第3章 应收款项

3.1 3.1 应收款项的特点与管理应收款项的特点与管理3.2 3.2 应收票据应收票据3.3 3.3 应收账款应收账款3.4 3.4 其他应收款及预付账款其他应收款及预付账款第章应收款项第章应收款项 3.1 3.1 应收款项的特点与管理应收款项的特点与管理v3.1.1 3.1.1 应收款项的特点应收款项的特点v 应收款项是企业在日常经营过程中发生的各种债权，又称结算债权。v 在资产负债表中列为流动资产下的应收款项一般包括：应收票据、应收账款、其他应收款及预付货款。v 应收款项的管理与核算有以下特点：应收款项的管理与核算有以下特点：v 1)应收款项主要是在企业销售过程中形成的债权。应收款项是以商业信用为基础，以购销合同、商品出库单、发货票或运单等文件为依据而确认的。v 首先要及时、正确地确认、计量和报告各类应收款项，以便分析评价企业的应收款项的权利。v 2)应收款项的核算主要是要解决入账时间和入账价值的问题，因此,应收款项实现条件的确认和账面价值的多少的确认，是企业正确进行应收款项会计核算的基础。v 3)应收款项的账面价值是评价客户信用水平的客观依据，也是企业利用信用手段扩大销路，增加企业经营效益的经营策略之一。为了保证不影响企业正常的资金周转，应该使企业的应收款项的流动性维持在恰当的水平上。v 4)为了加强应收款项的管理，企业应建立应收款项的对账和清算制度，在保证资金及时、足额回收的基础上，正确地计提坏账准备，防止资金的损失浪费。v3.1.2 3.1.2 应收款项的管理应收款项的管理v 应收款项的管理直接影响到企业的获利能力和现金流量，因此，企业既要尽可能利用信用手段，扩大销售，又要保证应收账款的流动性，防止对资产周转造成不利影响。v 对会计部门来说，加强应收款项管理主要应做好以下几方面工作：对会计部门来说，加强应收款项管理主要应做好以下几方面工作：v 1)1)核定应收账款成本。核定应收账款成本。包括应收账款的机会成本（指企业如果将束缚在应收账款上的资金用于其他方面的投资而产生的收益）、应收账款的管理成本（指对顾客的信用状况进行调查和收集各种信息及催收账款等费用）和坏账损失。v 2)2)制定信用政策。制定信用政策。包括确定信用期限（指企业给予用户的付款时间,即用户购货后到必须付款为止的时间间隔）、信用标准（指企业接受用户赊销条件时，用户必须具备的最低财务能力）和现金折扣及收账政策。v 3)3)进行应收账款的明细分类会计处理。进行应收账款的明细分类会计处理。对赊销业务比重较大的企业,应在财会部门内设置信用部，负责企业赊销业务的控制工作。同时，做好应收账款明细分类账的记录工作，编制销货日报表、收款日报表和应收账款月报表等。v 销货日报表和收款日报表根据每天的销售状况编制，其格式如表v3-1、3-2。表表3-1 3-1 销售日报表销售日报表 年 月 日客户名称货名单位数量单价金额应收账款总额销售折扣备注主管：审核：制表：表表3-2 3-2 收款日报表收款日报表 年 月 日客户名称货名发货期发货单编号贷方账户收 款 内 容 摘 要销售收入应收账款现金支票付款行支票号码到期日折扣折让退货其他主管：审核：制表：v 企业根据销货日报表、收款日报表和销货收款凭证等，可登记应收账款明细账，其格式如表3-3。表表3-3 3-3 应收账款明细账应收账款明细账 客户编号：客户名称：电话：地址：年凭证编号摘 要借 方贷 方结 余 月 日v 月末，可根据应收账款的月报表，汇总所有购货客户的应收账款金额及销售、折让、退货等情况，其格式如3-4 表表3-4 3-4 应收账款月报表应收账款月报表 年 月客户名称上月结余本 月 销 货本 月 收 款应收账款余额备注现销赊销合计现金票据折让退货合计合计v “应收账款”明细账的借方余额合计应与“应收账款”总分类账的借方余额相等。v3.2.1 3.2.1 应收票据的概念和种类应收票据的概念和种类v 应收票据是企业持有的、尚未到期兑现的商业票据。v 票据是一种载有一定的付款日期、付款地点、付款金额和付款人的无条件支付的流通证券，也是一种可以由持票人自由转让给他人的债权凭证。v 票据包括支票、本票和汇票。v 支票是银行的存款人签发委托开户银行将款项支付给收款人办理结算的票据。v 本票是由出票人签发并约定即期或在某一规定日期付现金的票据。3.2 3.2 应收票据应收票据v 银行本票是申请人将款项交存银行，由银行签发凭以办理结算或支付现金的票据。因为银行信誉一般高于商户，因而受到收款人的欢迎。v 商业汇票是商品交易过程中，销售方与购货方之间结算的票据。v 一般是收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付票款的票据。v 商业汇票一般有以下两种分类方法：商业汇票一般有以下两种分类方法：v 1)1)按承兑人分类按承兑人分类v商业汇票按承兑人不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。v 商业承兑汇票商业承兑汇票是指由收款人签发，经付款人承兑，或由付款人签发并承兑的汇票。v 商业承兑汇票必须经由付款人承兑，在汇票上签署“承兑”字样并加盖与预留银行印鉴相符的印章，方才具有法律效力。对其所承兑的汇票,付款人应负有到期无条件支付票款的责任。v 而银行只负责在汇票到期日凭票将款项从付款人账户划转给收款人或贴现银行，如果付款人银行存款余额不足支付票款，银行则直接将汇票退还收款人，由双方自行处理，银行不负担付款责任。因此，对应收票据中到期没有兑现的商业承兑汇票所确认的债权，收款方应将其转至应收账款项目中继续反映监督。v 银行承兑汇票银行承兑汇票是指由收款人或承兑申请人签发，并由承兑申请人向开户银行申请，经银行审查同意承兑的票据。v 银行根据有关政策规定对承兑申请人所持汇票和购销合同进行审查,符合承兑条件的，即与承兑申请人签定承兑协议，并在汇票上签章。同时向承兑申请人收取一定比例的承兑手续费。v 汇票到期时，无论承兑申请人是否将票款足额缴存其开户银行，承兑银行都应向收款人或贴现银行无条件履行付款责任。可见，应收票据中银行承兑汇票的债权回收风险是较小的。v 2)2)按是否计息分类按是否计息分类v 商业汇票按其是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票两种。v 不带息商业汇票不带息商业汇票是指票据到期时，承兑人只按票面金额（即面值）向收款人或被背书支付款项的汇票，其票据到期值等于其面值。v 带息商业汇票带息商业汇票是指票据到期时，承兑人应按票面金额加上票据规定利息率计算的到期利息向收款人或被背书人支付款项的汇票。带息票据的到期值等于其面值加上到期应计利息。v 我国目前主要使用不带息商业汇票。v 3.2.2 3.2.2 应收票据的确认与计价应收票据的确认与计价v 应收票据的确认，要解决如何确定其入账价值。v 在会计上一般有两种确认方法：在会计上一般有两种确认方法：v 一种是按票据的面值确认，对于期限较短的票据，为了简化手续，一般采用这种确认方法。v 另一种是按票据未来现金流量的现值确认，考虑到货币的时间价值因素，这种确认方法在理论上更为可取。v 在西方国家的会计实务中，凡期限较长的票据，一般都采用这种确认方法。我国目前允许使用的商业汇票最长期限为个月，利息金额相对来说不大，用现值记账不但计算麻烦，而且其折价还要逐期摊销过于繁琐，因而在会计实务中都是按面值确认，但对于带息和不带息票据，其会计处理过程不尽相同。v 1)1)带息票据带息票据v 企业因销售商品、提供劳务等而收到商业汇票时，应根据票面价值,借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费应交增值税（销项税额）”等科目。收到用于抵付以往应收账款的票据时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。v 票据到期时，带息票据的到期值为票面价值加上到期应记利息，即：v 带息票据到期值应收票据面值带息票据到期值应收票据面值（1 1利率利率期限）期限）v 利率利率是指票面规定的利率，一般以年利率表示，如需换算成月利率或日利率时，每月统一按30天计算，全年按360天计算。v 期限期限是指从票据生效之日起到票据到期日止的时间间隔，其在票据中通常有两种表示方法：v 第一种以月数表示，即按月计息。第一种以月数表示，即按月计息。计算时一律以次月对应日为一个月（如从3月18日至4月18日），每月按30天计算，而不论其实际日历日数是多少，不满一个月的零头天数，则按实际日历天数计算。v 例如，一张面值为100 000元、利率为9%、4个月到期的商业汇票，其出票日为6月8日，其票据到期日为10月8日，票据到期应计利息为：v 100 0009%4/12=3 000（元）v 第二种以日数表示，即按日计息。第二种以日数表示，即按日计息。计算时以实际日历天数计算到期日及利息，到期日那天不计息，称为“算头不算尾”。v 例如，将上例改为120天到期的商业汇票，其面值、利率不变，出票日仍为6月8日，而其票据到期日应为10月6日，但到期日不包括在计息日数之内，票据到期应计利息为：v 100 0009%120/360=3 000（元）v 带息票据到期，收到承兑人兑付的到期值票款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按票据面值，贷记“应收票据”科目，实际收款额大于票据面值的差额即为票据利息额，可以作为利息收入核算,也可以冲减利息费用处理。v 目前，我国会计实务中将其贷记“财务费用”科目。v 当企业应收票据到期，承兑人无力兑付票款而退票，且付款人不再签发新票据时，应将票据面值与应计未收利息之和一并转为应收账款，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目和“财务费用”科目。v 【例31】2005年12月日收到某客户为偿付11月份购货款8 000元交来的当天签发60天到期的商业承兑票据，利率为9%。在年末应确认该票据30天的应计利息，应作会计处理如下：v2006年1月30日，该票据在到期日如数兑现时，应作会计处理如下：v v 如果该票据在2006年01月30日到期时出票人、付款人或承兑人拒绝付款，应注销“应收票据”账户，转回需向付款人收款的“应收账款”账户。借：应收票据 8 060 贷：应收账款 8 000 财务费用 60借：银行存款 8 120 贷：财务费用 60 应收票据 8 060v 转至“应收账款”账户的金额，应包括票据的面值、利息以及银行收取的拒付证书的手续费。v 假定这项业务银行收取的手续费为20元，应作会计处理如下：v2)2)不带息票据不带息票据v不带息票据的到期值为其票面价值。企业因销售商品等收到商业汇票时，其会计处理与带息票据的会计处理相同。v 当票据到期兑现或退票时，其会计处理除不考虑利息问题外，与带息票据的会计处理相似，故不再举例。借：应收账款借：应收账款8 140 贷：财务费用贷：财务费用 120 应收票据应收票据 8 000 银行存款银行存款 20v3.2.3 3.2.3 应收票据的贴现应收票据的贴现v 企业资金短缺时，可将未到期的应收票据经过背书，向银行申请融资。银行同意后，按一定的利率从面值中扣除自借款日至票据到期日止的利息，而付给余额。这种持票人在票据到期日之前，将票据收款权利转让给银行，并按贴现期长短给银行利息，从银行取得现款的融资方式称为应收票据贴现。v 在贴现中，企业贴给银行的利息称为贴现息，所用的利率称为贴现率，它不一定等于市场利率，但总高于票据利息率。票据到期值与贴现息之差为贴现所得。v 1)1)带息应收票据的贴现带息应收票据的贴现v 带息应收票据的贴现息和贴现所得应按下列算式计算：v 贴现息票据到期值贴现息票据到期值贴现率贴现率贴现期贴现期v 贴现所得票据到期值贴现所得票据到期值贴现息贴现息v 其中，票据到期值是它的面值加上按票据载明的利率计算的票据全部期间的利息。v 【例32】6月1日通达公司将4月1日开出的面值10 000元、利率8%、7月1日到期的商业承兑附息汇票去银行贴现，贴现率为10%，则贴现息和贴现所得计算如下：v 票据面值 10 000v 票据附息（10 0008%90/360）200v 票据到期值 10 200v 减：贴现息（10 20010%30/360）85v 贴现所得 10 115v 票据贴现可能给企业造成损益，贴现损益为贴现所得与贴现日票据账面价值之差。这里贴现日票据账面价值为票据面值加至贴现日已实现的利息收入。v 就本例而言，已实现利息为133.33元（10 0008%60/360），票据账面价值为10 133.33元，贴现所得为10 115元，贴现损失为18.33元（10 133.3310 115）。v 对贴现业务进行会计处理时，应先确认已实现的利息收入，再记录贴现交易。就本例而言，应作如下会计处理：v 借：银行存款 10 115v 贷：财务费用 115v 应收票据 10 000v 企业以应收票据向银行贴现时，因背书而在法律上负有连带偿还责任，即如果该票据到期不获兑付，企业有责任代出票人或承兑人向银行兑付。这种可能发生，但还不是确凿的债务，在会计上称为或有负债。v 为了反映这种情况，应在备查簿中记录票据贴现事实，并在期末在资产负债表中披露贴现票据产生的或有负债。v 贴现的票据到期时，如果付款人如数偿付，企业不需进行账务处理,只在备查簿中登记即可。v 如果到期时，付款人无力偿付，或因种种原因拒付，银行向贴现企业索偿时，该企业应向办理贴现的银行偿付本息，并作如下会计处理：v 借：应收账款 10 200v 贷：银行存款 10 200v 如果申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行将作为逾期贷款处理，贴现企业应作如下会计处理：v 借：应收账款 10 200v 贷：短期借款 10 200v 2)2)不带息应收票据的贴现不带息应收票据的贴现v 当企业向银行贴现不带息票据时，票据到期值为票据面值。v 贴现息为票据面值、贴现率、贴现期三者的乘积，贴现所得是票据面值与贴现息之差。v 【例33】通达公司将7月1日收到的面值为50 000元、不附息、6个月的商业承兑汇票当天到银行办理贴现，贴现率为10%，则贴现息和贴现所得可计算如下：v 票据面值 50 000v 减：贴现息（50 00010%6/12）2 500v 贴现所得 47 500v 其会计处理为：v 借：银行存款 47 500v 财务费用 2 500v 贷：应收票据 50 000v 贴现票据到期时的会计处理与带息票据相同，此不赘述。v3.3.1 3.3.1 应收账款的确认与计价应收账款的确认与计价v 1)1)应收账款的确认应收账款的确认v 应收账款应收账款是指企业因销售商品或提供劳务等经营活动，应向购货企业或接受劳务的企业或个人收取的款项。v 由于它是因赊销业务而产生的，因此，在销售成立时既要确认销售收入，又要确认应收账款。v 企业销售收入的确认，应满足将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制，与交易相关的经济利益能够流入企业，相关的收入和成本能够可靠地计量等一些必要的条件时予以确认。3.3 3.3 应收账款应收账款v 当销售收入确认的条件满足后，但由于现金暂时尚未流入企业，意味着赊销已经成立，企业应确认与此相关的应收账款。v 2)2)应收账款的计价应收账款的计价v 在通常情况下，应根据实际发生的交易价格确认应收账款的入账价值，它包括发票金额和代购货单位垫付的运费两个部分。但是，如果发生销售折扣（包括商业折扣和现金折扣）、销售退回与折让，应收账款入账金额的确认，则应考虑这些因素。v （1 1）商业折扣）商业折扣v所谓商业折扣，所谓商业折扣，就是在销售商品或提供劳务时，从价目表的报价中扣减的一定数额。v 企业以扣减后的金额作为销售发票价格。企业之所以对顾客提供商业折扣，往往是基于多种原因，如避免经常更改价目表，为不同的顾客或不同的购货数量提供不同的价格，向竞争对手隐瞒真实的发票价格等。v 商业折扣通常以百分比来表示，如5、10等。在提供商业折扣的情况下，企业应收账款应按扣除商业折扣以后的实际售价金额计价入账，对折扣额不作单独反映。v （2 2）现金折扣）现金折扣v 所谓现金折扣，所谓现金折扣，就是销货企业为了鼓励顾客在一定期限内及早偿还货款而从发票价格中让渡给顾客的一定数额的款项。v 现金折扣通常用一定的“术语”来表示，如“2/10，n/30”（付款期30天，如果在10天内付款可享受2%的现金折扣）或“2/10，E.O.M”（月底前付款，如果在10天内付款可享受2%的现金折扣）。v 销货方提供现金折扣，有利于早日收回货款，加速资金周转，而对于购货方来说，接受现金折扣无异于得到一笔可观的理财收入。v 例如，在“2/10，n/30”的折扣条件下，如果顾客在10天内付款，就相当于得到36.5%的年收益（2%365/20），它足以补偿因提前付款而发生的利息成本。v 正因为如此，除非资金严重紧张，顾客一般都会接受现金折扣。v 在现金折扣条件下，对应收账款的入账价值有两种不同的确认方法，即总价法和净价法。v A.A.总价法总价法v 总价法是按扣除现金折扣之前的发票总金额确认销售收入和应收账款。这种方法假设顾客一般都得不到现金折扣，如果顾客在折扣期内付款而获得现金折扣，则作为“财务费用”，同时冲减相应金额的应收账款。v 【例34】某企业赊销商品一批，发票价格为20 000元，现金折扣条件为“2/10，n/30”。该商品的增值税税率为17%，应计增值税额为 3 400元。在采用总价法时，应作会计处理如下：v a.a.确认销售收入和应收账款时：确认销售收入和应收账款时：v 借：应收账款 23 400v 贷：主营业务收入 20 000v 应交税费应交增值税（销项税额）3 400v b.b.假如客户于假如客户于1010天内付款，享受到现金折扣时：天内付款，享受到现金折扣时：v 借：银行存款 23 000v 财务费用 400v 贷：应收账款 23 400v c.c.假如客户超过假如客户超过1010天付款，未享受到现金折扣时：天付款，未享受到现金折扣时：v 借：银行存款 23 400v 贷：应收账款 23 400v B.B.净价法净价法v 净价法是按扣除现金折扣之后的净额确认销售收入和应收账款。这种方法假设顾客一般都会得到现金折扣，如果顾客超过折扣期付款而丧失了现金折扣，则作为“财务费用”处理。v 【例35】采用净价法应将前例有关会计处理变动如下：v a.a.确认销售收入和应收账款时：确认销售收入和应收账款时：v 借：应收账款 23 000v 贷：主营业务收入 19 600v 应交税费应交增值税（销项税额）3 400v b.b.假如客户于假如客户于1010天内付款，享受到现金折扣时：天内付款，享受到现金折扣时：v 借：银行存款 23 000v 贷：应收账款 23 000v c.c.假如客户超过假如客户超过1010天付款，未享受到现金折扣时：天付款，未享受到现金折扣时：v 借：银行存款 23 400v 贷：应收账款 23 000v 财务费用 400v 从理论上说，净价法比总价法更为合理。在发达的市场经济中，顾客得到现金折扣是一种正常现象。v 净价法正是考虑到这一事实，按预期可实现的净值确认应收账款，反映在利润表上的销售收入也是扣除现金折扣之后的净额，从而能够较为客观地反映企业的财务状况和经营成果。可是，在会计实务中，净价法却很少采用，这主要是因为，使用净价法需要对每一笔应收账款作详细分析，对于已过折扣期的顾客的应收账款还要作调整分录，核算工作量大，手续繁琐。我国企业会计准则规定采用总价法。v 除销售折扣外，对于已售出的商品，顾客可能因质量问题或其他原因要求部分或全部退回，称为“销售退回”，或要求减让部分价款，称为“销售折让”。销售退回或销售折让是在已经确认销售收入和应收账款之后发生的，因而不影响应收账款入账金额的确认，但要冲减已入账的应收账款。v3.3.2 3.3.2 应收款项减值应收款项减值v 在现代市场经济中，企业之间的商品交易大都是建立在商业信用基础上的赊销和赊购，很少有钱货两清的现金交易。v 在赊销交易中，销货和收款是在不同时间进行的，购货企业可以此作为融资的一种手段，销货企业亦可通过信用交易扩大销路。v 一般说来，信用尺度越宽，销路越广，可以给企业带来的销售收入就越多。但另一方面，企业用于应收账款的管理费用和收款费用就会因此而增加。更重要的是，在市场经济存在风险的情况下，大量的应收账款将会增加产生坏账的可能性。v 所谓所谓“坏账坏账”，又称，又称“呆账呆账”，是指无法收回的应收账款。由于发生坏账而使企业遭受的损失，称为“坏账损失”。v 根据我国现行会计制度，符合下列条件之一的应收账款，才可确认为坏账：v (1)债务人死亡，以其遗产清偿后仍无法收回；v (2)债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；v (3)债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明收回的可能性极小。v 企业应当在资产负债表日对应收账款账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为减值损失，计入坏账准备。v 企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关方备案，并备置于企业所在地。v 在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务人的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。v 除有确凿证据表明该项应收账款不能够收回或收回的可能性不大（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重自然灾害等导致停产而在短期内无法偿付债务等，以及 3年以上的应收账款），下列情况不能全额计提坏账准备：下列情况不能全额计提坏账准备：v 当年发生的应收账款；v 计划对应收账款进行重组；v 与关联方发生的应收账款；v 其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收账款。v 企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的全额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。v 企业持有未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。v 发生坏账损失后，会计上的处理方法有两种。v 1)1)直接转销法直接转销法v 采用这种方法，日常核算中对应收账款可能发生的坏账不予考虑，只有当一定应收账款被确认为坏账时，才予以注销，同时将相应的坏账损失计入当期损益。v 【例36】某企业2003年发生一笔8 600元的应收账款，长期无法收回，2006年确认为坏账时，应作如下会计处理：v 借：资产减值损失坏账损失 8 600v 贷：应收账款 8 600v 直接转销法，虽然在会计处理上较为简便，但它不符合收入与费用配比的原则和确认损益的权责发生制基础。因为，坏账的产生是与赊销和应收账款直接相关的，在赊销的同时就已经隐含着产生坏账损失的可能性。在直接转销法下，只有等到坏账实际发生时，才将其确认为所在期间的费用。这样，收入与之相关的坏账损失往往不在同一时期确认，显然不符合配比原则，也会导致各期收益的不实。v 在资产负债表上，应收账款是按其账面价值而不是按可望收回的净额反应的，这在一定程度上也歪曲了期末的财务状况。所以，除非发生坏账的数额很小，一般不宜采用直接转销法。v 2)2)备抵法备抵法v 采用备抵法，要求每期按一定的方法估计坏账损失，计入当期费用,同时形成一笔坏账准备。待实际发生坏账时，再冲销坏账准备和应收账款，对当期损益一般不产生影响（除非已计提的坏账准备不够冲销实际发生的坏账损失）。v 在备抵法下，销售收入和与之相关的坏账损失计入同一期的损益，符合配比原则的要求。而在资产负债表上，应收账款是既按其账面余额反映，又按扣除坏账后的可实现净值来表述，因而能较为真实地描绘企业的财务状况。正因为如此，备抵法受到广泛的推崇和应用。v 在备抵法下，每期确认的坏账损失是一个估计数，而坏账损失的估计必须切合实际，这是恰当运用备抵法的关键。当然，企业发生坏账损失的可能性带有很大的不确定性，企业只能以过去的经验为基础，参照当前的信用政策、市场情况和行业惯例，特别是赊销金额巨大的客户的支付能力等因素，尽量准确地估计每期的坏账损失。v 根据估计坏账损失的基础不同，备抵法又分为下面三种：v (1)(1)赊销百分比法赊销百分比法v 这种方法认为，坏账损失的产生与赊销业务直接相关，当期的赊销业务越多，产生坏账损失的可能性就越大。因此，可以根据过去的经验和当前有关资料，估计坏账损失与赊销净额之间的比率，再用这一比率乘以当期的赊销净额，计算坏账损失的估计数。v 【例37】某企业2005年度赊销净额为700 000元，根据历史经验并参照当前有关情况，确定坏账损失约占赊销净额的2%，故当年应估计入账的坏账损失为14 000元（700 0002%）。v 赊销净额是一个期间数字，即一定期间的累计发生额，因此，与之相关的坏账损失也是一个期间数字，应全部作为期间费用，以便在确定期间损益时与当期销售收入相配比。v 在上例中，期末应作如下会计处理：v 借：资产减值损失坏账损失 14 000v 贷：坏账准备 14 000v 该企业2006年确认一笔8 000元的应收账款为坏账，应作如下冲销应收账款和坏账准备的会计处理：v 借：坏账准备 8 000v 贷：应收账款 8 000v 赊销百分比法着眼于损益表的正确性，强调收入与费用的正确配比,因而通常又称为“损益表法损益表法”。v (2)(2)应收账款余额百分比法应收账款余额百分比法v这种方法认为，坏账损失的产生是与应收账款的余额直接相关的，应收账款的余额越大，产生坏账的风险也就越高，因此，应根据应收账款的余额估计期末应收账款可能发生的坏账损失。v 显然，这是一个时点数字，即期末这一天在账上应保留的坏账准备数额，将这一数额与“坏账准备”账户的期末余额相比较，其差额就是当期应计入（或冲减）资产减值损失坏账损失和增加（或减少）坏账准备的数额。这是该法与赊销百分比法的显著区别。v根据估计坏账损失的准备程度的不同，应收账款余额百分比法又分为综合比率法和账龄分析法两种。v a.a.综合比率法综合比率法v 这一方法是根据过去的经验和当前的有关资料，估计坏账损失占全部应收账款的一个综合比率，再用这个比率乘以期末应收账款余额，计算期末应计提的坏账准备。v 【例38】某企业2005年月12月31日应收账款余额为600 000元，估计坏账损失占应收账款的1%，则应提的坏账准备为6 000元。设年末“坏账准备”账户有贷方余额2 000元，则应计入当期损益的资产减值损失为4 000（6 0002 000）元，同时应补提相同金额的坏账准备。v 作调整账务处理如下：v 借：资产减值损失坏账损失 4 000v 贷：坏账准备 4 000v 如期末“坏账准备”账户的贷方余额为6500元，则应作如下会计处理：v 借：坏账准备 500v 贷：资产减值损失坏账损失 500v 综合比率法简便易行，但它假设所有应收账款（不论是否已过信用期、过期的时间长短）产生的坏账风险是相同的，这又与现实不符。一般说来，账款被拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大。为了更准确地估计期末应计提的坏账准备，应采用账龄分析法。v b.b.账龄分析法账龄分析法v 所谓账龄，所谓账龄，是指顾客所欠账款时间的长短。企业为了加强应收账款的管理，在期末一般都要编制“应收账款账龄分析表”。v 根据账龄分析表中各账龄段应收账款的余额，乘以相应的坏账损失率，就可计算出期末应计提的坏账准备。这种方法称为账龄分析法账龄分析法。v 【例39】某企业通过分析2005年12月31日各顾客的应收账款明细账，编制“应收账款账龄分析表”（见表3-5）。v 同时根据历史资料和有关变化条件，为不同账龄的应收账款分别估计坏账率，并编制“坏账损失估计表”（见表3-6）。v 设该企业2005年12月31日“坏账准备”账户有借方余额2 300元，则应计入当期损益的资产减值损失和期末应补提的坏账准备为10 055元，并应作如下会计处理：v 借：资产减值损失坏账损失 10 055v 贷：坏账准备 10 055表表3-5 3-5 应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表 单位：元顾客名称账 龄2005年12月31日应收账款金额占总额%未到期76 50051逾期3030 00020逾期6018 00012逾期9012 0008逾期1209 0006逾期1803 0002逾期180以上破产或追诉中1 5001合 计 150 000100 估计坏账损失表估计坏账损失表2005年12月31日 单位：元账龄应收账款金额估计坏账损失%估计损失金额未到期76 5001765逾期3030 0002600逾期6018 0004720逾期9012 0006720逾期1209 000252 250逾期1803 000501 500破产或追诉中1 500801 200合计150 0007 755v 应收账款余额百分比法着眼于资产负债表的真实性，强调在资产负债表上应能反映应收账款的可实现净值（应收账款余额减坏账准备），因而通常又称“资产负债表法资产负债表法”。v 已确认为坏账的应收账款，并不意味着企业放弃了追索权，一旦重新收回，应及时入账。作为坏账被注销的应收账款，在以后重新收回时,在直接转销法和备抵法下所进行的会计处理不尽相同。v 在直接转销法下，首先应按收回金额重新确认应收账款的增加，并冲减已入账的资产减值损失，同时反映应收账款的收回。在备抵法下，首先应恢复已冲销的应收账款和坏账准备，同时，反映应收账款的收回。v 【例310】上述企业2006年确认并核销的坏账损失8 000元日后又收回，在直接转销法下，其会计处理如下：v 借：应收账款 8 000v 贷：资产减值损失 8 000v 同时：v 借：银行存款 8 000v 贷：应收账款 8 000v 在备抵法下，其会计处理如下：v 借：应收账款 8 000v 贷：坏账准备 8 000v 同时：v 借：银行存款 8 000v 贷：应收账款 8 000v 在以上会计处理中，之所以先增加“应收账款”后又减少“应收账款”而不是直接借记“银行存款”、贷记“资产减值损失”或“坏账准备”,是为了使“应收账款”账户能全面、连续地反映每一顾客应收账款的发生和收回的全过程，以便于分析顾客的信用程度。v 在备抵法下，将收回的金额贷记“坏账准备”而不是直接冲减“管理费用”，是为了使坏账的收回同转销一样，都通过“坏账准备”账户反映，从而不影响当期损益的确定，避免损益的不正常波动。v (3)(3)个别认定法个别认定法v 个别认定法，就是根据每一应收账款的情况来估计坏账损失的方法。在采用账龄分析法、余额百分比法的同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款应从其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除。v 企业应根据应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正方法进行会计处理。v3.3.3 3.3.3 应收债权出售和融资应收债权出售和融资v 在广泛应用商业信用的市场经济中，赊销占较大比重的企业为了弥补现金或营运资金的不足，往往利用应收账款的出售和融资来筹措所需要的资金。这项业务在西方国家颇为盛行，常见的应收账款变现业务主要有应收账款质押借款和应收债权出售两种。v 1)1)应收账款质押借款应收账款质押借款v 应收账款质押借款就是企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行的质押，向银行或其他金融机构借入资金，并确认为对银行等金融机构的一项负债，作为短期借款进行核算。v 拟通过应收账款质押借款筹措资金的企业，可以与银行或其他金融机构商定，在通常为一年的规定期限内，以应收账款为担保品，按一定比率在限额内得到借款。v 借款比率视以质押的应收账款客户的信誉而定，从75%到95%不等，一般为80%。在限额以内，借款企业可以在需要时随时借用款项，如果担保借款的应收账款中，某些客户的账款成为坏账，贷款机构有权向借款企业追索，借款企业要如数补足。v 会计期末，企业应根据债务单位的情况，按企业会计制度的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按企业会计制度的相关规定处理。v 企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面余额、质押期限及回收等情况。v 企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按有关借款核算的规定进行处理。v 【例311】通达公司以应收账款100 000元向宏达信贷公司以80%的比率借得资金80 000元，其会计处理如下：v 借：银行存款 80 000v 贷：短期借款 80 000v 收到了担保借款的应收账款中某一客户的账款时，须进行收到的会计处理。如某一客户的6000元应收账款如期收到，根据借款合同，通达公司须立即将收到的应收账款连同借款利息500元归还信贷公司，其会计处理为：v 借：短期借款 6 000v 财务费用 500v 贷：银行存款 6 500v 2)2)应收债权出售应收债权出售v 应收债权出售是企业将按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构以筹措资金。v 根据企业、债权人及银行等金融机构之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能向出售应收债权的企业进行索偿的，称为不附追索权的应收债权出售不附追索权的应收债权出售。在这种情况下，企业应将所有的应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定的预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，并确认出售损益。v 当所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构有权向出售应收债权的企业进行索偿的，称为附追索权的应收债权出售附追索权的应收债权出售。在这种情况下,企业有义务按约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由出售应收债权的企业负担，并按照应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。v 【例312】通达公司2005年10月10日将702 000元应收账款出售给银行，与银行协商后约定属于不附追索权的应收债权出售，其价款为561 600元，银行按应收账款面值的 3收取手续费，企业按应收账款面值的5%预计销售退回，对于此项业务，企业应作如下会计处理：v a.10a.10月月1010日，出售应收账款：日，出售应收账款：v 借：银行存款 561 600v 营业外支出 103 194v 财务费用 （702 0003）2 106v 其他应收款 （702 0005%）35 100v 贷：应收账款 702 000v b.2006b.2006年年1 1月至月至2 2月，银行收到退回商品款月，银行收到退回商品款35 10035 100元。元。v 借：主营业务收入 30 000v 应交税费应交增值税（销项税额）5 100 v 贷：其他应收款 35 100 v3.4.1 3.4.1 其他应收款其他应收款v 其他应收款有别于应收票据、应收账款和预付账款项目，是企业应收或暂付给其他单位和个人的各种债权。v 其主要内容包括应向企业内部职能部门、车间和职工个人收取的各种暂付款项，应收的各种赔款、罚款，出租包装物的租金，存出保证金,购买债券后的应计利息，以及购买股票后应收的已宣告发放的股利等。v 企业应设置“其他应收款”科目对以上业务进行反映监督。v “其他应收款”应按各种应收、暂付项目设置明细科目，并为每项应收款的不同债务人设置明细账，实行会计控制。3.4 3.4 其他应收款及预付账款其他应收款及预付账款 v 对于这种款项，在会计中一般设“预付账款”科目加以反映。但当企业的预付款项情况不多，或与供货单位往来以赊销为主时，也可以不设“预付账款”科目，而将预付账款直接记入“应付账款”账户的借方。v 若采用这种账务处理方式，期末应仔细核查“应付账款”账户所属明细账户，有借方余额的，应包括在“预付账款”项目内，以明确区分债权债务。此外，还应按供应单位名称，设置明细账，以记录、反映供应单位预付账款的变化。v 【例314】企业按合同规定预付给供应单位部分货款22 000元，实际收到供货单位发来商品的价款为52 000元，增值税额为8 840元，并补付其余欠款。会计处理如下：v a.a.预付账款时：预付账款时：v 借：预付账款 22 000v 贷：银行存款 22 000v 【例313】应收华东公司罚款4 000元，应收出租给大意公司包装箱租金12 000元，其会计处理如下：v 借：其他应收款罚款收入 4 000v 贷：营业外收入罚没收入 4 000v 借：其他应收款包装箱押金 12 000 v 贷：其他业务收入押金收入 12 000v 当企业收到上述款项时，再作如下会计处理，相应注销各明细账。v 借：银行存款 16 000v 贷：其他应收款罚款收入 4 000v 其他应收款押金收入 12 000v3.4.2 3.4.2 预付账款预付账款v 企业向其他单位购买材料、商品，可以支付现金，也可以赊购，有时则可能按照购货合同规定，预付给供货单位一定的货款。v b.b.收到商品并验收入库时：收到商品并验收入库时：v 借：库存商品 52 000v 应交税费应交增值税（进项税额）8 840v 贷：预付账款 60 840 v c.c.补付商品款时：补付商品款时：v 借：预付账款 38 840v 贷：银行存款 38 840