会计备考完全攻略精讲

公司合并 （重点，19分）第一节公司合并概述一、公司合并的界定公司合并将两个或两个以上单独的公司合并形成一种报告主体的交易或事项。控股合并在交易事项发生后来，一方可以对另一方的生产经营决策实行控制，形成母子公司关系，波及到控制权的转移，该交易或事项发生后来，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范畴中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；吸取合并交易事项发生后来，一方可以控制另一方的所有净资产，被合并的公司在合并后失去其法人资格，也波及到控制权的变化及报告主体的变化，形成公司合并。公司合并的成果一般是一种公司获得了对一种或多种业务的控制权。构成公司合并至少涉及两层含义：一是获得对另一种或多种公司（或业务）的控制权；二是所合并的公司必须构成业务。二、公司的合并方式公司合并从合并方式划分，涉及控股合并、吸取合并和新设合并。 控股合并，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。形式定义、区别合并方式控股合并A+B= A+B被合并方在公司合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。吸取合并A+B= A注销被合并方的法律资格，由合并方持有合并中获得的被合并方的资产、负债，在新的基本上继续经营，该类合并为吸取合并。新设合并A+B= C参与合并的各方在公司合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的公司，持有参与合并各公司的资产、负债在新的基本上经营，为新设合并。三、公司合并类型的划分(一)同一控制下的公司合并同一控制下的公司合并参与合并的公司在合并前后均受同一方或相似的多方最后控制且该控制并非临时性的。判断某一公司合并与否属于同一控制下的公司合并，应当把握如下要点:1可以对参与合并各方在合并前后均实行最后控制的一方一般指公司集团的母公司。2可以对参与合并的公司在合并前后均实行最后控制的相似多方，是指根据合同或合同的商定，拥有最后决定参与合并公司的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3实行控制的时间性规定，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最后控制方所控制。具体是指在公司合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最后控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，公司合并后所形成的报告主体在最后控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。4公司之间的合并与否属于同一控制下的公司合并，应综合构成公司合并交易的各方面状况，按照实质重于形式的原则进行判断。一般状况下，同一控制下的公司合并是指发生在同一公司集团内部公司之间的合并。同受国家控制的公司之间发生的合并，不应仅仅由于参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的公司合并(二)非同一控制下的公司合并非同一控制下的公司合并参与合并各方在合并前后不受同一方或相似的多方最后控制的合并交易，即同一控制下公司合并以外的其她公司合并。【总结】：公司合并分为：同一控制下的公司合并、非同一控制下的公司合并。1 同一控制下公司合并合并之前，合并方和被合并方在同一种集团。2 非同一控制下公司合并合并之前，购买方和被购买方不在同一种集团。第二节 同一控制下公司合并的解决一、同一控制下的公司合并的解决原则1合并方在公司合并中获得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。2合并方获得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调节资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）局限性冲减的，调节留存收益。3合并方在合并中获得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在公司合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，一方面统一会计政策，即合并方应当按照本公司会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调节，并以调节后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。4对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调节，同步应当对比较报表的有关项目进行调节，应视同合并后形成的报告主体自最后控制方开始实行控制时始终是一体化存续下来的，参与合并各方在合并此前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。分享一点个人经验：注会复习与考试过程中，阅读量都非常的大，如果不会提高效率，一切白搭。一方面要学会迅速阅读，一般人每分钟才看200字左右，我们要学会一眼尽量多看几种字，甚至是以行来计算，把我们的速读提高，然后再提高阅读量，这是注会考试的基本。然而注会考试的有些试题是考察学生的思维敏捷能力，人们平时还要多刻意的训练自己的思维。学会迅速阅读，不仅在复习过程中效率倍增，在考试过程中更可以节省大量的时间，提高效率，并且，在我们一眼多看几种字的时候，还可以高度的集中我们的思维，大大的利于归纳总结，学会后，更有助于注会的复习、考试，特别是在学习速读的同事，还可以学习思维导图，对于注会的多种试题都能得心应手的应付。本人当年有幸学习了迅速阅读，至今阅读速度已经超过5000字/分钟，学习效率自然不用说了。我读大学的成绩是很差，考注会的时候我只是碰运气，最后成绩出来了居然考过了。自己觉得非常开心，速读记忆是我成功最大的功绩。想学的朋友可以在这里下载，给做了个超链接，先按住键盘最左下角的“ctrl”按键不要放开，然后鼠标点击此行文字就可以进入了。粹个人经验分享，也许在多种地方看见，人们读过的就不用再读了，只是但愿能和更多的童鞋分享。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。同一控制下公司合并差额：借方差额资本公积（资本溢价或股本溢价）局限性冲减的，调节留存收益。贷方差额全记资本公积资本溢价或股本溢价二、同一控制下的公司合并会计解决（一）同一控制下的控股合并1长期股权投资的确认和计量同一控制下公司合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。借：长期股权投资 【对方所有者权益帐价份额】*资本公积股本溢价*盈余公积*利润分派未分派利润 贷：股本【面值】 *资本公积股本溢价2合并日合并财务报表的编制（涉及：合并资产负债表、合并利润表、合并钞票流量表。）（1）合并资产负债表（2）合并利润表1） 被合并方的资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。2） 合并方与被合并方在合并日及此前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。3） 同一控制下公司合并的基本解决原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及此前期间始终存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在公司合并前实现的留存收益（盈余公积和未分派利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。4） 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额局限性，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一状况进行阐明。5） 合并日，合并工作底稿中：A、合并工作底稿中，调节分录：借：资本公积 【以合并方股本溢价的贷方余额为限】贷：盈余公积 【被合并方合并前归属与合并方部分，局限性冲减按比例结转】未分派利润【合并方股本溢价贷方余额局限性冲减，按比例结转，余额被合并方留存收益比例】B、合并资产负债表抵销分录：借：股本 （子公司） 资本公积 （子公司） 盈余公积 （子公司） 未分派利润 （子公司） 贷：长期股权投资1） 合并方在编制合并日的合并利润表时，应涉及合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。2） 发生同一控制下公司合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。（3）合并钞票流量表1） 合并方在编制合并日的合并钞票流量表时，应涉及合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的钞票流量。2） 波及双方当期发生内部交易产生的钞票流量，应按照合并财务报表准则规定进行抵销。（二）同一控制下的吸取合并1合并中获得资产、负债入账价值的拟定（1） 合并方对同一控制下吸取合并中获得的资产、负债应当按照有关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。（2） 对于合并方与被合并方在公司合并前采用的会计政策不同的，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调节后，以调节后的账面价值确认。2合并差额的解决合并方在确认了合并中获得的被合并方的资产和负债后：（1） 以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额局限性冲减的，相应冲减盈余公积和未分派利润。（2） 以支付钞票、非钞票资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的钞票、非钞票资产账面价值的差额，相应调节资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额局限性冲减的，应冲减盈余公积和未分派利润。3同一控制下的吸取合并的会计解决借：资产类科目 【被合并方账面价值】 *资本公积股本溢价*盈余公积*利润分派未分派利润 贷：负债类科目 【被合并方账面价值】 注：其她负债可用“其她应付款”科目。 付出资产 【合并方非钞票资产账面价值】 银行存款 股本 *资本公积股本溢价（三）合并方为进行公司合并发生的有关费用1 合并方为进行公司合并发生的有关费用，指合并方为进行公司合并发生的各项直接有关费用，如为进行公司合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律征询费用等增量费用。2 同一控制下公司合并进行过程中发生的各项直接有关的费用：借：管理费用贷：银行存款但如下两种状况除外：（1）以发行债券方式进行的公司合并，与发行债券有关的佣金、手续费等直接费用应计入负债的初始计量金额中。其中：债券如为折价发行的，该部分费用应增长折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券有关的佣金、手续费等应按照公司会计准则第37号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益性证券有关的费用，不管其与否与公司合并直接有关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的状况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额局限性以扣减的状况下，应当冲减盈余公积和未分派利润。【新】公司专设的购并部门发生的平常管理费用，如果该部门的设立并不是与某项公司合并直接有关，而是公司的一种常设部门，其设立的目的是为了寻找有关的购并机会等，维持该部门平常运转的有关费用，不属于与公司合并直接有关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。第三节 非一同控制下公司合并的解决一、非同一控制下公司合并的解决原则（购买法）（一）拟定购买方（投资方）购买方是指在公司合并中获得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的公司合并，在购买日获得对其她参与合并公司控制权的一方为购买方，参与合并的其她公司为被购买方。（二）拟定购买日购买日是指购买方实际获得对被购买方控制权的日期。同步满足了如下条件时，一般可觉得实现了控制权的转移，形成购买日: 公司合并合同或合同已获股东大会等内部权力机构通过。 按照规定，合并事项需要通过国家有关主管部门审批的，已获得有关部门的批准。按照国家有关规定，公司购并需要通过国家有关部门批准的，获得有关批准文献是拟定购买日的重要因素。 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有筹划支付剩余款项。 购买方事实上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承当相应的风险。【注】分步实现的公司合并中，购买日是指按照有关原则判断购买方最后获得对被购买公司控制权的日期。（三）拟定非同一控制下公司合并成本公司合并成本支付的钞票或非钞票资产的公允价值发行或承当债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值发生的各项直接有关费用很也许发生的将来事项1一次互换交易实现的公司合并，合并成本为购买方在购买日为获得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承当的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2通过多次互换交易分步实现的公司合并，合并成本为每一单项交易成本之和。3非同一控制下公司合并中，购买方为进行公司合并发生的各项直接有关费用（涉及：为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、征询费用等），应当计入公司合并成本。不涉及：与为进行公司合并发行的权益性证券或发行的债务有关的手续费、佣金等，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。4在合并合同或合同中对也许影响合并成本的将来事项作出商定的，购买日如果估计将来事项很也许发生并且对合并成本的影响金额可以可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（四）公司合并成本在获得的可辨认资产和负债之间的分派公司合并中获得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。1 合并中获得的被购买方除无形资产以外的其她各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很也许流入公司且公允价值可以可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。2 合并中获得的无形资产，其公允价值可以可靠计量的，应当单独确觉得无形资产并按照公允价值计量。（无形资产涉及:商标、版权及与其有关的许可合同、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。）3 合并中获得的被购买方除或有负债以外的其她各项负债，履行有关的义务很也许导致经济利益流出公司且公允价值可以可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。4 合并中获得的被购买方的或有负债，其公允价值可以可靠计量的，应当单独确觉得负债并按照公允价值计量。（1）控股合并的状况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中获得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体目前合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值；（2）吸取合并的状况下，合并中获得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。5 对于被购买方在公司合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对公司合并成本进行分派、确认合并中获得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定拟定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基本与账面价值不同形成临时性差别的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。6 在非同一控制下的公司合并中，购买方确认在合并中获得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还也许涉及公司合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在公司合并前也许由于不符合确认条件未确觉得被购买方的资产和负债，但在公司合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中获得的可辨认资产和负债进行确认。（五）公司合并成本与合并中获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的解决1 购买方对合并成本合并中获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确觉得商誉。（1） 控股合并的状况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；（2） 吸取合并的状况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。2 商誉在确认后来，持有期间不规定摊销，每一会计年度期末，公司应当对其价值进行测试，（商誉无论有无减值迹象，都需要进行减值测试）对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取后来，不可以转回。借：资产减值损失 贷：商誉减值准备3 公司合并成本合并中获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以阐明。（1） 在吸取合并的状况下，上述公司合并成本不不小于合并中获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；（2） 在控股合并的状况下，上述差额应体目前合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表（同商誉解决方式）。（六）公司合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值临时拟定的状况对于非同一控制下的公司合并，如果在购买日或合并当期期末，因多种因素影响无法合理拟定公司合并成本或合并中获得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以临时拟定的价值为基本进行核算。继后获得进一步信息表白有关资产、负债公允价值的，应分别如下状况进行解决：1 购买后来12个月内对有关价值量的调节应视同在购买日发生，即应进行追溯调节，同步对以临时性价值为基本提供的比较报表信息，也应进行有关的调节。2超过规定期限后（12个月以上）的价值量调节自购买日算起l2个月后来对公司合并成本或合并中获得的可辨认资产、负债价值的调节，即应视为会计差错改正，在调节有关资产、负债账面价值的同步，应调节所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及有关资产的折旧、摊销等。（七）购买日合并财务报表的编制非同一控制下的公司合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中获得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，1 长期股权投资的成本合并中获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；2 长期股权投资的成本合并中获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体目前合并资产负债表上，应调节合并资产负债表的盈余公积和未分派利润。二、会计解决（一）非同一控制下的控股合并1长期股权投资的初始投资成本拟定非同一控制下的公司合并中，购买方获得对被购买方控制权的，在购买日应当按照拟定的公司合并成本（不涉及应自被投资单位收取的钞票股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。【注】购买方为获得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同步结转有关的成本（账面价值）。（1） 换出资产为存货的，应当视同销售解决。按照公允价值确觉得销售收入，同步结转销售成本。（2） 换出资产为固定资产、无形资产等，换出资产公允价值与换出资产账面价值差记营业外收入或营业外支出。（3） 换出资产为长期股权投资，金融资产，换出资产为公允价值和账面价值差应当记投资收益。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资 【合并成本】应收股利贷：资产类 【支付合并对价的账价】银行存款 【直接有关费用】*营业外收入 【固定资产、无形资产的公允价与账价的差额】*投资收益（或借记）【投资的公允价值与账面价值的差额】主营业务收入 【库存商品的公允价】股本（面值）*资本公积股本溢价（差额，倒挤）（2）计算拟定商誉：合并商誉=合并成本合并中获得被购买方可辨认净资产公允价份额（3）购买日合并财务报表调节分录 （将子公司的账面价值调节为公允价值）借：存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 贷：资本公积抵销分录借：实收资本 资本公积【帐价+调节额】盈余公积 未分派利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 递延所得税负债（以免税合并、评估增值为前提）（二）非同一控制下的吸取合并在非同一控制下的吸取合并中，合并中获得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。（1）合并中获得资产、负债入账价值的拟定购买方在购买日应当将合并中获得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确觉得本公司的资产和负债。（2）合并差额的解决作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。拟定的公司合并成本与所获得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，分别确觉得商誉或是作为公司合并当期的损益计入利润表。【总结】合并资产负债表：资产类：母子公司帐价之和借贷权益类：母子公司帐价之和借贷非同一控制下：控股合并吸取合并1商誉在合并报表中反映在账簿及个别财务报表中反映2免税合并中，递延所得税资产、负债，相应科目均为“商誉”在合并报表中反映在账簿及个别财务报表中反映同一控制下的公司合并：1 合并方在合并中确认获得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债2 合并方在合并中确认获得的被合并方的资产时，涉及被合并方在公司合并前账面上原已确认的商誉 3 合并方在合并中确认获得的被合并方的资产、负债时，不确认商誉4 合并方在合并中确认获得的被合并方的资产时，涉及被合并方在公司合并前账面上原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债5 合并方在合并中获得的净资产的入账价值相对于为进行公司合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调节所有者权益有关项目 6 合并方在公司合并中获得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调节合并方的所有者权益时，应一方面调节资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额局限性冲减的，应冲减留存收益7 对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，参与合并各方在合并此前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益8 合并方在编制合并财务报表时，应以合并方的资本公积（资本或股本溢价）贷方余额为限，在所有者权益内部进行调节，将被合并方在合并日此前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益9 合并方在公司合并中获得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调节合并方的所有者权益时，应一方面调节资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额局限性冲减的，应冲减留存收益。非同一控制下公司合并，购买方对于公司合并成本不小于合并中获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额：1 应确觉得商誉，控股合并状况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉2 应确觉得商誉，吸取合并状况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉3 商誉在确认后来，持有期间不规定摊销，每一会计年度末，公司应当按照公司会计准则第8号资产减值的规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取后来，不可以转回4 非同一控制下的免税合并中，子公司的可辨认资产或者负债的公允价值和计税基本之间的差额形成的临时性差别按照规定，是确觉得递延所得税资产或者递延所得税负债的，相应科目调节商誉的金额。非同一控制下公司合并拟定的合并成本时：1 公司合并成本涉及购买方为进行公司合并支付的钞票或非钞票资产、发行或承当的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及公司合并中发生的各项直接有关费用 2 参与合并各方在公司合并合同或合同中规定，如果被购买方持续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外对价的，如果合并方在购买日估计被购买方的赚钱水平很也许会达到合同规定的原则，则应将按照合同或合同商定需支付的金额并入公司合并成本一并考虑3 对于购买方在公司合并时也许需要代被购买方承当的或有负债，在其公允价值可以可靠计量的状况下，应作为合并中获得的负债单独确认4 非同一控制下公司合并中发生的与公司合并直接有关的费用，应当计入公司合并成本【总结】公司合并：三、通过多次交易分步实现的非同一控制下公司合并（第一次投资没有达到50%以上）通过多次交易分步实现的公司合并，其会计解决如下图所示:（一）通过多次交易分步实现的非同一控制下公司合并，解决顺序：1 通过多次交易分步实现的公司合并，其公司合并成本为每一单项交易的成本之和。2 投资公司在持有被投资单位的部分股权后，通过增长持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，拟定每一单项交易中产生的商誉。达到公司合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。（1）对长期股权投资的账面余额进行调节： 达到公司合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调节； 达到公司合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调节（追溯调节），将其账面价值恢复至获得投资时的初始投资成本，相应调节留存收益。（2） 比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，拟定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。（3） 对于被购买方在购买日（第二次投资）与交易日（第一次投资）之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸取合并是指购买方个别财务报表）中应调节所有者权益有关项目，其中属于原获得投资后被投资单位实现净损益增长的资产价值量，在合并财务报表中应调节留存收益，差额调节资本公积。（二）会计解决（1）购买日（第二次投资）：借：长期股权投资（付出公允价）贷：银行存款等原投资比例，权益法成本法：借：盈余公积利润分派-未分派利润 贷：长期股权投资（2）计算达到公司合并时点应确认的商誉：第次投资应确认的商誉第次付出公允价第次可辨认净资产公允价原持股比例第次投资应确认的商誉=第次付出公允第次可辨认净资产公允价第次持股比例合并财务报表中应确认的商誉=第次第次确认的商誉（3）资产增值的解决：原持有10%股份在购买日（第二次投资）相应的可辨认净资产公允价值第次可辨认净资产公允价第次持股比原获得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额（第一次投资）第1次可辨认净资产公允价第次持股比两者之间差额，在合并财务报表中属于被投资公司在投资后来实现留存收益的部分（差额原持股比例），调节合并财务报表中的盈余公积和未分派利润，剩余部分调节资本公积。 1）借：长期股权投资 （差额（第2次净资产公允第1次）原持股比例） 贷：利润分派未分派利润借：利润分派未分派利润贷：盈余公积2）剩余部分调节资本公积：借：长期股权投资贷：资本公积四、反向购买的解决【新】财政部会计司 财会便17号“有关非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计解决的复函”规定：一是，非上市公司获得上市公司的控制权，未形成反向购买的，应当按照公司会计准则第20号公司合并的规定执行。二是，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价获得上市公司的控制权，构成反向购买的，解决：（一）反向购买的基本原则非同一控制下的公司合并，以发行权益性证券互换股权的方式进行的，一般发行权益性证券的一方为购买方。但某些公司合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类公司合并一般称为“反向购买”。即：“反向购买”发行方是法律上母公司，但在会计上是被购买方。（小吃大）反向购买前：甲是B的母公司。A向甲发行股票，甲将B公司股票给A公司形成反向购买：A吃B，但甲吃了A。A为法律上母公司，会计上被购买方。B为法律上子公司，会计上购买方。1.公司合并成本反向购买中，法律上的子公司（B公司，购买方）的公司合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司，被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的成果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，一般应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的作为基本，拟定假定应发行权益性证券的公允价值。2.合并财务报表的编制（注意：15）反向购买后，法律上的母公司应当遵从如下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司（B公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。（2）合并财务报表中的留存收益和其她权益余额应当反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其她权益余额。（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在拟定该项公司合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益构造应当反映法律上母公司的权益构造，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。 金额合并前法律上子公司（B公司）股本假定在拟定该项公司合并成本过程中新发行的权益性工具的金额权益构造法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日拟定的公允价值进行合并：公司合并成本合并中获得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额，体现为商誉，公司合并成本合并中获得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额，确觉得合并当期损益。（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。此外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被觉得被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。3.每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外一般股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日，发行在外的一般股数量应假设为：在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的一般股股数。（2）自购买日至期末发行在外的一般股数量为：法律上母公司A实际发行在外的一般股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于一般股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的一般股股数计算拟定。上述假定法律上子公司发行的一般股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的一般股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应合适考虑其影响进行调节。【反向购买：公式】：A以2股换1股自B原股东处（甲）获得了所有股权：（一）计算公司合并成本1 合并后子公司(B)原股东(甲)持有A公司的股权比例购买方B原股数2被购买方A股数购买方B原股数22。假定B发行本公司一般股在合并后主体享有同样的股权比例，则：2 B应当发行的一般股股数购买方B原股数购买方B原股数合并后子公司(B)原股东(甲)持有A公司的股权比例购买方B原股数购买方B原股数购买方B原股数2被购买方A股数购买方B原股数23 公司合并成本购买方B股公允价一般股股数购买方B股公允价【购买方B原股数购买方B原股数】购买方B原股数2被购买方A股数购买方B原股数2B股公允价【B原股数B原股数】B原股数2A股数B原股数2（二）合并报表：1商誉公司商誉B公司合并成本【（母公司资产总额评估增值）母公司负债】持评估增值资产公允价帐价2股本股本公司合并前股本假定在拟定该项公司合并成本过程中新发行的权益工具一般股股数A公司合并前股数A公司发行股数3资本公积B公司合并成本假定在拟定该项公司合并成本过程中新发行的权益工具股数1B公司合并成本假定新发行的权益工具股数14盈余公积、未分派利润B公司合并前留存收益额（抄过来的）（三）每股收益的计算1发生反向购买当期：1 购买当期基本每股收益A与B形成的主体实现合并净利润自当期期初至购买日，法律上母公司A向法律上子公司股东B发行的一般股股数期初至购买日时间权数自购买日至期末发行在外的一般股数量为法律上母公司A实际发行在外的一般股股数购买日至期末时间权数购买当期实现合并净利润A向B发行的一般股股数期初至购买日时间权数A（原股数向B发行股数）购买日至期末时间权数购买当期基本每股收益购买当期实现合并净利润A向B发行股数期初至购买日权数A（原股数向B发行股数）购买日至期末权数2比较前期合并财务报表中的基本每股收益：2 购买当期上年每股收益法律上子公司B在比较期间实现合并净利润反向购买中法律上母公司A向法律上子公司B股东发行的一般股股数购买当期上年每股收益B上年实现合并净利润A向B发行的股数（二）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价获得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别如下状况解决：（理解）1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有钞票、交易性金融资产等不构成业务的资产的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照财政部有关做好执行会计准则公司年报工作的告知（财会函60号）的规定执行。不确认商誉或是损益。（借壳上市）2.交易发生时，上市公司保存的资产、负债构成业务的，应当按照公司会计准则第20号公司合并及有关解说的规定执行，即对于形成非同一控制下公司合并的，公司合并成本与获得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确觉得商誉或是计入当期损益。业务是指公司内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工解决过程和产出能力，可以独立计算其成本费用或所产生的收入等，可觉得投资者等提供股利、更低的成本或其她经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具有了投入和加工解决过程两个要素即可觉得构成一项业务。对于获得的资产、负债组合与否构成业务，应当由公司结合实际状况进行判断。五、购买子公司少数股权的解决 公司在获得对子公司的控制权，形成公司合并后，自子公司的少数股东处获得少数股东拥有的对该子公司所有或部分少数股权，该类交易或事项发生后来，应当遵循如下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表2种状况进行解决：1从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新获得的长期股权投资应当按照长期股权投资规定拟定其入账价值，即：按实际支付价或公允价值入帐。新获得的长期股权投资，入帐价值付出公允价有关税费2在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。【新】母公司新获得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调节合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额局限性冲减的，调节留存收益。【差额购买少数股权投资实付成本购买自持续计算的净资产新增少】六、不丧失控制权处置子公司投资的解决公司持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权发售，但发售后仍然保存对子公司的控制权，发售股权的交易辨别母公司个别报表与合并报表：1从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。2母公司在不丧失控制权的状况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相相应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。【总结】：不丧失控制权，处置子公司部分投资：1个别报表确认处置损益2合并报表（售价处置长投相相应享有子公司净资产的差额）计入资本公积股本溢价七、被购买方的会计解决非同一控制下的公司合并中，被购买方在公司合并后仍持续经营的：a) 如购买方获得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中拟定的有关资产、负债的公允价值调账。（按公允价调帐）b) 其她状况下被购买方不应因公司合并改记资产、负债的账面价值。（不调帐，不变）【总结】：被购买方的会计解决：1 如果获得100%股权被购买方按公允价调帐2 其她状况下帐价不变，不调帐