形资产 B.投资性房地产C.使用寿命不拟定的无形资产 D.固定资产【答案】C【解析】公司应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。只有存在资产也许发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。但因公司合并所形成的商誉和使用寿命不拟定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年年度终了都应当进行减值测试。第二节 资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法估计资产可收回金额的基本方法如下图所示：【例题2多选题】关于资产可收回金额的计量，下列说法中对的的有（ ）。A.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来钞票流量的现值两者之间较高者拟定B.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来钞票流量的现值两者之间较低者拟定C.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来钞票流量的现值两者之间较高者拟定D.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来钞票流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表白资产没有发生减值，不需再估计另一项金额E.资产的公允价值减去处置费用后的净额假如无法可靠估计的，应当以该资产预计未来钞票流量的现值作为其可收回金额【答案】CDE【解析】估计的基础是公允价值而不是销售净价。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产假如被出售或者处置时可以收回的净钞票收入。如何拟定资产的公允价值？（1）销售协议价格（2）资产的市场价格（买方出价）（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易乐意提供的交易价格假如公司无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来钞票流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来钞票流量现值的估计资产预计未来钞票流量现值的估计如下图所示：（一）资产未来钞票流量的预计1.预计资产未来钞票流量的基础为了预计资产未来钞票流量，公司管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来钞票流量的预计，建立在经公司管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2.资产预计未来钞票流量应当涉及的内容预计的资产未来钞票流量应当涉及下列各项：（1）资产连续使用过程中预计产生的钞票流入；（2）为实现资产连续使用过程中产生的钞票流入所必需的预计钞票流出（涉及为使资产达成预定可使用状态所发生的钞票流出）；【提醒】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，公司在预计其未来钞票流量时，应当涉及预期为使该类资产达成预定可使用（或者可销售）状态而发生的所有钞票流出数。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净钞票流量。 每期净钞票流量=该期钞票流入-该期钞票流出【例题3计算题】甲公司管理层2023年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来钞票流量有关的资料如下表所示（有关钞票流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：根据上述资料，计算甲公司各年度的净钞票流量。甲公司会计解决如下：（1）2023年净钞票流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）；（2）2023年净钞票流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）；（3）2023年净钞票流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）。3.预计资产未来钞票流量应当考虑的因素公司预计资产未来钞票流量，应当综合考虑下列因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来钞票流量【提醒】不应当涉及与将来也许会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来钞票流量。（2）预计资产未来钞票流量不应当涉及筹资活动和所得税收付产生的钞票流量 （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 （4）涉及内部转移价格的需要作调整 【例题4单选题】公司在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来钞票流量的是（ ）。（2023年考题）A.为维持资产正常运转发生的钞票流出B.资产连续使用过程中产生的钞票流入C.未来年度为改良资产发生的钞票流出D.未来年度因实行已承诺重组减少的钞票流出【答案】C【解析】预计未来钞票流量的内容及考虑因素涉及：（1）为维持资产正常运转发生的钞票流出；（2）资产连续使用过程中产生的钞票流入；（3）未来年度因实行已承诺重组减少的钞票流出等，未来年度为改良资产发生的钞票流出不应当涉及在内。4.预计资产未来钞票流量的方法（1）传统法预计资产未来钞票流量，通常可以根据资产未来每期最有也许产生的钞票流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计钞票流量和单一的折现率计算资产未来钞票流量的现值。（2）盼望钞票流量法假如影响资产未来钞票流量的因素较多，不拟定性较大，使用单一的钞票流量也许并不能如实反映资产发明钞票流量的实际情况。在这种情况下，采用盼望钞票流量法更为合理的，公司应当采用盼望钞票流量法预计资产未来钞票流量。在盼望钞票流量法下，资产未来每期钞票流量应当根据每期也许发生情况的概率及其相应的钞票流量加权计算求得。【教材例8-2】假定运用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，公司预计未来3年每年的钞票流量情况如表8-1所示。在这种情况下，采用盼望钞票流量法比传统法就更为合理。在盼望钞票流量法下，资产未来钞票流量应当根据每期钞票流量盼望值进行预计，每期钞票流量盼望值按照各种也许情况下的钞票流量与其发生概率加权计算。按照表8-1提供的情况，公司应当计算资产每年的预计未来钞票流量如下：第1年的预计钞票流量（盼望钞票流量）：15030%+10060%+5010%=110（万元）第2年的预计钞票流量（盼望钞票流量）：8030%+5060%+2010%=56（万元）第3年的预计钞票流量（盼望钞票流量）：2030%+1060%+010%=12（万元）应当注意的是，假如资产未来钞票流量的发生时间是不拟定的，公司应当根据资产在每一种也许情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来钞票流量的现值。（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来钞票流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 折现率的拟定，应当一方面以该资产的市场利率为依据。假如该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。公司在估计资产未来钞票流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，假如资产未来钞票流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反映敏感的，公司应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来钞票流量现值的预计在预计了资产的未来钞票流量和折现率的基础上，公司将该资产的预计未来钞票流量按照预计折现率在预计的资产使用期限内予以折现后，即可拟定该资产未来钞票流量的现值。【教材例8-3】XYZ航运公司于200年末对一艘远洋运送船舶进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以拟定，因此，公司需要通过计算其未来钞票流量的现值拟定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来钞票流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于205年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将减少船舶运送油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在200年末未来钞票流量的现值，公司一方面必须预计其未来钞票流量。假定公司管理层批准的200年末的该船舶预计未来钞票流量如表8-2所示。根据资产减值准则的规定，在200年末预计资产未来钞票流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来钞票流量。由于在200年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16 000-10 965=5 035（万元）。假定在201204年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。205年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来钞票流量增长，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。（四）外币未来钞票流量及其现值的预计1.以外币（结算货币）表达的未来钞票流量现值=（该资产所产生的未来钞票流量的结算货币该货币合用的折现率的折现系数）2.以记账本位币表达的资产未来钞票流量的现值=以外币（结算货币）表达的未来钞票流量现值计算资产未来钞票流量现值当天的即期汇率3.以记账本位币表达的资产未来钞票流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,拟定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,拟定是否需要确认减值损失以确认多少减值损失。【例题5计算题】甲公司为一物流公司，经营国内、国际货品运送业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于208年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货品运送采用人民币结算，国际货品运送采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用2023，预计净残值率为5%。208年12月31日，货轮的账面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币27 075万元，账面价值为人民币10 925万元。货轮已使用2023，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（3）甲公司将货轮专门用于国际货品运送。由于国际货品运送业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净钞票流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净钞票流量为零，有关钞票流量均发生在年末）如下表所示。（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司拟定10%为人民币合用的折现率，拟定12%为美元合用的折现率。相关复利现值系数如下：（P/F，10%，1）=0.9091；（P/F，12%，1）=0.8929（PF，10%，2）=0.8264；（P/F，12%，2）=0.7972（P/F，10%，3）=0.7513；（P/F，12%，3）=0.7118（P/F，10%，4）=0.6830；（P/F，12%，4）=0.6355（P/F，10%，5）=0.6209；（P/F，12%，5）=0.5674（6）208年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.60元人民币。规定：（1）使用盼望钞票流量法计算货轮未来5年每年的钞票流量。（2）计算货轮按照记账本位币表达的未来5年钞票流量的现值，并拟定其可收回金额。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。（4）计算货轮209年应计提的折旧，并编制相关会计分录。（2023年新制度考题）【答案】（1）第1年盼望钞票流量=50020%+40060%+20020%=380（万美元）第2年盼望钞票流量=48020%+36060%+15020%=342（万美元）第3年盼望钞票流量=45020%+35060%+12020%=324（万美元）第4年盼望钞票流量=48020%+38060%+15020%=354（万美元）第5年盼望钞票流量=48020%+40060%+18020%=372（万美元）（2）未来5年钞票流量的现值=（3800.8929+3420.7972+3240.7118+3540.6355+3720.5674）6.85= 8 758.48（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为8 758.48万元。（3）应计提减值准备=10 925- 8 758.48=2 166.52（万元）会计分录：借：资产减值损失 2 166.52 贷：固定资产减值准备 2 166.52（4）209年应计提折旧=8 758.485=1 751.70（万元）会计分录：借：主营业务成本 1 751.70 贷：累计折旧 1 751.70第三节 资产减值损失的确认与计量一、资产减值损失确认与计量的一般原则（一）资产减值损失的确认资产可收回金额拟定后，假如可收回金额低于其账面价值的，公司应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。（二）确认减值损失后折旧摊销的会计解决资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。【例题6单选题】2023年6月10日，某上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款、运杂费和保险费总计100万元，增值税税额17万元，购入后即达成预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为2023，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2023年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；假如继续使用，预计未来使用及处置产生钞票流量的现值为35万元，假定设备计提减值准备后原预计使用寿命、预计净残值不变。规定：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）该设备2023年计提折旧为（ ）万元。A.9.54 B.5.45C.5.37 D.4.6【答案】D【解析】该设备2023年计提折旧=（100-8）/106/12=4.6（万元）。（2）2023年该生产设备应计提的折旧为（ ）万元。A.4 B.4.25C.4.375 D.9.2【答案】A【解析】该设备2023年计提折旧=（100-8）106/12=4.6（万元）；该设备2023年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-（100-8）101.5=86.2（万元），可收回金额为42万元，计提减值准备后的账面价值为42万元。2023年该生产设备应计提的折旧=（42-8）8.5=4（万元）。（三）减值准备是否可以转回资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，碰到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产互换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，公司应当将相关资产减值准备予以转销。【提醒】资产减值准则中规范的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但有些资产的减值是可以转回的。资产减值是否可以转回如下表所示：【例题7单选题】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是（ ）。（2023年考题）A.固定资产减值准备 B.持有至到期投资减值准备C.商誉减值准备 D.长期股权投资减值准备【答案】B【解析】持有至到期投资减值准备可以转回并计入当期损益。二、资产减值损失的账务解决会计分录为：借：资产减值损失 贷：XX资产减值准备【教材例8-4】沿用【例8-3】的资料，根据测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5 035万元，账务解决如下：借：资产减值损失 50 350 000 贷：固定资产减值准备 50 350 000第四节 资产组的认定及减值解决一、资产组的认定有迹象表白一项资产也许发生减值的，公司应当以单项资产为基础估计其可收回金额。公司难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础拟定资产组的可收回金额。（一）资产组的概念资产组是指公司可以认定的最小资产组合，其产生的钞票流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的钞票流入。（二）认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定,应当以资产组产生的重要钞票流人是否独立于其他资产或者资产组的钞票流入为依据。如某车间有甲设备、乙设备、丙设备和丁设备，甲设备和乙设备生产A产品，丙设备和丁设备生产B产品。图中，甲设备和乙设备构成一个资产组，丙设备和丁设备构成一个资产组。【例题8单选题】甲公司生产某单一产品,并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家,而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件,由工厂B或者C进行组装,最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在C所在洲销售（假如将产品从B运到C所在洲更加方便的话）。B和C的生产能力合在一起尚有剩余,并没有被完全运用。B和C生产能力的运用限度依赖于甲公司对于销售产品在两地之间的分派。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。规定：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）假定A生产的产品（即组件）存在活 跃市场，下列说法中对的的是（ ）。A.应将A认定为一个单独的资产组，以内部转移价格拟定其未来钞票流量的现值 B.应将A、B和C认定为一个资产组C.应将B和C认定为一个资产组D.应将A、B和C认定为三个资产组【答案】C【解析】A可以认定为一个单独的资产组,因素是它生产的产品尽管重要用于B或者C,但是由于该产品存在活跃市场,可以带来独立的钞票流量,因此通常应当认定为一个单独的资产组。在拟定其未来钞票流量的现值时,公司应当调整其财务预算或预测,将未来钞票流量的预计建立在公平交易的前提下A生产产品的未来价格最佳估计数,而不是其内部转移价格。对于B和C而言,即使B和C组装的产品存在活跃市场,B和C的钞票流入依赖于产品在两地之间的分派。B和C的未来钞票流入不也许单独地拟定。因此,B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的钞票流入的资产组合。B和C应当认定为一个资产组。（2）假定A生产的产品不存在活跃市场。下列说法中对的的是（ ）。A.应将A认定为一个单独的资产组 B.应将A、B和C认定为一个资产组C.应将B和C认定为一个资产组D.应将A、B和C认定为三个资产组【答案】B【解析】由于A生产的产品不存在活跃市场,它的钞票流入依赖于B或者C生产的最终产品的销售,因此,A很也许难以单独产生钞票流入,其可收回金额很也许难以单独估计。而对于B和C而言,其生产的产品虽然存在活跃市场,但是B和C的钞票流入依赖于产品在两个工厂之间的分派,B和C在产能和销售上的管理是统一的,因此,B和C也难以单独产生钞票流量,因而也难以单独估计其可收回金额。因此,只有A、B、C三个工厂组合在一起（即将甲公司作为一个整体）才很也许是一个可以认定的、可以基本上独立产生钞票流入的最小的资产组合,从而将A、B、C的组合认定为一个资产组。2.资产组的认定,应当考虑公司管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的连续使用或者处置的决策方式等资产组一经拟定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，公司管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。【例题9计算题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2023年1月投产，至2023年12月31日已连续使用7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：（1）专利权X于2023年1月取得，专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。（2）设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。（3）包装机H系甲公司于2023年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（涉及产品W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他公司产品外包装，收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来钞票流量现值可以合理拟定。请问：（1）包装机能否单独计提减值准备？（2）专利权X、设备Y以及设备Z能否作为一个资产组？（3）若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来钞票流量，则能否与专利权X、 设备Y以及设备Z共同组成一个资产组？【答案】（1）本例中，包装机H的可收回金额可以单独计算拟定，可作为一单项资产计提减值准备。（2）专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生钞票流入，该三项资产共同产生钞票流入，应将该三项资产作为一个资产组。（3）需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来钞票流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。二、资产组减值测试资产组减值测试的原理和单项资产是一致的,即公司需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值,并将两者进行比较,假如资产组的可收回金额低于其账面价值的,表白资产组发生了减值损失,应当予以确认。（一）资产组账面价值和可收回金额的拟定基础资产组账面价值的拟定基础应当与其可收回金额的拟定方式相一致。由于这样的比较才故意义,否则假如两者在不同的基础上进行估计和比较,就难以对的估算资产组的减值损失。资产组的可收回金额,应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来钞票流量的现值两者之间较高者拟定。资产组的账面价值应当涉及可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当涉及已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法拟定资产组可收回金额的除外。这是由于在预计资产组的可收回金额时,既不涉及与该资产组的资产无关的钞票流量,也不涉及与已在财务报表中确认的负债有关的钞票流量。资产组处置时如规定购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,并且公司只能取得涉及上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在拟定资产组的账面价值及其预计未来钞票流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。【教材例8-10】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完毕开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用重要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），由于山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，公司在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。207年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的钞票流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在207年年末的账面价值为1 000万元（涉及确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于207年12月31对外出售，买方乐意出价820万元（涉及恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。矿山的预计未来钞票流量的现值为1 200万元，不涉及恢复费用。根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在拟定资产组的账面价值及其预计未来钞票流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来钞票流量的现值在考虑了恢复费用后为700（1 200-500）万元。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500（1 000-500）万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。（二）资产组减值的会计解决根据减值测试的结果，资产组（涉及资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.一方面抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（涉及商誉）的减值损失解决，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可拟定的）、该资产预计未来钞票流量的现值（如可拟定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 【例题10计算题】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸取合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的钞票流入，所以该公司将这三家分公司拟定为三个资产组。2023年12月1日，公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中涉及甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。规定：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。 【答案】本例中，C资产组的账面价值为520万元，可收回金额为400万元，发生减值120万元。 C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分派给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失=100（250+150+100）250=50（万元）乙设备应承担的减值损失=100（250+150+100）150=30（万元）无形资产应承担的减值损失=100（250+150+100）100=20（万元）会计分录：借：资产减值损失 120 贷：商誉减值准备 20 固定资产减值准备 80 无形资产减值准备 20 【教材例8-11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为2023，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生钞票流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2023年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年终，导致公司光学产品的销路锐减40，因此，对甲生产线进行减值测试。2023年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来钞票流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的钞票流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来钞票流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来钞票流量的现值为其可收回金额。鉴于在2023年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表8-4所示。注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元（400 00020%）。但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000（200 000-150 000）元，未能分摊的减值损失30 000（80 000-50 000）元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务解决如下：借：资产减值损失机器A 50 000 机器B 131 250 机器C 218 750 贷：固定资产减值准备机器A 50 000 机器B 131 250 机器C 218 750【例题11多选题】下列各项关于资产组认定及减值解决的表述中，对的的有（ ）。（2023年）A.重要钞票流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据B.资产组账面价值的拟定基础应当与其可收回金额的拟定方式一致C.资产组的认定与公司管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关D.资产组的减值损失应当一方面抵减分摊至该资产组中商誉（假如有的话）的账面价值E.当公司难以估计某单项资产的可收回金额时，应当以其所属资产组为基础拟定资产组的可收回金额 【答案】ABCDE三、总部资产的减值测试总部资产的减值测试如下图所示： 【例题12计算题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的钞票流入，所以该公司将这三家分公司拟定为三个资产组。2023年12月1日，公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，可以按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为2023。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。规定：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。（答案中的金额用万元表达） 【答案】 （1）将总部资产分派至各资产组总部资产应分派给A资产组的金额=200320/800=80（万元）；总部资产应分派给B资产组的金额=200160/800=40（万元）；总部资产应分派给C资产组的金额=200320/800=80（万元）。分派后各资产组的账面价值为A资产组的账面价值=320+80=400（万元）； B资产组的账面价值=160+40=200（万元）； C资产组的账面价值=320+80=400（万元）。 （2）进行减值测试A资产组的账面价值为400万元，可收回金额为420万元，没有发生减值；B资产组的账面价值为200万元，可收回金额为160万元，发生减值40万元；C资产组的账面价值为400万元，可收回金额为380万元，发生减值20万元。将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分派：B资产组减值额分派给总部资产的金额=4040/200=8（万元），分派给B资产组自身的金额=40160/200=32（万元）。 C资产组减值额分派给总部资产的金额=2080/400=4（万元），分派给C资产组自身的金额=20320/400=16（万元）。A资产组没有发生减值，B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4=12（万元）。 【教材例8-12】ABC高科技公司拥有A、B和C三个资产组，在200年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为2023、2023和2023，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于200年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，一方面应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产涉及一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表8-5所示。办公大楼分摊比例可计算如下：资产组A=（20010）（20010+30020+40020）=12.5%资产组B=（30020）（20010+30020+40020）=37.5%资产组C=（40020）（20010+30020+40020）=50%公司随后应当拟定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（涉及已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以拟定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，拟定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个公司），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（涉及已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以拟定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以拟定，公司根据它们的预计未来钞票流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程如表8-6所示。根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元,相应的账面价值（涉及分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05万元（84.5112.5/412.5），导致资产组B中所涉及资产发生减值61.45万元（84.5300/412.5）；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2万元（8150/550），导致资产组C中所涉及资产发生减值6万元（8400/550）。通过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此涉及研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额1207.50万元（200+238.55+394+274.95+100），但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因此，公司不必再进一步确认减值损失（涉及研发中心的减值损失）。第五节 商誉减值测试及解决一、商誉减值测试的基本规定公司合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是可以从公司合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于公司所拟定的报告分部。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不管是否存在资产组或资产组组合也许发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。公司进行资产减值测试，对于因公司合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。二、商誉减值测试的方法与会计解决公司在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当一方面对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（涉及所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的解决顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的解决顺序和方法相一致。商誉减值的会计解决如下：借：资产减值损失贷：商誉减值准备【教材例8-13】甲公司在207年1月1日以1 600万元的价格收购了乙公司80%股权。在收购日，乙公司可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲公司在其合并财务报表中确认商誉400万元（1 600-1 50080%）、乙公司可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元（1 50020%）。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组涉及商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在207年末，甲公司拟定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙公司作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，涉及归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其涉及归属于少数股东权益的商誉价值100万元（1 600/80%-1 500）20% 。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，拟定是否发生了减值损失。其测试过程如表8-7所示。以上计算出的减值损失850万元应当一方面冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并报表中确认归属于甲公司的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350（850-500）万元减值损失应当冲减乙公司可辨认资产的账面价值，作为乙公司可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8-8所示。【例题13单选题】甲公司在2023年1月1日以1600万元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日,乙公司可辨认净资产的公允价值为1500万元。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组，并且乙公司的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2023年年末,甲公司拟定该资产组的可收回金额为1550万元,可辨认净资产的账面价值为1350万元。2023年12月31日甲公司在合并报表中应确认的商誉的账面价值为（ ）万元。A.300 B.100 C.240 D.160【答案】D【解析】合并报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1 600-1 50080%=400（万元），合并报表中包含完全商誉的乙公司可辨认净资产的账面价值=1 350+40080%=1 850（万元），该资产组的可收回金额为1 550万元，该资产组减值=1 850-1 550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东的商誉，因此合并报表中商誉减值=30080%=240（万元），合并报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160（万元）。本章小结1.重点掌握资产减值的范围2.重点掌握资产组，含总部资产的减值测试和解决3.重点掌握含商誉资产组的减值测试和解决-（本章完）-
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