财务管理金产-长期投资

第4章 长期股权投资 本章基本结构框架本章基本结构框架长期股权投资核算方法的转换（重要）初始计量企业合并形成的长期股权投资（重要）投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理 后续计量长期股权投资的成本法核算方法的转换及处置长期股权投资的权益法（重要）长期股权投资的减值（重要）长期股权投资的初始计量原则企业合并以外其他方式取得的长期股权投资（重要）长期股权投资的处置（重要）长期股权投资一、长期股权投资的内容长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。按对被投资方影响不同，包括：1.具有控制的权益性投资2.具有共同控制的权益性投资3.具有重大影响的权益性投资4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。长期股权投资的基本概念n相关概念：注意实质胜于形式控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益共同控制 是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响 对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业持股比例50%20%持股比例50%控制控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制包括以下两种情形：（）投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权资本。（）投资企业虽未拥有被投资单位半数以上的表决权资本，但通过其他方式对被投资单位具有实质控制权,包括：n通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位半数以上有表决权资本的控制权；n根据章程或协议，投资企业有权决定被投资单位的财务和经营政策；n投资企业有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员；n投资企业在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。共同控制共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。合营企业的特点是，合营各方均受合营合同的限制和约束。判断是否构成共同控制的依据（）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；（）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；（）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。重大影响重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。投资企业拥有被投资单位的表决权资本不足，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，可以认为对被投资单位具有重大影响：（）在被投资单位权力机构或经营管理机构中派有代表；（）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；（）与被投资单位之间发生重要交易；（）向被投资单位派出管理人员；（）向被投资单位提供关键技术资料。公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资 企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当划分为长期股权投资。n二、企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。n企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系。企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。-有控制关系企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。合并方的初始投资成本：在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集团公司（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。n非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司第一节 长期股权投资的初始计量控制（对子公司投资，属于企业合并方式取得）共同控制（对合营企业投资）重大影响（对联营企业投资）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资同一控制：按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量，后续计量采用成本法非同一控制：按合并成本（付出对价的公允价值）进行初始计量，后续计量采用成本法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用权益法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用成本法短期内赚差价：交易性金融资产持有时间长：可供出售金融资产【例1】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（）。【单选题】A.对子公司的投资B.对联营企业投资C.对合营企业投资 D.没有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资【答案】D【解析】重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按金融工具准则的有关规定处理。取得方式初始计量企业合并方式（对子公司投资）同一控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积。非同一控制付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。企业合并以外的方式（除对子公司以外的长期股权投资）付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。表1 长期股权投资初始计量二、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资原则：不以公允价值计量，不确认损益。同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。n注意：这里调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积（其他资本公积）。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。n【例2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2009年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元 借：长期股权投资 800 贷：银行存款 720 资本公积资本溢价 80（2）若甲公司支付银行存款900万元 借：长期股权投资 800 资本公积资本溢价 100 贷：银行存款 900 如资本公积不足冲减，冲减留存收益。n【例3】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2009年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 780（130060%）贷：股本 600 资本公积股本溢价 180 n【例4】2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6606万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资 66 060 000 贷：股本 15 000 000 资本公积股本溢价 51 060 000 若P公司支付发行费用30万元 借：资本公积股本溢价 30 贷：银行存款 30 （二）非同一控制下的企业合并，购买方在应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，合并成本为每一单项交易成本之和。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理会计处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。非同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：n投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。n投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。n投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益，同时应将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积（其他资本公积）转入投资收益。n【例5】2009年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理 7300 累计折旧 500 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 8000借：长期股权投资 7800（200+7600）贷：固定资产清理 7300 银行存款 200 营业外收入 300n【例6】2009年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资 4200（200+4000）累计摊销 600 无形资产减值准备 200 营业外支出 200 贷：无形资产 5000 银行存款 200n【例6】甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：借：长期股权投资 785 贷：短期借款 200 主营业务收入 500 应交税费应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 注：合并成本=500+85+200=785（万元）。三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 n除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。n【例7】2009年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资 7540 应收股利 500 贷：银行存款 8040（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中（资本公积股本溢价）扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。n【例题8】2009年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，甲公司另支付发行费用3万元。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资 300 贷：股本 100 资本公积股本溢价 200 借：资本公积股本溢价 3 贷：银行存款 3（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理n【例题9】2009年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为4000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下：借：长期股权投资 1000 贷：实收资本 800（400020%）资本公积资本溢价 200n四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理通过“应收股利”科目核算。第二节 长期股权投资的后续计量 取得方式后续计量企业合并方式同一控制成本法核算。非同一控制成本法核算。企业合并以外的方式（1）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量：成本法核算；（2）共同控制或重大影响：权益法核算。一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及其适用范围n成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（二）成本法核算n在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。n被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。n在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。n【例10】A公司2008年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的现金股利100000元，C公司2008年实现净利润400000元。2008年5月2日宣告发放现金股利时。会计分录为：借：应收股利 10000 贷：投资收益10000二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围n权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。n【例11】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（）。【单选题】A.被投资企业实现净利润 B.被投资企业提取盈余公积 C.收到被投资企业分配的现金股利 D.收到被投资企业分配的股票股利【答案】A【解析】被投资企业实现净利润，投资企业应按持股比例计算的份额增加长期股权投资和投资收益。（二）权益法核算n权益法的类型图示如下：简单权益法购买法权益法完全权益法按被投资单位账面净利润乘以投资方投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易n注意：教材中采用的是完全权益法。核算使用的明细科目：长期股权投资成本 损益调整 其他权益变动 1成本 n长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；n长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。n【例题12】A公司以银行存款2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资成本 2000 贷：银行存款 2000 注：商誉200万元（2000-600030%）体现在长期股权投资成本中。（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资成本 2000 贷：银行存款 2000 借：长期股权投资成本 100 贷：营业外收入 100 2 损益调整 n（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。n【例13】甲公司207年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。乙公司207年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司207年度利润总额的影响为()。【单选题】A165万元 B180万元 C465万元 D480万元【答案】C【解析】该投资对甲公司207年度利润总额的影响=1100030%-（3000+15）+60030%=465（万元）。n（2）投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。n【例14】某投资企业于2009 年1 月1 日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2009年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50 万元。假定不考虑所得税及投资单位和被投资单位的内部交易，按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（30020）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（28030）万元。n（3）除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。n投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。n应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中:顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产;逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。n当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。顺流交易和逆流交易图示如下：n对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。n 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。n【例题15】甲企业于209年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。209年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至209年资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司209年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。n甲企业在按照权益法确认应享有乙公司209年净损益时，应进行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整 520（3200-600）20%贷：投资收益520n进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其209年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整120 贷：存货 120（60020%）n应说明的是，在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采用常规的合并报表方式进行处理，只能先把联营、合营企业净资产和净利润（抵销内部交易前）的份额（分别以长期股权投资和投资收益代表）加总到合并工作底稿中，然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销。抵销时，对于母公司一方仍使用正常的会计科目，但对于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科目。n上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 640（320020%）贷：投资收益 640n然后，抵销内部交易未实现损益：未实现利润体现为投资企业公司账面上存货的虚增，因此要冲减存货；同时体现为合营、联营企业账面上收入、成本和毛利的虚增，但因为合营、联营企业的利润表不纳入合并范围，所以以“投资收益”取代收入和成本项目：借：投资收益 120（60020%）贷：存货 120上述两笔分录合并后，与【例题15】相同。n【例4-12】甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。n甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资损益调整（2800000020%）5600000 贷：投资收益 5600000n经过上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 800000 贷：存货 800000n上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 640（320020%）贷：投资收益 640n然后，抵销内部交易未实现损益：借：投资收益 80（40020%）贷：存货 80上述两笔分录合并后，与教材【例4-12】相同。n对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。n【例16】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。209年11月，甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司，至209年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司209年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税影响。n甲企业在该项交易中实现利润600万元，其中的120万元（60020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整 280（2000-600）20%贷：投资收益280n甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入 360（180020%）贷：营业成本 240（120020%）投资收益120n上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 400（200020%）贷：投资收益 400n然后，抵销内部交易未实现损益：未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增，因此要抵销长期股权投资（替代合营、联营企业的存货）；同时抵销投资企业的营业收入、营业成本。借：营业收入 360（180020%）贷：营业成本 240（120020%）长期股权投资损益调整 120上述两笔分录合并后，与【例题16】相同。n【例4-13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。n甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（40020%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整（2000-400）20%3200000 贷：投资收益 3200000n甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（100020%）2000000 贷：营业成本（60020%）1200000 投资收益 800000n上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 400（200020%）贷：投资收益 400n然后，抵销内部交易未实现损益：未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增，因此要抵销长期股权投资（替代合营、联营企业的存货）；同时抵销投资企业的营业外收入、营业成本。借：营业收入 200（100020%）贷：营业成本 120（60020%）长期股权投资损益调整 80上述两笔分录合并后，与【例4-13】相同。n【例17】某投资企业于2008 年1 月1 日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2008 年度利润表中净利润为1000万元。被投资企业2008 年10月5日向投资企业销售商品一批，售价为60万元，成本为40万元，至2008年12月31日，投资单位尚未出售上述商品。假定不考虑所得税的影响，投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益为（）万元。【单选题】A300 B291 C309 D285【答案】D【解析】投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益=1000-（60010-30010）30%-（60-40）30%=285（万元）。n应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。n【例18】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。209年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。209年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司209年净利润为2000万元。n上述甲企业在确认应享有乙公司209年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整 400（200020%）贷：投资收益 400n该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。（4）取得现金股利或利润的处理 借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整（5）超额亏损的确认 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。n在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。n除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。n被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。n【例题19】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。则：甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失.借：投资收益 800 贷：长期应收款 800 n注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。n【例4-14】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。204年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6000万元。乙企业205年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2400万元。n上述如果乙企业当年度的亏损额为18000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失在账外进行备查登记；n在确认了6000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1200万元。甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益60 000 000 贷：长期股权投资（损益调整）60 000 000 借：投资收益l2 000 000 贷：长期应收款12 000 0003其他权益变动 n投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。n在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。n【例题20】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2009年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为200万元，不考虑所得税的影响。A公司的会计处理如下：借：长期股权投资其他权益变动 80 贷：资本公积其他资本公积 80三、长期股权投资的减值n发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。n注意：长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。n【例题21多选题】下列项目中，影响长期股权投资账面价值变动的有（）。A成本法核算被投资企业接受实物资产捐赠B成本法核算被投资企业宣告的股利属于投资后实现的净利润 C权益法核算被投资企业宣告发放股票股利D计提长期股权投资减值准备E权益法核算被投资企业宣告发放现金股利【答案】DE【解析】成本法核算被投资企业接受实物资产捐赠，投资企业不需进行账务处理；成本法核算被投资企业宣告的股利属于投资后实现的净利润，投资企业应确认投资收益，不能冲减投资成本；权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利，投资企业不需进行账务处理；计提长期股权投资减值准备，减少长期股权投资账面价值；权益法核算被投资企业宣告发放现金股利，投资企业应冲减长期股权投资成本。第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换为权益法1因持股比例上升由成本法改为权益法n因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示。（1）原持股比例部分n 原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。n对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。（2）新增持股比例部分n新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。n 商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。n【例题22】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取盈余公积。n 2009年1月1日，A公司又以1350万元取得B公司20的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2009年1月1日A公司以1350万元取得B公司20的股权的会计分录。（3）若2009年1月1日A公司支付1200万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）若2009年1月1日A公司支付1295万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。(1)对长期股权投资账面价值的调整n 对于原10股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元(490010)之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。n 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(6500-4900)相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(100010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 160 贷：资本公积其他资本公积 60 盈余公积 10 利润分配未分配利润 90（2）2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资 1350 贷：银行存款 1350n对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。（3）2009年1月1日支付1200万元的会计分录借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200n对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。借：长期股权投资 90 贷：营业外收入 90（4）2009年1月1日支付1295万元的会计分录 借：长期股权投资 1295 贷：银行存款 1295n对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。n【例题23】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取盈余公积。n 2009年3月1日，A公司又以1450万元取得B公司20的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元（其中2008年度实现净利润900万元，2009年1月和2月实现净利润100万元），未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2009年3月1日A公司以1450万元取得B公司20的股权的会计分录。（3）若2009年3月1日A公司支付1650万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）若2009年3月1日A公司支付1520万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。(1)对长期股权投资账面价值的调整对于原10股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(600010)之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。借：长期股权投资 100 贷：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90n对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(100010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积其他资本公积。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 150 贷：资本公积其他资本公积 50 盈余公积 9 利润分配未分配利润 81 投资收益 10(2)2009年3月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资 1450 贷：银行存款 1450 n对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(750020)之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。借：长期股权投资 50 贷：营业外收入 50（3）2009年3月1日支付1650万元的会计分录借：长期股权投资 1650 贷：银行存款 1650n对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(750020)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。借：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 贷：长期股权投资 100（4）2009年3月1日支付1520万元的会计分录 借：长期股权投资 1520 贷：银行存款 1520n对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(750020)之间的差额20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益80万元，应冲减原确认的留存收益20万元。借：盈余公积 2 利润分配未分配利润 18 贷：长期股权投资 20nP90【例4-16】A公司于205年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。n206年1月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。（1）206年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资 18 000 000 贷：银行存款 18 000 000（2）对长期股权投资账面价值的调整：n确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1800万元。对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（840010%）万元之