企业所得税汇算清缴时企业所得税成本费用调整的内容与方法

公司所得税汇算清缴时公司所得税成本费用调节的内容与措施原作者:邢国平原文刊登:-03-01来源：中国税务报按照中华人民共和国公司所得税年度纳税申报表及附表填报阐明（国税函1081号，如下简称填表阐明）和全国统一会计制度（如下简称会计制度）规定，计算公司所得税应纳税所得额和计算税前利润都使用会计上核算的收入和成本费用（含支出和资产调节，下同）指标，但两者的范畴和使用额度（比例）不同：计算应纳税所得额除使用会计核算的数据外，还需要按照公司所得税法律法规（如下简称税法）规定进行调节。从以往年度纳税人报送的年度所得税纳税申报表看，总有相称一部分纳税人只是在主表和附表的有关栏目填上了会计账簿核算的相应数据，没有按照税法规定在附表三纳税调节项目明细表及其他有关附表中内进行列示、调节，成果最后被主管税务机关在申报后做出特别纳税调节，不仅补缴了税款，还加收了滞纳金、罚息和罚款。为此，笔者借所得税汇算清缴之际，将成本费用调节的内容与措施简介如下，供在汇算清缴中参照： 1、视同销售成本。 按照税法规定，公司将货品、劳务或者其她财产免费赠与她人（以买一赠一等方式组合销售本公司商品时赠出的商品除外）、或虽未免费赠送但未收取货币（以物易物或换入换出劳务）资金；或者将货品、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分派；或发生其她按税法规定应计征公司所得税但按照会计制度规定不需要作收入解决的业务，在办理年度所得税纳税申报时需要视同销售确认收入征收公司所得税。因此，按照成本费用与收入配比原则，其相应的成本也应当记入当期成本在所得税前扣除（如下也称税前扣除或准予扣除），其中：“非货币性交易视同销售成本”在附表二（1）成本费用明细表第13行填报：“货品、财产、劳务视同销售成本”填入该表的第14行：“其她视同销售成本”填入该表的第15行，然后，将第12行的合计数填入附表三纳税调节项目明细表第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”栏（事业单位、社会团队、民办非公司单位不通过附表二直接填报）。 2、工资薪金支出。 按照税法规定，公司在每一纳税年度支付给在本公司任职或者受雇员工合理工资薪金支出，涉及基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其她支出（涉及钞票支付和非钞票支付）准予在所得税前扣除。但国家税务总局有关公司工资薪金及职工福利费扣除问题的告知（国税函3号）对“合理工资薪金”的条件与范畴做出了具体规定，因此，纳税人在办理年度所得税纳税申报时，应当将不符合规定条件和范畴的工资薪金填入附表三纳税调节项目明细表第22行“工资薪金支出”第3列“调增金额”栏；将符合规定条件和范畴且在汇算清缴期内支付补充支付的工资薪金填入该行的第4列“调减金额”栏。 3、职工福利费支出。 按照税法规定，公司职工福利费支出税前扣除要受三个条件的限制：一是扣除金额的计算以税法规定的合理工资薪金支出总额为基本；二是符合国税函3号文献规定的支出范畴；三是扣除的比例不得超过法定合理工资薪金支出总额的14%。公司应当将实际支出超过法定扣除限额的差额填入附表三纳税调节项目明细表第23行“职工福利费支出”第3列“调增金额”栏；将符合规定范畴在汇算清缴期内支付且不超过扣除限额的数额填入该行的第4列“调减金额”栏。 4、职工教育经费支出。 按照税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，公司发生的职工教育经费支出不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分准予在后来纳税年度结转扣除。即职工教育经费的扣除除受法定合理工资薪金总额和法定扣除比例限制外，还受上一纳税年度法定结转额的影响，但实际发生的职工教育经费支出加上上年度法定结转额的合计数不得超过按税法规定计算的当年扣除限额，超过扣除限额的，在将超过部分结转下一年度继续扣除的同步，将本年实际发生超过部分填入附表三纳税调节项目明细表第24行“职工教育经费支出”第3列“调增金额”栏，将用上年结转额扣除部分填入该行的第4列“调减金额”栏。 5、工会经费支出。 按照税法规定，公司拨缴的工会经费不超过工资薪金总额2%部分准予扣除，其扣除限额除受工资薪金总额和2%扣除比例的限制外，还受专用扣除凭证的限制，即：按照国家税务总局有关工会经费公司所得税税前扣除凭据问题的公示（国家税务总局公示第24号）和国家税务总局有关税务机关代收工会经费公司所得税税前扣除凭据问题的公示（国家税务总局公示第30号）规定，从7月1日起，公司应当凭财政部统一印制并套印财政部票据监制章的工会经费收入专用收据在所得税前扣除，并且从1月1日起在委托税务机关代收工会经费的地区公司（涉及机关和事业单位）可凭合法、有效的工会经费代收凭据在税前扣除，原工会经费拨缴款专用收据从7月1日起废止，因此，对于公司实际拨缴的工会经费来说，凭证不符不能扣除，凭证相符超过扣除比例也不能扣除，公司应将不容许扣除部分填入附表三纳税调节项目明细表第25行“工会经费支出”第3列“调增金额”栏，将符合规定在汇算清缴期内支付且未超过扣除限额部分填入该行的第4列“调减金额”栏。6、业务招待费支出。 按照税法规定，公司发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。可见，其扣除限额同步受四个条件限制：一是与生产经营活动有关的业务招待费支出，与生产经营活动无关的不管与否超过扣除限额均不容许扣除；二是销售（营业）收入金额的大小；三是扣除额不得超过合法扣除范畴的60%；四是扣除限额在不得超过合法扣除范畴60%的同步也不能超过销售（营业）收入的5，即两者孰小者为扣除限额。公司应当将超过扣除范畴和超过扣除限额部分填入附表三纳税调节项目明细表第26行“业务招待费支出”第3列“调增金额”栏。 7、广告费与业务宣传费支出。 按照税法规定，公司发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出（涉及广告性赞助支出），除国务院财政、税务主管部门另有规定外（此前烟草公司不容许扣除，化妆品制造、医药制造和除酒类制造以外的其她饮料制造为30%）不超过当年销售（营业）收入15%部分准予扣除；超过部分准予结转后来纳税年度扣除。因此，广告费与业务宣传费的调节措施与职工教育经费相似，只是扣除比例和计算扣除限额的基本不同，即将本年实际发生超过扣除限额部分填入附表三纳税调节项目明细表第27行“广告费和业务宣传费支出”第3列“调增金额”栏，将用结转额扣除部分填入该行的第4列“调减金额”栏。但是，所需要的各项指标均要通过附表八广告费和业务宣传费跨年度纳税调节表计算后才干填报。 8、捐赠支出。 按照税法规定，除特别规定外，公司发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%部分准予扣除，但是，不管是通过公益性社会团队还是县级以上人民政府及其构成部门或其直属机构实行的捐赠都必须符合税法规定的扣除范畴和条件，对不符合规定的捐赠支出和超过扣除限额的捐赠支出填入附表三纳税调节项目明细表第28行“捐赠支出”第3列“调增金额”栏进行调节。 9、利息支出。 按照税法规定，非金融公司向金融公司借款的利息支出（不涉及银行罚息，下同）、金融公司的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、公司经批准发行债券的利息支出以及非金融公司向非金融公司借款的利息实际支出不超过按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额部分容许在所得税前扣除。非银行公司内营业机构之间支付的利息以及公司向无关联自然人的借款利息支出、公司向股东或其她与公司有关联关系的自然人借款的利息支出不符合国家税务总局有关公司向自然人借款的利息支出公司所得税税前扣除问题的告知（国税函777号）规定条件时不容许扣除，公司应当将不容许扣除的利息支出填入附表三纳税调节项目明细表第29行“利息支出”第3列“调增金额”栏，将在汇算清缴内补充支付的容许税前扣除部分填入该行的第4列“调减金额”栏。 10、住房公积金。 按照税法规定，公司根据省级人民政府规定原则为职工缴纳的住房公积金准予在所得税前扣除，但超过部分应当填入附表三纳税调节项目明细表第30行“住房公积金”第3列“调增金额”栏进行调节。 11、罚、没损失。 按照税法规定，公司支付的罚金（涉及特别纳税调节加收的利息）、罚款和被没收财物的损失以及税收滞纳金不容许在所得税前扣除，但纳税人按照经济合同规定支付的违约金（涉及银行罚息）、罚款和诉讼费除外，公司应当在年度所得税汇算时将不容许扣除的罚金、罚款和被没收财物的损失填入附表三纳税调节项目明细表第31行“罚金、罚款和被没收财物的损失”第3列“调增金额”栏，将支付的税收滞纳金填入第32行“税收滞纳金”第3列“调增金额”栏。 12、赞助支出。 按照税法规定，公司发生的赞助支出不容许在所得税前扣除，在汇算清缴时填入附表三纳税调节项目明细表第33行“赞助支出”第3列“调增金额”栏进行调节。13、基本和补充社会保障性缴款。 按照税法规定，公司发生的下列保险费用容许在计算所得税时扣除： （1）根据国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范畴和原则为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费。 （2）在国务院财政、税务主管部门规定的范畴和原则内为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费。 （3）根据国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其她商业保险费。 除上述规定的保险费用外，公司超原则、超范畴缴纳的保险费用一律不得在所得税前扣除，因此，公司应当将超原则、超范畴缴纳的各类基本保险费用填入附表三纳税调节项目明细表第34行“各类基本社会保障性缴款”第3列“调增金额”栏；将超原则支付的补充养老保险、补充医疗保险费用填入附表三纳税调节项目明细表第35行“补充养老保险、补充医疗保险”第3列“调增金额”栏。将年度内缴纳局限性在汇算清缴期内补缴且容许扣除部分填入各该行第4列“调减金额”栏 14、未实现融资收益确认的财务费用。 按照成本费用与收入配比原则，公司发生与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用不容许在当期的所得税前扣除，公司应当将这部分不容许扣除的财务费用在汇算清缴时填入附表三纳税调节项目明细表第36行“与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用”第3列“调增金额”栏，将此前年度确认在本期扣除的有关财务费用填入该行第4列“调减金额”栏。 15、与获得收入无关的支出。 按照成本费用与收入配比原则，公司发生与获得收入无关的支出不能在所得税前扣除，通过附表三纳税调节项目明细表第37行“与获得收入无关的支出”第3列“调增金额”栏进行调节。 16、不征税收入所形成的费用。 按照税法规定，公司不征税收入用于支出所形成的费用或者财产不容许直接扣除或者计算折旧、摊销扣除，因此，不征税收入用于支出后如果记入了可在税前扣除的成本、费用项目，则应在汇算清缴时通过附表三纳税调节项目明细表第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”栏进行调节。但是，如果不征税收入用于支出时所形成的成本、费用不是公司所得税税前扣除的项目、或者虽是公司所得税税前扣除的项目但属于按照税法规定到期征税后所形成的成本、费用除特别规定外不需要进行调节。 18、加计扣除。按照税法规定，公司开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，按研究开发费用的50%加计扣除；安顿残疾人员就业按所支付工资额的100%加计扣除；同步国家明确鼓励安顿其她某些特定人员就业其支付的工资也实行加计扣除政策，等等。凡按照税法规定享有加计扣除优惠政策的项目，纳税人应当在年度所得税汇算清缴时将加计扣除金额先分别填入附表五税收优惠明细表第10行、第11行、第12行和第13行，然后将第9行的合计数填入附表三纳税调节项目明细表第39行“加计扣除”第4列“调减金额”栏。但是，合伙、委托开发项目以及集团公司集中研究开发项目按照国家税务总局有关印发公司研究开发费用税前扣除管理措施（试行）的告知（国税发116号）规定进行加计扣除。 19、财产损失。 按照税法规定，公司在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素导致的损失以及其她损失，减除负责人补偿和保险赔款后的余额，应当按照财政部、国家税务总局有关公司资产损失税前扣除政策的告知（财税57号）和公司资产损失所得税税前扣除管理措施国家税务总局公示第25号规定的范畴和扣除措施在所得税税前扣除，其不容许扣除部分填入附表三纳税调节项目明细表第42行“财产损失”第3列“调增金额”栏，当年发生、在汇算清缴期内拟定并容许扣除的损失金额填入该行的第4列“调减金额”栏。此外，已作坏账损失解决后又收回的应收款项另做其她收入解决。 20、资产的折旧与摊销。 国内税法对固定资产、生产性生物资产以及无形资产的计价、折旧（摊销）年限、税前扣除的范畴均有明确规定，公司应当对照相应的规定逐个拟定法定税前扣除金额，对不容许扣除的部分分别填入附表九资产折旧、摊销纳税调节明细表的第2至6行、第8至9行和第15行的第7列“纳税调节额”栏，然后再将第1行、第7行、第15行第7列的合计数分别填入附表三纳税调节项目明细表的第43行“固定资产折旧”、第44行“生产性生物资产折旧”、第46行“无形资产摊销”的第3列“调增金额”栏。将在汇算清缴期内补提的部分分别填入相应行次的第4列“调减金额”栏。其中：符合政策的无形资产，其摊销额还应涉及按研究开发费50%加计扣除部分的摊销额。 21、长期待摊费用。 按照税法规定，固定资产的大修理支出和已足额提取折旧固定资产发生的改建支出在该固定资产尚可使用年限内平均摊销；租入固定资产发生的改建支出在合同商定的剩余租赁期限内分期摊销；除此之外，其她应当作为长期待摊费用的支出自发生的次月起3年（36个月）内分期摊销。公司应当将各项实际摊销额与税法规定销额的对比状况分别填入附表九资产折旧、摊销纳税调节明细表的第11至14行的第7列“纳税调节额”栏，然后再将第10行的合计数填入附表三纳税调节项目明细表第45行“长期待摊费用的摊销”的第3列“调增金额”栏，将在汇算清缴期内补摊部分填入第4列“调减金额”栏。 22、油气勘探、开发投资。 按照税法规定，油气公司在开始商业性生产前发生的矿区权益支出和勘探支出（不涉及估计可形成资产的钻井勘探支出），可在发生的当期扣除，或者自相应的油（气）田开始商业性生产月份的次月起，分3年按直线法计提的折耗准予扣除，未选择在发生的当期扣除的，在未发现商业性油（气）构造而终结作业时，其尚未计提折耗的剩余部分，可在终结作业的当年作为损失扣除；在开始商业性生产前发生的开发支出和钻井勘探支出（拟定该井可作商业性生产，且该钻井勘探支出形成的资产符合实行条例第五十七条规定条件），可所有合计作为开发资产的成本，自相应的油（气）田开始商业性生产月份的次月起，按直线法（最低折旧年限为8年，可不留残值）计提的折旧准予扣除，终结本油（气）田生产的，其开发资产尚未计提折旧的剩余部分可在该油（气）田终结生产的当年作为损失扣除；石油集团、石化集团所属公司发生的用于公司矿区所在地市政、公交、环卫、非义务教育、医疗、自有供暖、社区管理等社会性支出，可以在当期计算应纳税所得额时据实扣除。公司应当在汇算清缴时将实际扣除额与税法规定扣除额的差额分别填入附表九资产折旧、摊销纳税调节明细表的第16和第17行的第7列“纳税调节额”栏，然后再将其正数分别填入附表三纳税调节项目明细表第48行“油气勘探投资”和第49行“油气开发投资”的第3列“调增金额”栏，如果为负数则将其绝对值填入相应行次第4列“调减金额”栏。 23、资产减值准备。 按照税法规定，公司根据财务会计制度提取的各项资产减值准备不容许在所得税前扣除，只有在实际发生年度或者经主管税务机关批准在实际发生后来规定的年限内分期扣除，因此，公司在年度汇算清缴时应当先通过附表十资产减值准备项目调节明细表列示各项准备金的提取列支状况，如果第17行第5列“纳税调节额”合计为正数则填入附表三纳税调节项目明细表第51行“准备金调节项目”第3列“调增金额”栏；如为负数将其绝对值填入第4列“调减金额”栏。 24、其她。 按照填表阐明规定，公司发生其她因会计解决与税收规定不一致的扣除类项目时，需要将调节的金额分别填入附表三纳税调节项目明细表第40行“其她”的第3列“调增金额”栏或第4列“调减金额”栏，涉及多转少转销售成本和虚增少记（指按照税法规定可在汇算清缴期内凭合法凭证补充扣除部分）的成本金额；公司发生其她因会计解决与税收规定不一致的资产调节类项目时，需要将调节的金额分别填入附表三纳税调节项目明细表第50行“其她”的第3列“调增金额”栏或第4列“调减金额”栏。