企业并购的会计方法与合并报表

第二章第二章 企业并购与合并报表企业并购与合并报表第一节 企业并购与合并报表的出现v第一节 企业并购与合并报表的出现v一 企业并购：ABABABAAB+=+=C+=+吸收合并新设合并控股合并二、我国关于企业合并的准则v企业会计准则第20号v企业会计准则第33号防止和避免企业集防止和避免企业集团人为操纵利润，团人为操纵利润，粉饰会计报表粉饰会计报表满足企业集团管理满足企业集团管理当局对企业集团的当局对企业集团的全面了解和决策的全面了解和决策的需要需要三、合并报表的意义及其局限性意义意义合并会计报表的局限性 1 1 2 2 3 3合并报表中的数字是母子公司混合数，不能反映每个法律实体的长短期偿债能力子公司的少数股东难以从合并报表中直接得到他们需要的对决策有用的信息不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据第二节 企业并购的会计方法及其选择v一、企业并购的购买法v二、企业并购的权益结合法v三、新始法v四、购买法与权益法的选择一、企业并购的购买法转让资产转让资产承担负债承担负债发行股票发行股票购买型并购购买型并购购买法的基本内容购买法的基本内容含义含义IAS No.22IAS No.22：购买是指通过转让资产、承担负购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。支付对价支付对价收购收购B B企业企业或或购买控购买控股权股权A A企业企业购买方购买方B B企业企业B B企业的股东企业的股东被购买方被购买方v购买法：把企业并购看作是购买方取得其他参与并购企业净资产的一项交易，按公允价值记录并入的资产和负债，并确认商誉。注意：被并购企业的留存收益不能转入实施并购的企业。非同一控制下的合并使用此法（一）v资产、负债的确认：v发现的盘盈、盘亏、毁损、报废和无法偿还的债务v 调整各项目价值，调节被并购企业的所有者权益可辨认资产和负债公允价值的确认现行重置成本现行重置成本账面净值或净值账面净值或净值市价、可变现净值市价、可变现净值公允价值公允价值存货存货应收账款应收账款有价证券有价证券一般固定资产一般固定资产可辨认无形资产、自然资源可辨认无形资产、自然资源一般负债一般负债现行重置成本现行重置成本评估价值评估价值账面价值或现值账面价值或现值预计金额或现值预计金额或现值或有负债或有负债（二）购买成本购买成本支付的现金或现金等价物的金额或交出的其他资产和承担负债的公允价值及与购买有段的直接费用负的为负商誉负的为负商誉正的为商誉正的为商誉购买成本超过在购买成本超过在被并购企业净资被并购企业净资产公允价值中享产公允价值中享有的权益份额的有的权益份额的差额为一项资产差额为一项资产商誉的处理以获取的对价与公允价值之间差额来计量以获取的对价与公允价值之间差额来计量分期摊销直接冲销永久保留定期减值测试购买法的基本账务处理购买法的基本账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用 吸收合并的基本账务处理吸收合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550550万万净资产增值净资产增值2020万万商誉商誉3030万万合并价差合并价差5050万万举例举例 吸收合并吸收合并借：有关净资产借：有关净资产 520520贷：银行存款贷：银行存款 550550商誉商誉 3030v请参看教材P42例题二、企业并购的权益结合法v按原来的账面价值记账，不确认商誉，被并购企业的留存收益全部并入，被并购企业当年的收益全部并入。同一控制下的企业适用，例如国有企业合并特点换出股本的账面价值与换入股本的账面价值调股东权益换出股本的账面价值与换入股本的账面价值调股东权益统一合并前后的会计政策统一合并前后的会计政策内部交易必须在编制合并报表抵消内部交易必须在编制合并报表抵消报表项目按账面价值计量，无商誉报表项目按账面价值计量，无商誉1 12 23 34 4股权合并时的费用直接确认为当期费用5v参看教材P47购买法与权益法的选择v其主要差异：v对于并入的净资产是按照账面价值计量还是按照公允价值计量。账面价值计量 确认商誉（权益结合）高回报率公允价值计量 重编报表（购买法）低回报率第三节第三节 并购日的合并报表并购日的合并报表v准则第20号v合并形成母子公司关系的，都应当编制合并资产负债表。v同一控制下的企业合并还要编制合并利润表和合并现金流量表。一、合并报表理论-母公司理论1 12 23 34 4少数股权少数股权单单独列示在合独列示在合并资产负债并资产负债表的负债与表的负债与股东权益之股东权益之间，相当于间，相当于一种一种负债负债少数股权少数股权在子公司在子公司净收益中净收益中的应享有的应享有份额份额从合从合并净收益并净收益中扣除，中扣除，视同费用视同费用购买法购买法下，下，存在对子存在对子一、合并报表理论-母公司理论公司同公司同意资产项意资产项目目双重计双重计价价的问题的问题对对公司间未公司间未实现利润实现利润，只抵消或只抵消或确确认属于母公认属于母公司司的份额的份额二、合并报表理论-经济实体理论 1 2 3 4少数股权属少数股权属于股东权益于股东权益少数股权在少数股权在净收益中应净收益中应享有的份额享有的份额在合并损益在合并损益表中是合并表中是合并净收益的组净收益的组成部分成部分购买型下，购买型下，净资产按公净资产按公允价值合并允价值合并对于公司对于公司间为实现间为实现利润，全利润，全部予以抵部予以抵销或确认销或确认我国合并报表的范围 合并报表合并报表 母公司直接或通过子公母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位司间接拥有被投资单位半数以上半数以上的表决权的表决权Text 3 被母公司控制的其被母公司控制的其他企业他企业母子公司 ABBCA51%90%70%ABC70%C30%35%70%*30%+35%=56%其他方式控制根据协议，持有根据协议，持有该被投资企业半该被投资企业半数以上的表决权数以上的表决权根据章程，根据章程，有权决定财有权决定财务和经营政务和经营政策策有权任有权任免权力免权力机构机构半数以半数以上表决上表决权权编制合并报表的步骤 1 1 2 2 3 3 4 4计算报表计算报表项目的合项目的合计数计数编制抵编制抵消分录消分录计算各个计算各个报表项目报表项目的合并数的合并数填入合并填入合并报表报表 子公司还应当提供不一致会不一致会计政策的计政策的说明说明不一致不一致会计期会计期间的说间的说明明内部交易内部交易相关事项相关事项所有者权所有者权益变动资益变动资料料其他其他购买法下合并报表v1 1、发行股票、发行股票v借：长期股权投资借：长期股权投资v 贷：股本贷：股本v 资本公积资本公积v2 2、确认投资成本与子公司账面净资产的差、确认投资成本与子公司账面净资产的差-合并价差合并价差v3 3、将投资成本分摊到可辨认资产和负债中，并确定商誉、将投资成本分摊到可辨认资产和负债中，并确定商誉v4 4、加计报表各项目的合计数、加计报表各项目的合计数v5 5、编制抵消分录、编制抵消分录v 借：股本借：股本-子公司子公司v 资本公积资本公积-子公司子公司v 留存收益留存收益-子公司子公司v 合并价差合并价差v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资-子公司子公司v 少数股权少数股权v6 6、编表、编表借：存货借：存货 固定资产固定资产 商誉商誉 无形资产无形资产 贷：合并价差贷：合并价差摊销合并价差 下推会计v当母公司控制了某一子公司时，被并购公司的资产和负债就应采用与合并报表相同的计价基础，这样即确保了合并报表与被并购公司单独报表计价基础的一致性，又可简化合并程序，这种主张就叫下推会计。权益法结合法下的合并报表v见教材P67第四节 并购后的合并资产负债表和利润表 1 1 2 2 3 34 4合并资产负债表需要抵销的项目合并资产负债表需要抵销的项目母公司对母公司对子公司权子公司权益性资本益性资本投资与子投资与子公司所有公司所有者权益者权益内部内部债权与债权与债务债务存货价值中包存货价值中包括的未实现内括的未实现内部销售利润部销售利润固定资产固定资产原价中包原价中包含的未实含的未实现内部销现内部销售利润售利润母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益v全资子公司下：全资子公司下：v借：股本借：股本v 资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积v （合并价差）（合并价差）v 贷：长期投资贷：长期投资v （合并价差）（合并价差）v非全资子公司下：非全资子公司下：v借：股本借：股本v 资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积v 未分配利润未分配利润v 贷：长期投资贷：长期投资v 少数股东权益少数股东权益内部债权与债务内部债权与债务 应抵销的项目有应抵销的项目有 应收应付款应收应付款应收应付票据应收应付票据预收预付款预收预付款债券投资与应债券投资与应付债券付债券应收应付股利应收应付股利应收应付利息应收应付利息其他应收应付款其他应收应付款分录：借：应付 贷：应收内部内部借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货 存货价值中包括的未实现内部销售利润存货价值中包括的未实现内部销售利润借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产-原价原价 固定资产原价中包含的未实现内部销售利润固定资产原价中包含的未实现内部销售利润二、合并利润表和利润分配表需要抵销的项目抵消内部交易产生的抵消内部交易产生的销售收入销售收入坏账准备坏账准备投资收益投资收益子公司子公司利润利润分配分配借：营业收入 贷：营业成本借：应收账款 贷：资产减值损失借：投资收益 贷：财务费用借：投资收益 未分配利润 贷：盈余公积 应付利润