电子商务的商业模式及税务管理你了解吗

随着移动终端技术的发展，电商与消费者之间的联系变得越来越紧密。淘宝、美团外卖、去哪儿、滴滴出行等都是互联网技术发展的新事物。电商的迅猛发展对传统市场带来了强有力的冲击，也给税收管理带来挑战。本文结合电商企业的商业模式，解析相关法律主体的纳税义务及税务管理。 一电商企业的基本类型电商是借助于互联网技术实现货物或服务的销售乃至线上支付的商业模式。各类电商可分为以下两类：平台类电商，即电商企业并非产品或服务销售合同的购销主体，而仅围绕促成购销交易提供各类辅助服务，如首页推介、产品或服务介绍页面的功能插件、资金结算、供需匹配等，如淘宝、滴滴出行、诸葛修车网等。渠道自建类电商，即自行建立网站并基于该网站实现销售的企业，既包括传统产品或服务的销售，如京东自营等，也包括基于互联网技术开发销售的新型产品或服务，如视频网站，在线教育等。渠道购买类电商，即通过入驻电商平台购买销售渠道并在线上实现销售的企业，如京东入驻商户、淘宝卖家、入驻美团外卖的餐饮企业等。二电商企业的税务处理相对于传统企业，税法并未就电商企业作特别规定或给予特别的税收优惠，公众舆论中的“电商不征税”是根本不存在的，互联网只不过是电商企业的工具，电商企业销售收入，均应照章纳税。尽管如此，电商市场也普遍存在一些税收疑难问题。（一）一般业务的税务处理以渠道购买类电商为例例1：F公司是一家入驻淘宝平台，主营服装销售的电商企业（一般纳税人），以下是它支付宝交易记录中节选其中一笔：商户订单号商品名称发生时间对方账号收入金额（+元）支出金额（-元）交易渠道业务类型备注xxx春秋季新款女装（积分代付1.38）Mar-13TAOBAO1990支付宝交易付款209-10=199支付宝(中国)网络技术有限公司0-1.59支付宝收费信用卡快捷支付浙江天猫技术有限公司0-0.99支付宝转账代扣返点积分淘宝（中国）软件有限公司0-9.95支付宝转账淘宝客佣金代扣款浙江天猫技术有限公司0-9.95支付宝转账天猫佣金（类目）该女装原价209元， F公司开展满100减5元促销活动，折后售价为199元，其中，消费者信用卡付款197.62元，使用积分抵减1.38元。另外，F公司支付 “淘宝客”推广费9.95元，快递费7元，商品不含税进价为150元，并取得了增值税专用发票。1.F公司该笔销售的会计分录为：发货时：借：应收账款支付宝账户176.52 代扣返点积分0.99 代扣天猫佣金9.95 代扣淘宝客佣金9.95 快捷支付手续费1.59贷：主营业务收入170.09应交税费应交增值税（销项税额）28.91公司支付宝收到货款时：借：企业货币资金支付宝账户176.52财务费用1.59销售费用20.89贷：应收账款支付宝账户176.52 代扣返点积分0.99 代扣天猫佣金9.95 代扣淘宝客佣金9.95 快捷支付手续费1.59满100减5元的优惠政策系商业折扣，应按照折扣后的价格计算增值税和企业所得税，并以折扣后价格或在折扣栏填列折扣金额的方式开具发票。销售该商品应纳增值税额=199/(1+17%)17%-15017%=4.66（元）2.从F公司支付款项备注描述来看，阿里巴巴旗下多个公司均参与到淘宝商城的经营中，并负责不同的项目。（1）支付宝(中国)网络技术有限公司向F公司提供消费者使用快捷支付取得的的手续费收入，按照“信息技术服务信息系统增值服务（电子商务平台）缴纳增值税。（2）浙江天猫技术有限公司收取的天猫佣金按“信息技术服务信息系统增值服务（电子商务平台服务）”缴纳增值税（积分部分详见后文）。（3）淘宝（中国）软件有限公司负责收取淘宝客佣金，收取的佣金也需按“信息技术服务信息系统增值服务（电子商务平台服务）”缴纳增值税。（二）积分业务常见的积分业务有两种，一是甲方奖励的积分在甲方使用；二是甲方奖励的积分在乙方使用。1.甲方奖励的积分在甲方使用会计准则讲解2010中规定：“某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣的商品或服务。销售方应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值；奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。”税务处理：积分本质上是对未来期限内消费的折扣承诺，会计基于权责发生制原则对积分公允价值予以确认为递延收益，待积分使用或过期时，再行转入营业收入，以提高会计信息质量。在税务处理上，应在商品销售时全额计算缴纳增值税，并确认企业所得税收入。下次购买商品时，则按照折扣后（积分兑换后）的实收金额缴纳增值税，积分自递延收益转主营业务收入部分不再计算缴纳增值税。例2：某商品销售价为11700元，商场返积分给顾客可作为234元使用。商场账务处理如下：收款价款时：借：银行存款 11700贷：主营业务收入 1000010000/（10000+200元）=9803.92递延收益20010000 /（10000+200）=196.08应交税费增值税（销项税额）1700兑换积分或积分作废时：借：递延收益 196.08贷：主营业务收入 196.08税务处理：商场收款时确认增值税和企业所得税销售货物收入10000元，同时计算增值税销项税额1700元，将来积分兑现时不再确认相应收入，也无需再行计算缴纳增值税。2.甲方奖励的积分在乙方使用（1）银行积分银行为了鼓励持卡人使用信用卡消费，联合餐饮企业推出促销活动，如客户消费100元，只需刷卡95元，剩余5元则用积分支付，并由银行补充支付给餐饮企业。这里，餐饮企业向消费者提供餐饮服务，应按95元确认收入，餐饮企业为银行收取的5元，不应作为餐饮收入处理，因为餐饮企业并未向银行提供餐饮服务，而应理解为餐饮企业为银行提供信用卡市场推广服务，故餐饮企业向银行收取的5元应确认宣传服务收入，并开具增值税专用发票，银行凭增值税发票计入销售费用-业务宣传费。这个例子，类似于学生公寓提供免费打印，不过每张纸的最下面会走广告。打印公司的收入来自于广告公司，广告公司的收入来自于需要做广告的企业。这里，打印公司取得的收入绝不能理解为打印收入，而应作为广告服务收入处理，道理很简单：打印公司在纸张上为广告公司发布广告，所以打印公司要向广吿公司收费(广告费)。打印公司为学生提供打印服务，免收打印费，其目的只是吸引更多的学生来打印，从而收更多的广告费。（2）京豆积分京豆是京东用户在京东网站购物、评价、晒单等取得的奖励，其原理与天猫积分或淘金币类似，可用于抽取大额折扣或直接抵减价款等，京豆有效期截至下一个自然年年底。逾期未使用的，则自动失效并予作废。消费者持金豆在京东购物时，每100京豆可抵1元现金使用，商户则根据京豆数量按照上述比例自京东兑换款项。这里，商户应按向消费者取得的实际价款确认收入并计提销项税，商户向京东收取的价款（京豆折算的金额），应由商户向京东开具宣传费收入发票，并缴纳增值税，京东凭增值税专用发票，作进项税抵扣，同时确认销售费用。此外，依据财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知（财税【2011】50号）文件规定，前述在京东网站购物的消费者以及乙银行的持卡人取得的京豆或积分，不用缴纳个人所得税，京东或银行亦无扣缴义务。（三）广告收入广告收入是互联网企业收入的重要来源，电商企业、各大门户网站、视频网站通过置顶、推荐、滚动播出的产品或服务而取得的收入，应按照“广告服务”缴纳增值税。销售服务、不动产、无形资产注释明确，“广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。”由此可见，各大网站的各类促销、推荐等行为均应按广告服务缴纳增值税。然而，不少企业将促销活动、广告宣传活动解释为信息技术服务中的“业务流程管理服务”、“信息系统增值服务”，故意忽略相关图片、文字、视频在其自有平台进行广告性质的发布、播映等业务实质，其目的是逃避缴纳文化事业建设费。根据财政部、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知（财税201625号）规定，广告收入应当按照计费销售额乘以3%的费率计算文化事业建设费，此处计费销售额是指为缴纳义务人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。相应地，支付方也应按照税法规定的广告宣传费标准在税前扣除。企业所得税法实施条例第四十四规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”（四）电商集团的关联交易经过十几年的发展，电商交易模式愈发多样，电商企业的股权关系和组织结构也日益复杂。以京东商城为例，北京京东世纪贸易有限公司是京东商城集团在中国的集团总公司，主要职能包括集团综合管理、为关联公司提供各类服务、集中采购等职能；北京京东世纪信息技术有限公司承担零售职能；北京京东尚科信息技术有限公司主要承担软件和技术研发工作；北京京东叁佰陆拾度电子商务有限公司为京东集团提供广告推广服务；江苏圆周电子商务有限公司承担京东商城图书、音像制品的销售业务；天津煜东信德物流有限公司负责自建仓库并提供仓储服务；北京京邦达贸易有限公司，承担京东集团销售商品的配送服务再如酒仙网，母公司负责集中采购、批发和网站运维、广告投放、研发等，各地子公司负责自己辖区内的销售业务。母公司按照“进价+5%加成”的价格向各地销售子公司批发商品，各地子公司就其辖区内的销售计算缴纳各项税款。在这庞大的业务链条中，关联交易普遍存在。从税务视角看，对关联交易的纳税调整，税法明确规定了适用条件。国税发20092号文规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”国税函2009106号规定：“为了避免因转让定价调查给纳税人带来的双重征税，我国税收相关法律规定允许转让定价相应调整。各级税务机关对境内关联交易实施转让定价调查调整，应遵循以下原则：一是如果企业实际税负等于或低于境内关联方税负，不应对该企业进行转让定价调查调整，因为相应调整会使企业的补税等于或少于关联方的退税，国家总体税收不变或减少。”需要注意的是，税率相同的关联方企业，如果一家盈利，另一家亏损，会导致企业所得税税负不同，在此情形下，如果定价不合理仍然有被纳税调整的风险。（五）刷单问题出于市场营销目的，刷单已经是电商惯用手法。电商刷单的常见模式如下：D公司派员工甲专门负责“刷单”组织实施工作，并向甲提前预支资金20万元供其使用。甲负责联系专业从事“刷单”工作的赵某等人，告知其“刷单”的商品信息，赵某等人则按照要求进行下单、支付和评价等操作。操作完成后，甲以每单7元的价格从个人账户向赵某等人支付劳务费，并一同支付赵某等“刷单”所花费的“货款”。为躲避天猫的监控，此类刷单交易通常以发“空包”的形式进行虚拟发货。D公司每月以剔除“刷单”信息后的数据报税，其“刷单”支付的劳务费和发空包的快递费均计入销售费用，天猫商城则以网店全部交易的金额（含刷单）实时扣减佣金和积分。税务处理：刷单仅是资金的流转，并无实际的货物销售，因此并未发生增值税中销售货物、服务的应税行为，不存在增值税应税收入。同样的道理，会计和企业所得税上也并未发生销售货物、提供劳务的行为，因此不存在收入确认的问题。刷单现象的产生是天猫等平台设计时的机制缺陷所致，应由工商行政管理等部门加强监管，但并不影响刷单支出在税前扣除。企业所得税法第八条及其实施条例第二十七条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”“合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”由于刷单目的是为了提升网点和产品的关注度，其发生与取得收入明显具有相关性，因此只要能够提供刷单支出（包括向刷单劳务费、快递费、向平台商支付的佣金等）的合法有效凭据应允许在税前扣除。三电商企业的税务管理（一）小型或微型电商：优惠扶持、加强监管财政部、国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知（财税201599号）规定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元（含30万元）之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告（国家税务总局公告2014年57号）规定，增值税小规模纳税人（包含个体工商户、其他个人、企业和非企业性单位），月销售额不超过3万元（含）的，可以享受免征增值税优惠政策。财政部、国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知（财税201596号）将此优惠继续执行至2017年12月31日。上述优惠政策对于小型电商而言，具有较大的优惠力度，但是由于当前税收征管难以触及个人层面，再加上买家不要发票，导致中小电商普遍零申报。随着金三系统的日益完善，对于自然人纳税义务的监管将会进一步增强。（二）中型电商：规范征管，堵塞漏洞中型电商主要存在不开或少开发票、不报或少报收入的问题。对此，我们很难用增值税专用发票抵扣体系中购买者倒逼销售者开票的机制来应对。面对这种情况，有效的解决办法不能寄托在消费者索要发票上，而应当建立在对销售者开具发票的流程约定或者制度规范上。京东商城采取的“逐笔开具电子发票”模式值得借鉴。对于京东商城等电商平台而言，发票开具金额及数量巨大，开具电子发票可以有效提高整体运作效率，节省开具纸质发票所需的人力、物力成本。对于中型电商不列或者少列收入的问题，要着眼于大数据的处理，立足于税务机关信息化建设工作开展。电商企业有别于传统零售企业的最大特征就是交易的“网络痕迹”或者“电子痕迹”。所有的网上销售记录，从接收订单到收款，再到发货、配送、评价和退换货都有“痕迹”可以追踪。有鉴于此，建议通过修订税收征管法，明确各类平台的披露义务，在税务机关与平台商之间建立信息交换机制，适时通过电商提供的数据与申报信息进行比对，加强后续风险管理。（三）大型电商：信息共享、整体应对首先，税务机关应与电商平台建立信息共享机制。新的市场环境、新的网络技术和新的信息流转方式，促生出新的商业模式。电子商务从产生到现在，其销售结算方式、仓储分拣方式、物流配送方式日新月异，在这个过程中，大型电商作为数以万计的网店的依存平台，作为纷繁庞杂交易数据的储存基地，其本身既是真正的大数据的制造者、又是海量数据的拥有者和处理者。税务机关应加强对于电子商务企业的管理，必须从大型平台电商处获得入驻电商的交易信息。鉴于入驻电商企业的跨地区性，建议由国家税务总局层面与平台商实现数据共享，并自上而下分解各地税务机关需要的数据信息。其次，由于大型电商境内外关联交易错综复杂，大企业税收管理部门应从集团整体层面开展风险应对工作。对于集团成员企业之间通过关联交易转移利润的行为，应依法开展特别纳税调查和调整。