审计学第二版第十三章

第十三章第十三章 终结审计终结审计 第一节第一节 期后事项审计期后事项审计 n一、期后事项的定义 n期后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项 n资产负债表日包括年度和中期资产负债表日 n财务报告批准报出日指的是公司董事会（或经理会议等类似机构）批准财务报告报出的日期 n期后事项很可能会改变注册会计师对被审计单位会计报表公允性的意见，所以注册会计师必须对期后事项予以充分关注 n二、期后事项的种类 n有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计师审计：n（一）调整事项n调整事项是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的财务报告已不再可靠，应依据新的证据对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整 n其特点有两条：n（1）在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；n（2）对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项 n其判断标准为：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提高了新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项 n（二）非调整事项 n非调整事项指在资产负债表日该事项的状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项 n其判断标准为：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项 n其特点亦有两条：n（1）资产负债表日并未发生或存在，完全是期后才发生的事项；n2）对理解和分析财务报告有重大影响的事项 n这类事项因不能影响资产负债表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的年度会计报表，但为了对外提供更有用的会计信息，应以适当的方式披露这类事项 n正确区分两类不同的期后事项，关键在于正确确定期后事项主要情况发生的时间 n凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位会计人员调整会计报表；n凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需建议被审计单位原会计人员在审计年度会计报表的附注中加以披露即可。n三、期后事项的审计 n期后审计事项的审计手续可简单分为两类：n一是结合年末账户余额审计作为其一部分来进行的那些手续；n二是专为发现本期必须弄清的事件或业务而进行的那些手续 n第一类包括截止和估价测试，它们是余额细节测试的一部分；n第二类测试是专门为获取那些必须并入本年账户余额或用附注说明的事件或业务的有关资料而进行的，它包括：n（一）向管理当局询问 n（二）和律师联系 n（三）资产负债表日后编制的内部报表 n（四）查资产负债表日期后编制的记录 n（五）检查资产负债表日后发布的会议记录 n（六）获取管理当局陈述书 n四、期后事项与审计报告n（一）期后事项与审计意见 n对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理：n1、对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表 n2、对虽不影响会计报表，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位披露 n如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应发表保留或否定意见 n如果期后事项对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见 n（二）期后事项与审计报告日期 n注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：n1、签署双重报告日期，既保留原定审计报告日，并且就该期后事项注明新的审计报告日 n2、更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日 n延长外勤审计工作结束日的作法，在会计报表审计范围内全面的扩展了注册会计师的责任范围；n注明双重日期的作法仅在反映有关的特定方面扩大了注册会计师的责任范围 第二节第二节 或有事项审计或有事项审计 n一、或有事项的定义 n或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实 n常见的或有事项有以下几种：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证等 n二、或有事项的审计 n1、或有事项审计的目标 n或有事项审计的主要目标在于确定或有事项的存在 n2、或有事项的一般审计程序 n常用的寻查或有事项的审计手续包括：n（1）口头或书面方式向管理人员调查或有事项未记录的可能性 n（2）复核上年和本年的国内税务机构的所得税结算报告 n（3）复核董事会和股东大会会议记录，视其是否有诉讼记录和其他或有项目 n（4）分析受审计期间内所发生的法律费用。从法律顾问处复核发票和说明，视其是否足以说明或有负债，特别是诉讼或未决税款估价等方面的问题 n（5）从为客户服务的所有主要律师处获取确认，了解未决诉讼和其他负债的情况。这一手续即将在后面深入讨论 n（6）复核现存的工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。例如，银行函证可以说明应收票据贴现和贷款担保 n（7）获取在资产负债表日有效的信用证，并获取已使用和未使用余额听确认书 n3、对已知或有事项的估价 n会计师事务所往往是从自己的律师那里获得对潜在损失的单独评估的，而不是依靠客户的管理当局或其律师 n4、对未来事项和协议的承诺 n承诺的一个重要特征是，不论利润或整个经济状况发生何等变化，企业均保证在将来某一时间履行一系项固定条件的协议 n寻找未知的承诺，往往是作为各个审计领域的一部分来进行的 第三节 关联方交易审计 n一、关联方及其交易的识别一、关联方及其交易的识别 n（一）了解关联方 n审计人员应当对被审计单位提供的关联方清单进行复核，并实施以下审计程序，以发现是否存在其他的关联方：n1、检查以前年度的审计工作底稿；n2、了解、评审被审计单位识别和处理关联方及其相关单位的关系；n3、查阅主要投资者、关键管理人员名单；n4、了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系；n5、了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系；n6、查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录；n7、询问其他注册会计师及前任注册会计师；n8、审核所审会计期间的重大投资业务及资产重组方案；n9、审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料 n（二）了解关联方交易 n审计人员应当实施以下专门审计程序，以识别有关交易是否为关联方交易：n1、查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录；n2、查询管理当局有关重大交易的授权情况；n3、审阅被审计单位管理当局声明书；n4、了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债券人、债务人的交易性质与范围；n5、了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易；n6、查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易；n7、审阅有关存款、借款的询证函，检查是否存在担保关系 n二、关联方交易审计二、关联方交易审计 n审计人员通常应当实施的审计程序包括：n1、询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策；n2、检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件；n3、确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准；n4、检查会计报表中关联方交易的披露；n5、核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方某些特殊的、重要的、有代表性的关联方交易；n6、检查有关抵押、质押物的价值及可转让性 第四节第四节 持续经营假设的审计持续经营假设的审计 n一、持续经营假设的定义 n持续经营假设是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。n二、持续经营假设的审计 n（一）持续经营假设的审计目标 n1、确定被审计单位持续经营假设是否合理 n2、根据被审计单位的持续经营假设的情况，确定会计报表项目的分类及计价基础是否须作调整 n（二）编制审计计划时的考虑 n在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设的合理性 n注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 n（三）实施审计程序时的考虑 n当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价 n1、注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当 n2、注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响 n3、注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行 n4、如果管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月 n5、注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理当局所作评价的影响 n（四）出具审计报告时的考虑 n1、如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露 n如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段 n如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告 n2、如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告 n3、如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告 第五节第五节 审计工作底稿复核审计工作底稿复核 n一、终结审计前复核的意义 n审计工作完成后，由事务所的主任会计师完整地复核工作底稿，主要原因有：n1、评估经验不足人员的工作 n2、保证审计工作已达到会计事务所进行工作的标准 n3、排除常常妨碍审计人员判断的偏见 n二、终结审计前复核的内容 n1、所采用审计程序的恰当性 n2、获取审计工作底稿的充分性 n3、审计过程中是否存在重大遗漏 n4、审计工作是否符合会计师事务所的质量要求 n三、另一合伙人复核 n许多会计师事务所要求审计报告发布前另由一个合伙人复核所有的财务报表 n而有些事务所将此要求限于对于一些特殊单位的审计，如风险特别高的单位 n由合伙人复核工作底稿是为了确保：n1、由下属所作的工作是全面的和正确的 n2、由下属在当时情况下所作的判断是合理的和适当的 n3、审计工作已按照委托书的约定条件完 n4、在审计中出现的所有重大会计、审计和报告问题，都已得到适当解决 n5、工作底稿能支持审计人员的意见 n6、遵守了一般公认审计准则和会计师事务所质量控制与程序 本章关键术语 n1、期后事项：指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项 n2、资产负债表日：包括年度和中期资产负债表日。年度资产负债表日指每年的12月31日结账日；中期资产负债表日指年度中间各期期末，如提供半年度财务报告时，资产负债表日指的是6月30日 n3、调整事项：指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的财务报告已不再可靠，应依据新的证据对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整 n4、非调整事项：非调整事项指在资产负债表日该事项的状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项n5、或有事项：指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实 n6、关联方：指在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，视其为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也视其为关联方 n7、关联方交易：指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款 n8、持续经营假设：指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。这里的可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月 n9、审计工作底稿复核：对工作底稿的复核可分为三个层次。由审计项目督导人员对工作底稿的复核属于第一层复核。这层复核主要是评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员所形成的结论。第二层复核是在外勤工作结束时，由审计小组成员结工作底稿进行的额外的复核。最终的复核是在终结审计工作时所进行的复核，一般由事务所的主任会计师进行