国际会计-第3章-3法国德国

第3章 比较会计模式（上）,3.1 美国会计模式 3.2 英国会计模式 3.3 法国会计模式 3.4 德国会计模式,在西方市场经济国家，各国的会计发展可以概括为四种模式：,缪勒所编著的国际会计(1967) （1）宏观经济模式； （2）微观经济模式； （3）独立范畴趋向； （4）统一会计趋向,法国统一会计模式之下，政府将会计作为管理企业的一种手段；通过制定和实施统一会计制度，使会计实务具有较高的统一性。,阿伦的会计模式分类,法国西班牙意大利模式,不列颠模式,美国模式,北欧模式,苏维埃模式,法国*,西班牙*,意大利*,比利时,葡萄牙,希腊,土耳其,黎巴嫩,埃及,阿尔及利亚,摩洛哥,扎伊尔,刚果,巴西,厄瓜多尔,哥伦比亚,秘鲁,英国*,（包括爱尔兰）,美国*,德国*,苏联*,荷兰,匈牙利,意大利*,澳大利亚,以色列,印度,巴基斯坦,中国香港,新加坡,马来西亚,尼日利亚,加纳,肯尼亚,南非,津巴布韦,百慕大,巴哈马,墨西哥,委内瑞拉,日本,菲律宾,中国台湾,瑞士,挪威,瑞典,丹麦,芬兰,波兰,保加利亚,中国,阿根廷,智利,注：有*号的为各该模式有典型代表性的国家,会计处理服从税法,法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表 在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响 它实行的统一会计方案在西方国家中独树一帜。,经济政治制度环境总体上的分析,法国实行有计划的市场经济，市场调节与国家计划指导相结合，强调会计为宏观经济服务。,这种状况使得法国政府在会计规范中占有主导地位，由财政部的国家会计委员会全面负责会计的各项工作，这与英美各国由会计职业界自行组织制定会计准则形成鲜明对比。,法国一直是一个具有高度集权传统的国家,法国经济制度环境,第二次世界大战期间，法国的工业遭到严重破坏。 为了振兴经济，战后法国动用政府干预手段，成立了国家计划总署，制定、实施了著名的“现代化与装备计划”，开创了此后延续数十年国家经济计划的先河，为延续至今的法国经济模式打下了深深的烙印。,法国的经济制度环境,在成熟的市场经济条件下，法国的经济计划以指导性为主，规定经济发展的近期目标，对国民经济各部门轻重缓急的发展顺序作出安排，并辅以相应的政策和措施。 政府通过税收参与国民收入再分配过程，集中巨额资金对优先发展部门给予财政支持。 法国政府财政收入的主要来源是税收，税收高于美、日等国，其中主要来自增值税，其它还有所得税、公司税、社会福利税等。,有计划的市场经济,这种市场经济有三个显著特点： 政府对国民经济实行强有力的干预 经济计划在市场机制中起着指导作用 国有经济在国民经济占有重要地位,有计划的市场经济,法国企业的组织形式主要有：股份公开公司，有限责任公司，有限合伙企业，合伙企业等，其中在数量上占主导地位的是规模不大的有限责任公司。 在法国的经济结构中，大型企业与数量众多的中小型企业同时存在，私营企业与相当数量的公营企业并存。,证券市场,法国的证券市场相对地不是很发达，法国投资者乐于持有政府的证券和储蓄存款，而不愿拥有私人工商企业的股票。 法国银行业较为发达。同时造成法国企业的融资渠道狭窄，中小型企业资金来源于家庭投资而大型企业的资本构成也比较单一，或者来源于国家投资，或者来源于企业间的相互投资，所以法国的注册会计师行业相对薄弱,融资方式,其次，法国企业的融资渠道狭窄，中小企业是法国经济的主体，他们的资金大都来源于家庭集资和利润再投资； 而法国大企业的资本构成也比较单一，或者来源于国家投资，或者来源于大企业相互之间的投资，股权分散度很低，这就造成了注册会计师行业的相对薄弱，政府作用相对较强。,法国的法律环境,法律上，法国属于罗马法系，罗马法以成文法为主要形式，是一种在问题发生之前先制定规则的法规产生模式，这样使得法国会计法律的形成与英美国家有较大的差异。 法国是实行“大陆法系”的典型国家，这种法系的主要特点就是法律采用详尽成文的形式，具体细致。 法国的各种法律都具有这种特点。,法国的法律环境,法国法律体系中与会计密切相关的是商法、公司法、税法和一些会计法令。 会计规定都采用法律条文的形式，非常详细。 各项会计计量、处理方法、报告方法都在有关的法律中作出了规定。,法国的文化,法国的文化传统对会计有着不容忽视的影响。 长期以来，法国都是中央高度集权，天主教占主导地位，形成了一种反商业、反竞争的传统观念，导致了国家对经济干预的增强， 体现在会计领域就表现出政府在会计制度制定中的重要作用。,法国会计模式的基本特征,3.3.1 以税务为导向的会计 3.3.2 由政府制定颁布全国统一的会计方案 3.3.3 法国证券交易委员会的影响 3.3.4 法国的会计职业界分离为注册会计师协会和法定审计师协会 3.3.5 极度稳健和形式用于实质 3.3.6 积极推广社会责任会计 3.3.7 跨国合并报表开突破税务导向的先河 3.3.8 1996年启动的法国会计改革 3.3.9 在现实会计方案框架下发布的新“准则”和“解释”,3.3.1 以税务为导向的会计,法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。 拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。 阿伦（1981）在对世界范围内的会计模式进行分类时，把“服从税制需要”作为法国西班牙意大利模式的基本特征。,3.3.1 以税务为导向的会计,20世纪30年代，法国会计遵从的法律包括税法、公营公司法。 二战之后，会计立法的来源同时转向商法典和1967年的公司法 法国会计模式以税务为导向的特色还是很突出的。 1914年通过的第一部所得税法规定，所得税会计必须同递交股东的财务报表一致。税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式。,3.3.1 以税务为导向的会计,由于财务会计处理必须服从于税法税则的规定, 在法国国内企业的资产负债表中，几乎不会出现由于暂时性差异引起的递延所得税项目， 即在法国来自公众投资的财务信息需求不很强烈，对于投资人的会计信息并不特别关注，例如披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国公司比英美要少。纳税成为企业编制报表的主要目标，会计信息列报过程中特别重视对国家税收的利益保护。,3.3.2 由政府制定颁布全国统一的会计方案,法国实行统一的会计制度 在西方世界中，法国是独树一帜地由政府制定颁布全国统一的会计方案的国家。 这是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。 对会计信息系统的运行过程和方法进行了严格的规范。要求企业按照税法、商法、公司法的有关规定和会计总方案来设计和运行会计信息系统。,3.3.2 由政府制定颁布全国统一的会计方案,第一个统一的会计方案是在1947年9月由国家经济与财政部批准颁布的。1957年进行了修订，在欧共体第4号指令的影响下，1982年又进一步作了修订，1986年再次扩充，在合并财务报表领域实施欧共体的第7号指令。 自1982年修订的会计方案开始，它成为对所有工商企业强制执行的方案。,1、会计方案的目标： 提供比较精确的会计信息，以便 （1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定 （2）有助于消除财政收支不平衡 （3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解 （4）提供研究市场动向的信息 可见会计方案的制定，更多地体现了对宏观政策的保证和监督。,2、统一会计方案包括的内容： 全国统一的账户名称表； 会计术语的定义及解释； 会计计量的原则； 必要时对如何记录具体的事项与交易，说明其应作的分录； 年度报表（资产负债表、损益表）的标准格式等等。 运用上相当灵活，根据企业的规模来确定其适用范围，例如，上市公司适用“扩展”方案，大中型企业适用“标准”方案，小型企业适用“简略”方案。,3、会计方案的披露要求： 1982年修订的会计方案要求在财务报表内披露大量的表下注释，其包括的范围很广，与英美会计模式的充分披露要求已相距不远。 这是一个值得注意的动向，它说明，法国会计已经开始从“以税务为导向”的传统向也重视反映经济现实的趋向转变。,与会计方案执行有关的问题,4、在制定执行和扩展会计方案所需的会计准则中利用民间力量 尽管法国统一的会计方案是由政府制定颁布的，它也利用民间力量来参与这项工作，由国家会计委员会（CNC）负责发布执行和扩展会计方案所需的会计准则。 国家会计委员会（CNC）成立于1947年，是隶属于财政部、专门负责会计法律法规咨询以及制度办法起草工作的专门性会计咨询机构。,该会主席由财政经济部长任命，委员比例由法律规定。 由政府高级官员以及会计职业界和工业界、商业界、工会、经选任的其他精通会计事务的人士组成的。 其所发布的准则不是强制的，但所涉及的都是比较复杂的重要问题。该会的主要职能是负责起草会计法律草案，草拟会计条例、办法等。无论议会还是政府部门颁布会计法规，其法规起草以及意见的收集和修改，均由全国会计委员会负责。,5、所得税申报与会计方案 法国强制的统一会计方案在实务中已被广泛接受，一个重要的原因是所得税申报中要求采用的各种报表都是以全国统一的帐户名称表为根据的。也可以说，统一会计方案的制订，正是以税务的需求为导向的。 法国的会计教育和培训也是以会计方案和税法及其他有关法律为依据的。 在法国，会计的专业课程计划是设在法学院。 会计方案也同样具有法律效力。,6、商法典与会计方案 法国统一的会计方案统驭着财务会计和报告实务，但是商法典对财务会计和报告实务也有着重大的影响。会计方案是以商法典为依托的。 历史上，商法典起源于1673年和1681年的科尔伯特（路易十四时期的财政大臣）条例，1807年，拿破仑将其颁布，作为他创立的以成文法为基础的法律体系的一部分。,商法典中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。 要求按年度编报资产和负债明细表，财务报告必须真实和公允，会计记录被确立为法定的控制手段，为证明和证实法定目的的服务（而不是作为决策的信息来源）。 这些特征的后果之一，是所有的会计记录须经官方鉴定。日记账、存货记录和其他重要会计文件必须依次编号并经政府商务登记处签署。,综上所述，法国国内企业编报各自的财务报表时，应遵循的是会计方案、商法典和所得税法,3.3.3 法国证券交易委员会的影响,法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。 法国在1967年成立的证券交易委员会（COB），其主要任务是监管全国性和地方性的证券交易市场，并对在法国证券交易市场上市交易和准备上市交易的公司提出对财务报表的审计要求。,3.3.3 法国证券交易委员会的影响,法国证券交易委员会代表国家，不依附于哪个部门。 该委员会设主席一名，由法国总统直接任命，设8名委员，其中有6名是任命的，分别来自不同的政府部门，任期6年；另外2名委员由主席和前6位委员协商推荐。 该委员会经费来源于证券发行提成和证交所运作“公共储蓄基金”盈利提成 。,法国证券交易委员会的工作内容有两个方面： 第一，制定证券规章制度，如法国证券交易管理条例、证券交易办法、上市企业管理办法以及信息披露办法等。 第二，进行调查。为了保证证券交易公平、合法地进行，该委员会对证券交易市场出现的问题有调查权，主要包括三个方面,一是根据证券交易业务，对影响市场运作的非正当渠道的消息来源进行调查； 二是对操纵证券市场的行为进行调查； 三是对申诉举报的案件进行调查。 如果发现违法行为，则将调查情况移送司法部门处理。,法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。 为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。 法国证券交易委员会还对一些过度稳健和混淆不清的会计惯例提出过尖锐的批评，认为这实质上是侵害投资者利益的。,3.3.4 法国的会计职业界分离为注册会计师协会和法定审计师协会,由于企业资本来源封闭和政府对会计的直接管理,导致法国注册会计师行业的相对薄弱。 目前,法国有两个会计职业团体： 法国注册会计师协会（OECCA） 国家法定审计师协会（CNCC） 会员有重叠的情况,3.3.4 法国的会计职业界分离为注册会计师协会和法定审计师协会,法国注册会计师协会（OECCA）成立于1942 年,重建于1945年。自组建以来一直置于财政经济事务部的控制之下。 主要工作包括法定审计以外的所有公共会计业务,负责发布指导会计实务的技术指南。 它通过国家会计委员会参与会计准则的制定，并负责发表指导会计实务的技术指南。,国家法定审计师协会（CNCC）成立于1969 年。该协会受司法部管辖。 由于法律规定股份公开公司和非股份公开公司的财务报表必须经国家法定审计师协会成员的审计,所以该协会的成员均为法定审计师。 为了与欧盟第四号指令相协调,法定审计师必须在其审计报告中就“真实与公允反映”的情况表明意见。,全国会计 委员会 （CNC）,会计准则制定与管理机构,证券交易 委员会 （COB）,注册会计师协会 （OECCA）,全国法定 审计师联合会 （CNCC）,全国会计委员会,负责审批全国会计方案的修订,发布在运用全国会计方案和处理有争议问题及实务中所应遵循的权威性指导意见,政府在制定法定准则时参考OECCA的意见，但除非其意见被采纳，否则OECCA没有权力直接制定会计准则。,证券交易委员会（COB）,管理公司发布的信息以促进其所规定的准则得到实施；,促进证券的私有化和提高资本市场的效率,证券交易委员会成员是由总统任命的，该委员会每年向总统报告工作，具有与其他政府部门一样的独立性。,3.3.5 极度稳健和形式胜于实质,1、法国的法律规定企业及其负责人需要承担很大责任，尤其是要对企业破产的后果负责。 公司董事会往往通过多提折旧、为或有损失和特定抵税项目建立准备、低估资产价值等多种手段，来建立“秘密准备”，在会计上奉行极度稳健的政策。,3.3.5 极度稳健和形式胜于实质,法国的法律还规定，股份有限公司的年度净利在减去以前年度的亏损后，每年至少要按1/20提取“法定公积”，直至达到已发行股本的1/10为止。至于从利润中提取“通用公积”，更是惯例。 “准备会计”也见诸德国会计模式，是欧洲国家的通例。,3.3.5 极度稳健和形式胜于实质,2、形式胜于实质 法国属于成文法系国家，经济活动包括会计活动直接以法律为基础。 由于复杂的商法、公司法、税法，及会计方案的规定，使会计实务往往拘泥于经济业务的法律形式规范，而忽略其经济本质。 在法国，税法允许从收入中扣减的费用必须是在会计上确认的费用，企业如果为了纳税利益而把一定的收入递延，只限于在会计上已作为递延收入处理的项目。,3.3.5 极度稳健和形式胜于实质,结论：极度稳健和形式胜于实质，这是欧洲大陆国家和美国会计模式的之间的非常显著的差别。 美国的公认会计准则不容许任意建立秘密准备和提取通用公积。 欧盟的协调化努力，一定程度上遏制了这种会计惯例。,3.3.6 积极推广社会责任会计,早在1975 年,法国在关于公司法改革的报告中就建议各家公司每年公布“社会资产负债表”,即“社会报告”。 1977 年又先后颁布有关法令和政令要求企业实施社会会计,为社会会计的实施建立了法律保障。,3.3.6 积极推广社会责任会计,法国的社会会计要求拥有300 人以上的企业必须提供下列事项的信息:雇佣情况、工薪待遇及与之相关的劳动力再生产成本、健康和安全条件、职工培训、行业关系及企业内部的其他生活条件。 同时还要求企业注意改善生态环境,如:处理废水、废气、废渣,降低能源消耗,减少稀有资源的耗用及对社会环境治理提供服务和捐赠等。要求提供的信息非常详细和具体,这在发达国家也处于领先地位。,3.3.7 跨国合并报表开突破税务导向的先河,法国对编制跨国合并财务报表的要求，由于考虑国外子公司的税务影响，已规定要确认递延所得税，并且规定公司可以选择采用递延法或负债法，全部或部分地确认暂时性差异。 而且，对于为风险、或有事项及特定抵税项目等建立准备以降低账面收益的这一传统惯例，则规定在编制合并报表时对抵税项目的准备需加以调整订正。 结论：法国在跨国公司合并报表的编制中已经突破了会计服从税法要求的传统。,3.3.8 1996年启动的法国会计改革,背景：法国跨国公司的发展推动了法国国际化的进程，特别是跨国公司的融资、投资活动必然面向国际货币市场和资本市场，从而对会计的国际协调产生了迫切的需求。 需要对执行和扩展会计方案所需的会计准则作出及时的反应，而全国会计委员会所发布的只是建议而不具有强制性的法定效力。,因此，法国议会于1996年立案并于1998年完成立法程序，另组了会计法规委员会（CRC）负责制定具有法律效力的会计准则。 会计法规委员会必须遵守会计法的要求制定准则，准则需要得到经济与财政部的批准，而且经济与财政部具有修改会计准则的权力。,会计法规委员会的决策程序是： 作为咨询机构的“国家会计委员会”负责提供意见和建议，写出草案； 作为会计标准制订机构的“会计法规委员会”负责将经表决通过的会计标准上报财政部、司法部、预算部批准； 一经批准和由官方报纸公开发布的会计标准即成为会计法规。,1999年6月22日，法国经济与财政部发布决定，将法国的会计方案一分为二： 只对单一公司适用的会计方案 适用于集团的合并会计的原则与方法 会计方案内容包括五个部分: 1)会计的目标和原则； 2资产、负债、收入和费用的定义； 3)记录和计量的原则； 4)会计帐户的设立、结构和运行； 5)会计报表体系。,合并会计的原则与方法是一个更为简短的文件(60页)，它对五个方面进行了规定: 1)合并的范围与方法； 2）合并的原则； 3)计量和报告的方法； 4)合并报表体系； 5)关于第一年编制合并报表的说明。,3.3.9 发布的“新准则”和“解释”,1）关于企业合并的规定 2）重申按照本国的会计方案编制的财务报表作为基本报表 3）13个新“规定” 4）COB于2009年发布的建议书,法国会计模式的借鉴,法国会计模式值得借鉴的主要经验是，通过企业会计与合并会计的脱钩来解决国际惯例与国家特色的矛盾。 不同类型和不同规模的企业，其所处的经济环境有相当大的差别，其编制财务报告的目的也存在巨大差异。,法国会计模式的借鉴,对于一个跨国公司来说，需要通过公司的会计信息系统按照国际会计准则向现有的和潜在的投资者提供相关而可靠的信息； 而对于一个中、小企业而言，编制会计报表可能主要是为了计算所得税，或者向业主及有限的几个股东提供一些信息。 这些不同的会计信息要求应当在不同的会计规范中得到体现。,第3章 比较会计模式（上）,3.1 美国会计模式 3.2 英国会计模式 3.3 法国会计模式 3.4 德国会计模式,德国会计极端保守主义会计，突出法律作用。国家通过法律、政策及机制调控社会市场经济，银行对企业影响重大（投资、参股、顾问），证券交易规模较小。会计服从法律要求 日耳曼会计-公司法税法对会计影响重大，属成文法国家。 德国、奥地利、以色列、瑞士等。,3.4.1 会计服从于法律要求,德国会计服从于以下三方面的法律要求：,1）税法,2）商法,3）公司法,3.4.2 以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露,德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。,3.4.2 以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露,按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要求。,3.4.3 按总费用法编制的损益表,德国商法对损益表有两种规定格式：,（1）按总费用法编制的表式,（2）按销售成本法编制的表式,3.4.3 按总费用法编制的损益表,销售收入,在产品和产成品的增减变动,其他资产化成本,其他经营收入,材料费用,人工费用,其他资产价值耗损,其他经营费用,股权投资收益,利息或 类似 收益,长期金融资产和 短期有价证券价值减损,利息或 类似 费用,正常经营成果,+,+,+,+,-,-,-,-,-,=,-,总费用法下的损益表计算过程如下：,3.4.4 德国的会计职业界和会计准则建议 德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。 在德国，成为注册会计师的教育要求是世界上最高的。 需要从大学获得高级研究生学位，可见，进入会计职业界的限制颇为苛刻（世界上要求最高，大学专业学位甚至是研究生学位），考试严格（三次考试、多年实际经验）水平高，收入好、声誉好。,3.4.4 德国的会计职业界和会计准则建议 由于法律要求具体，德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。民间团体：德国会计师协会（1931年）负责制定职业标准，是职业界代言人，每年一次年会讨论职业发展问题。德国注册会计师协会（1961年）执业注册会计师的自律组织，受联邦经济部监督德国会计准则委员会（1998年）制定合并报告准则；在国际会计准则委员会中代表德国；在指定会计法规时起咨询作用。,3.4.5 一些独特的会计惯例 德国会计实务除极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质等特征外，有一些会计惯例在西方国家中也是独特的。,3.4.6 1998年以后德国会计体系的变革,1） 会计准则的制定、生效及执行 2） 规范德国会计的法律体系的变化,德国会计特征总结,职业界与会计准则：规模与力量较小 由于法律要求具体，职业团体和准则均较弱 会计准则：很长时间内没有会计准则，1998年前“基本会计原则”是指公司法、商法、税法等认可的“规范簿记原则”。 德国会计准则委员会制定准则要经司法部批准发布，基本是以国际会计准则和欧盟指令为导向。,德国会计特征总结,会计实务：以公司利益为导向-极端稳健和不要求充分披露 保护债权人利益；银行业发达（国家对此宽松），银行和管理当局同样认为股东或只详尽信息会要求支付股利，合法低估资产和利润。 会计依从税法； 极端保守主义-众多准备、秘密准备 大、中、小企业遵从不同会计、审计、报告要求； 合并报表原只合并德国境内企业，不允许权益法，1990年后吸收英美做法；,本章作业,章后练习题3.1 形式不限（文字论述或表格） 提交作业时间：第14周 注意： 学委代收，按学号排好顺序，连同缺交作业的学生名单于14周下课交给老师。,