财务管理第2章 所得税的税收管辖权(课)

第2章 所得税的税收管辖权 2.1 所得税税收管辖权的类型 2.2 税收居民的判定标准 2.3 所得来源地的判定标准 2.4 居民与非居民的纳税义务2.1 2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型2.1.1 2.1.1 什么是税收管辖权什么是税收管辖权2.1.2 2.1.2 各国税收管辖权的现状各国税收管辖权的现状2.1 2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型 2.1.1 2.1.1 什么是税收管辖权什么是税收管辖权 税收管辖权税收管辖权(tax jurisdiction)是一国政府在是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面方面 国家主权、国家行使主权的原则国家主权、国家行使主权的原则2.1 2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型 国家行使主权的基本原则：国家行使主权的基本原则：属人原则属人原则(personality principle)：即一国可以对本国：即一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力的全部公民和居民行使政治权力 具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人所得的是本国人还是外国人 属地原则属地原则(territoriality principle)：即一国政府可以：即一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政在本国区域内的领土和空间行使政治权力治权力2.1 2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型 按照属地原则和属人原则两大原则，可以把所得按照属地原则和属人原则两大原则，可以把所得税的管辖权分为：税的管辖权分为：（1）来源地管辖权来源地管辖权(source jurisdiction to tax)，又称地域管辖权，又称地域管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；（2）居民管辖权居民管辖权（resident jurisdiction to tax），即一国要对本），即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；税权；（3）公民管辖权公民管辖权(citizen jurisdiction to tax)，即一国要对拥有本，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。国国籍的公民所取得的所得行使征税权。2.1 2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型 2.1.2 2.1.2 各国税收管辖权的现状各国税收管辖权的现状 既然税收管辖权属于国家主权，因而每个主权国家都既然税收管辖权属于国家主权，因而每个主权国家都有权根据自己的国情选择适合自己的税收管辖权类型。有权根据自己的国情选择适合自己的税收管辖权类型。1同时实行地域管辖权和居民管辖权同时实行地域管辖权和居民管辖权 2仅实行地域管辖权仅实行地域管辖权 3同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准 2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准 2.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准判定自然人居民身份的标准主要有：判定自然人居民身份的标准主要有：1住所标准住所标准 住所住所(domicile)是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。性的居住地。2居所标准居所标准 居所居所(residence)在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。准备永久居住的居住地。3停留时间标准停留时间标准 许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际停留年度中他在本国实际停留(physical presence)的时间较长，超过了规的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。定的天数，则也要被视为本国的居民。2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准 （1 1）居所与住所的区别：居所与住所的区别：住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地。居之地。住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地；而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或地；而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。有条件长时期居住。（2 2）停留时间的连续计算与非连续计算停留时间的连续计算与非连续计算 连续计算：连续计算：半年标准与一年标准半年标准与一年标准 不连续计算：半年标准与一年标准不连续计算：半年标准与一年标准2.2 2.2 税收税收居民居民的判定标准的判定标准 我国停留时间标准：我国税法规定，在一个纳税年度中在我国我国停留时间标准：我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满住满1 1年的个人为我国的税收居民年的个人为我国的税收居民(我国的纳税年度为日历年度，所以我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的1 1月月1 1日住到日住到1212月月3131日日才可能成为我国的税收居民，跨年度住满才可能成为我国的税收居民，跨年度住满365365天并不会成为我国的税天并不会成为我国的税收居民收居民)。税收流亡、税收难民、临时离境、税收优惠税收流亡、税收难民、临时离境、税收优惠 在实践中各国通常是同时采用住所（或居所）标准和停留时间在实践中各国通常是同时采用住所（或居所）标准和停留时间标准，纳税人只要符合其中之一即可被判定为本国居民。当然，有一标准，纳税人只要符合其中之一即可被判定为本国居民。当然，有一些国家在判定自然人居民身份时只采用停留时间标准，如丹麦、新加些国家在判定自然人居民身份时只采用停留时间标准，如丹麦、新加坡等国；有一些国家在判定自然人居民身份是只采用坡等国；有一些国家在判定自然人居民身份是只采用住所（或居所）住所（或居所）标准，如比利时、希腊等国。标准，如比利时、希腊等国。2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准 美国视同标准美国视同标准“停留时间标准停留时间标准”举例：举例：假定英国人史密斯先生在假定英国人史密斯先生在2000年、年、2001年、年、2002年在美年在美国各停留了国各停留了120天，现需要确定史密斯在天，现需要确定史密斯在2002年是否为美国年是否为美国的居民。根据美国的计算方法，史密斯先生这的居民。根据美国的计算方法，史密斯先生这3年在美国停年在美国停留天数的加权计算结果为留天数的加权计算结果为180天天(120十十1201/3十十1201/6)，没有达到没有达到183天的标准，所以史密斯先生在天的标准，所以史密斯先生在2002年不是美国年不是美国的居民。而如果史密斯先生在这的居民。而如果史密斯先生在这3年各停留年各停留122天，他停留天，他停留天数的加权计算结果将为天数的加权计算结果将为183天，那么他便成为美国的税收天，那么他便成为美国的税收居民。居民。2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准2.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准 1注册地注册地(incorporation)标准标准(又称法律标准又称法律标准)。2管理和控制地管理和控制地(management and control)标准标准 3总机构总机构(head office)所在地标准所在地标准 4选举权控制标准选举权控制标准2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准法人居民身份的判定标准之各国规定：法人居民身份的判定标准之各国规定：四种标准中，目前在各国最常用的是注册地标准四种标准中，目前在各国最常用的是注册地标准(法律标准法律标准)以及管理和以及管理和控制地标准，而且只要满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、控制地标准，而且只要满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、德国、印度、瑞士、英国等国。其中，有的国家只采用注册地标准，如法国、德国、印度、瑞士、英国等国。其中，有的国家只采用注册地标准，如法国、美国等国；有的国家只采用管理和控制地标准，如马来西亚、新加坡等国。美国等国；有的国家只采用管理和控制地标准，如马来西亚、新加坡等国。此外，一些国家在实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总机此外，一些国家在实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总机构所在地标准。如比利时、韩国、日本同时实行注册地标准和总机构所在地构所在地标准。如比利时、韩国、日本同时实行注册地标准和总机构所在地标准；葡萄牙、挪威同时实行管理和控制地标准及总机构所在地标准；新西标准；葡萄牙、挪威同时实行管理和控制地标准及总机构所在地标准；新西兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。在世界主要国家中，目前只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标在世界主要国家中，目前只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准。准的同时，还实行选举权控制标准。2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准 法人居民身份判定标准之我国规定：法人居民身份判定标准之我国规定：我国判定法人居民身份的标准在我国判定法人居民身份的标准在企业所得税法企业所得税法第二条中第二条中有明确规定。该税法规定：有明确规定。该税法规定：“本法所称居民企业，是指依法在本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业构在中国境内的企业”。显然，我国判定法人居民身份的标准。显然，我国判定法人居民身份的标准是注册地标准与管理控制标准二者满足其一。而是注册地标准与管理控制标准二者满足其一。而2008年以前我年以前我国实行的标准是把法律标准和总机构所在地标准结合起来使用，国实行的标准是把法律标准和总机构所在地标准结合起来使用，二者必须同时满足，缺一不可。二者必须同时满足，缺一不可。2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准 2.3.1 2.3.1 经营所得（经营所得（business incomebusiness income）2.3.2 2.3.2 劳务所得（劳务所得（labor incomelabor income）2.3.3 2.3.3 投资所得（投资所得（capital gainscapital gains）2.3.4 2.3.4 财产所得（财产所得（property incomeproperty income）2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准2.3.1 2.3.1 经营所得经营所得 经营所得经营所得即指营业利润，它是个人或公司法人从即指营业利润，它是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。一笔所得是否为纳税人的经营所得，主要看取得一笔所得是否为纳税人的经营所得，主要看取得这项收入的经营活动是否为纳税人的主要经济活动。这项收入的经营活动是否为纳税人的主要经济活动。2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准 各国判定经营所得的来源地，主要标准有：各国判定经营所得的来源地，主要标准有：1常设机构标准常设机构标准 常设机构常设机构(permanent establishment)指纳税人从事全部或部分经指纳税人从事全部或部分经营活动的固定场所。营活动的固定场所。大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自本国。否来自本国。常设机构标准之实际所得原则与引力原则常设机构标准之实际所得原则与引力原则 2交易地点标准交易地点标准 交易地点可以是货物的实际销售地、合同的订立地点或制造活动交易地点可以是货物的实际销售地、合同的订立地点或制造活动发生地。发生地。英美法系的国家一般并不采用常设机构标准来确定英美法系的国家一般并不采用常设机构标准来确定经营所得的来经营所得的来源地，而是比较侧重用交易或经营地点来判定经营源地，而是比较侧重用交易或经营地点来判定经营所得的来源地。所得的来源地。2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准 2.3.2 2.3.2 劳务所得劳务所得 1.劳务提供地标准劳务提供地标准 即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，其即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，其获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得 2.劳务所得支付地标准劳务所得支付地标准 即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。劳务所得的来源国。3.劳务合同签定地标准劳务合同签定地标准 即以劳务合同签定的地点来判定劳务即以劳务合同签定的地点来判定劳务所得的来源地。所得的来源地。2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准2.3.3 2.3.3 投资所得投资所得 投资所得投资所得是指因拥有一定的产权而取得的收益，主要包括是指因拥有一定的产权而取得的收益，主要包括股息、利息、特许权使用费等。其中，股息是投资者因拥有股息、利息、特许权使用费等。其中，股息是投资者因拥有股权以及其他与股权相似的公司权利而取得的所得；利息是股权以及其他与股权相似的公司权利而取得的所得；利息是投资者凭借各种债权而取得的所得；特许权使用费是指因向投资者凭借各种债权而取得的所得；特许权使用费是指因向他人提供专利权、商标权、商誉、版权、经销权、专有技术他人提供专利权、商标权、商誉、版权、经销权、专有技术等无形资产的使用权而取得的所得。等无形资产的使用权而取得的所得。2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准 投资所得来源地的判定标准投资所得来源地的判定标准:1股息股息(dividend)目前各国判定股息的来源地一般是依据股息支付公司的居住地，目前各国判定股息的来源地一般是依据股息支付公司的居住地，也就是以股息支付公司的居住国为股息所得的来源国。也就是以股息支付公司的居住国为股息所得的来源国。2利息利息(interest)许多国家是以利息支付者的居住地为标准来判定利息所得的来源许多国家是以利息支付者的居住地为标准来判定利息所得的来源地。地。3特许权使用费特许权使用费(royalty)以特许权的使用地为特许权使用费的来源地；以特许权的使用地为特许权使用费的来源地；以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地；以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地；以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地费的来源地。4租金租金(rent)租金所得来源地的判定标准与特许权使用费租金所得来源地的判定标准与特许权使用费基本相同。基本相同。2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准 2.3.4 2.3.4 财产所得财产所得 财产所得财产所得是指纳税人因拥有、使用、转让手中是指纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益的财产而取得的所得或收益(资本利得资本利得)。对于不动产对于不动产(immovable property)所得，各国一所得，各国一般均以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地。般均以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地。对于动产对于动产(movable property)的所得，各国判定的所得，各国判定其来源地的标准并不完全一致。其来源地的标准并不完全一致。2.4 2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务2.4.1 居民的纳税义务居民的纳税义务2.4.2 非居民的纳税义务非居民的纳税义务2.4 2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务2.4.1 2.4.1 居民的纳税义务居民的纳税义务 一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国政府得向本国政府纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国政府纳税。居民纳税人这种要就其国内外一切所得纳税。居民纳税人这种要就其国内外一切所得(又称全球所得又称全球所得)向居住国政府纳税的义务称为向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务无限纳税义务。在一个实行居民。在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住国政府承担无限纳税义务。国政府承担无限纳税义务。2.4 2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务 居民纳税义务举例居民纳税义务举例 史密斯先生从史密斯先生从2004年年1月起被美国一家公司派到我国，在该月起被美国一家公司派到我国，在该公司与我国合资的公司与我国合资的M公司任职做技术指导工作。史密斯先生每公司任职做技术指导工作。史密斯先生每月的工资由两家公司分别支付。我国境内的月的工资由两家公司分别支付。我国境内的M公司每月向其支公司每月向其支付人民币付人民币15000元，美国公司每月向其支付工资折合人民币元，美国公司每月向其支付工资折合人民币35000元。元。2008年年6月，史密斯先生被该美国公司临时派往泰月，史密斯先生被该美国公司临时派往泰国，为一家集团公司检测设备。他在泰国工作国，为一家集团公司检测设备。他在泰国工作15天，泰国公司天，泰国公司向其支付工资向其支付工资1000美元。完成工作后，史密斯先生随即返回我美元。完成工作后，史密斯先生随即返回我国的国的M公司工作。现需要计算史密斯先生公司工作。现需要计算史密斯先生2008年年6月应在我国月应在我国缴纳的个人所得税缴纳的个人所得税(不考虑税收抵免问题不考虑税收抵免问题)。2.4 2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务 分析：在本例中，史密斯先生属于在中国境内无住所、居住满分析：在本例中，史密斯先生属于在中国境内无住所、居住满1年不超过年不超过5年的个人。根据我国税法，他应就在我国境内工作期年的个人。根据我国税法，他应就在我国境内工作期间取得的由境内、境外雇主支付的工资薪金向我国纳税，而他被间取得的由境内、境外雇主支付的工资薪金向我国纳税，而他被美国公司临时派到泰国工作美国公司临时派到泰国工作15天属于临时离境，这期间他在泰国天属于临时离境，这期间他在泰国工作取得的由泰国公司支付的工资、薪金和美国公司支付的工资工作取得的由泰国公司支付的工资、薪金和美国公司支付的工资中属于境外工作天数的部分，无须向我国纳税。史密斯先生当月中属于境外工作天数的部分，无须向我国纳税。史密斯先生当月应向我国纳税的税额计算如下：应向我国纳税的税额计算如下：(1)按当月境内、境外支付的工资总额计算的应纳税额：按当月境内、境外支付的工资总额计算的应纳税额：(500004800)30%3375(速算扣除数速算扣除数)10185(元元)(2)当月应纳税额：当月应纳税额：10185（1-35000/5000015/30）=7333.2（元）（元）2.4 2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务 2.4.2 2.4.2 非居民的纳税义务非居民的纳税义务 在一个实行居民管辖权和地域管辖权的国家，在一个实行居民管辖权和地域管辖权的国家，非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国政府非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国政府纳税纳税(一国根据地域管辖权有权对非居民的本国来一国根据地域管辖权有权对非居民的本国来源所得征税源所得征税)，这种对该国负有的仅就来源于其境，这种对该国负有的仅就来源于其境内所得纳税的义务被称为内所得纳税的义务被称为有限纳税义务有限纳税义务。无论是自然人还是法人，其在非居住国无论是自然人还是法人，其在非居住国(所得来所得来源国或东道国源国或东道国)一般都负有有限纳税义务。一般都负有有限纳税义务。2.4 2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务 长期长期 居居 民：无条件的无限纳税义务民：无条件的无限纳税义务 非长期居民：有条件的无限纳税义务非长期居民：有条件的无限纳税义务 一般非居民：无条件的有限纳税义务一般非居民：无条件的有限纳税义务 特殊非居民：有条件的有限纳税义务特殊非居民：有条件的有限纳税义务