财务管理第2章 税收管辖权

第2章 税收管辖权2.1 2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型2.2 2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准2.3 2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准2.4 2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务2.5 2.5 税收协定关于法人双重居民身份税收协定关于法人双重居民身份的冲突协调规范的冲突协调规范国际税收(第二版）朱青 编著2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型 l2.1.1 什么是税收管辖权什么是税收管辖权l2.1.2 各国税收管辖权的现状各国税收管辖权的现状国际税收(第二版）朱青 编著2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型l2.1.1 什么是税收管辖权什么是税收管辖权l税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面征哪些税以及征多少税等方面 国际税收(第二版）朱青 编著l税收管辖权是指主权国家根据其法律所拥有和税收管辖权是指主权国家根据其法律所拥有和行使的征税权力。是国际法公认的国家基本权行使的征税权力。是国际法公认的国家基本权利。除维也纳外交关系公约利。除维也纳外交关系公约(1961)和维也纳和维也纳领事关系公约领事关系公约(1963)对外国使、领馆官员的对外国使、领馆官员的税收管辖权规定有限制的条款以外，主权国家税收管辖权规定有限制的条款以外，主权国家有权按照各自政治、经济和社会制度，选择最有权按照各自政治、经济和社会制度，选择最适合本国权益的原则确定和行使其税收管辖权，适合本国权益的原则确定和行使其税收管辖权，规定纳税人、课税对象及应征税额，外国无权规定纳税人、课税对象及应征税额，外国无权干涉。干涉。国际税收(第二版）朱青 编著2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型l属地原则和属人原则属地原则和属人原则 l属地原则：即一国政府可以在本国区域内的领土和属地原则：即一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力空间行使政治权力l属人原则：即一国可以对本国的全部公民和居民行属人原则：即一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力使政治权力 l具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人所得的是本国人还是外国人 国际税收(第二版）朱青 编著2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型l属地原则和属人原则两大原则，可以把所得税属地原则和属人原则两大原则，可以把所得税的管辖权分为：的管辖权分为：l（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；来源于本国境内的所得行使征税权；l（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；l（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。所取得的所得行使征税权。国际税收(第二版）朱青 编著2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型l2.1.2 各国税收管辖权的现状各国税收管辖权的现状l既然税收管辖权属于国家主权，因而每个既然税收管辖权属于国家主权，因而每个主权国家都有权根据自己的国情选择适合主权国家都有权根据自己的国情选择适合自己的税收管辖权类型。自己的税收管辖权类型。国际税收(第二版）朱青 编著2.1 所得税税收管辖权的类型所得税税收管辖权的类型l所得税管辖权的实施主要有所得税管辖权的实施主要有：l1同时实行地域管辖权和居民管辖权同时实行地域管辖权和居民管辖权l2仅实行地域管辖权仅实行地域管辖权l3同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权权国际税收(第二版）朱青 编著l一国采用何种税收管辖权，由该国根据其国家一国采用何种税收管辖权，由该国根据其国家权益、国情、政策和在国际所处的经济地位等权益、国情、政策和在国际所处的经济地位等因素决定。一般地说，资本技术输入较多的发因素决定。一般地说，资本技术输入较多的发展中国家，多侧重维护地域管辖权展中国家，多侧重维护地域管辖权;而资本技而资本技术输出较多的发达国家术输出较多的发达国家,则多侧重维护居民则多侧重维护居民（公民）管辖权。大多数国家为维护本国权益，（公民）管辖权。大多数国家为维护本国权益，一般都同时行使两种税收管辖权。一般都同时行使两种税收管辖权。国际税收(第二版）朱青 编著l在国际上单一行使地域管辖权的国家有文莱、法国、在国际上单一行使地域管辖权的国家有文莱、法国、荷兰、玻利维亚、多米尼加、危地马拉、尼加拉瓜、荷兰、玻利维亚、多米尼加、危地马拉、尼加拉瓜、巴拉圭、巴西、厄瓜多尔、巴拿马、委内瑞拉等；同巴拉圭、巴西、厄瓜多尔、巴拿马、委内瑞拉等；同时行使时行使居民管辖权居民管辖权和地域管辖权的国家有中国、新加和地域管辖权的国家有中国、新加坡马来西亚泰国、阿富、日本、印度、印度尼西亚、坡马来西亚泰国、阿富、日本、印度、印度尼西亚、巴基斯坦、菲律宾、奥地利、比利时、丹麦、挪威、巴基斯坦、菲律宾、奥地利、比利时、丹麦、挪威、瑞典、芬兰、瑞士、卢森堡、德国、希腊、意大利、瑞典、芬兰、瑞士、卢森堡、德国、希腊、意大利、西班牙、葡萄牙、英国、爱尔兰、摩纳哥、墨西哥、西班牙、葡萄牙、英国、爱尔兰、摩纳哥、墨西哥、哥伦比亚、萨尔瓦多、孟加拉、洪都拉斯、秘鲁、澳哥伦比亚、萨尔瓦多、孟加拉、洪都拉斯、秘鲁、澳大利亚、新西兰、斐济、巴布亚新几内亚等。美国同大利亚、新西兰、斐济、巴布亚新几内亚等。美国同时行使居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。各国时行使居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。各国同时行使两种不同的税收管辖权必然导致国际同时行使两种不同的税收管辖权必然导致国际双重征双重征税税的扩大化。的扩大化。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l2.2.1 自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准l2.2.2 法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l2.2.1 自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准l对于自然人而言，居民是与参观者或游客对于自然人而言，居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国的居民，意味相对应的概念。某人是一国的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，而不是以过境客的身份对该国长期居住，而不是以过境客的身份对该国作短暂的访问或逗留。国作短暂的访问或逗留。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l判定自然人居民身份的标准主要有：判定自然人居民身份的标准主要有：l1住所标准住所标准l住所住所(domicile)是一个民法上的概念，一般是是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。指一个人固定的或永久性的居住地。l住所是指自然人设立其生活根据地并愿意永住所是指自然人设立其生活根据地并愿意永久地、固定地居住的场所，通常为配偶和家久地、固定地居住的场所，通常为配偶和家庭所在地。庭所在地。l采用住所标准的国家，主要有中国、日本、采用住所标准的国家，主要有中国、日本、法国、德国和瑞士等国。但住所作为一种法法国、德国和瑞士等国。但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并不完全能反映出定的个人永久居住场所，并不完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法做了补充性的规定。过税法做了补充性的规定。l国际税收(第二版）朱青 编著l例如美国纽约州税法规定，凡在本州境例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住又在本州境内居住6个月以上个月以上,则应视为则应视为本州居民。本州居民。l英国税法规定，凡在英国拥有住宅的，英国税法规定，凡在英国拥有住宅的，不论其居住时间长短，只要在纳税年度不论其居住时间长短，只要在纳税年度曾在英国境内停留，即确定为英国居民。曾在英国境内停留，即确定为英国居民。国际税收(第二版）朱青 编著l2居所标准居所标准l居所居所(residence)在实践中一般是指一个人连在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。住地。l 采用居所标准的国家，主要有英国、加拿大、澳大采用居所标准的国家，主要有英国、加拿大、澳大利亚等国，国际税收协定一般也采用这一标准。利亚等国，国际税收协定一般也采用这一标准。l居所作为确定个人居民身份的标准，在很大程度上反居所作为确定个人居民身份的标准，在很大程度上反映了个人与其主要经济活动地之间的联系，这是它比映了个人与其主要经济活动地之间的联系，这是它比住所标准显得更为合理的地方。住所标准显得更为合理的地方。l 但这种标准的缺陷在于个人的经常居住的场所，往但这种标准的缺陷在于个人的经常居住的场所，往往由于缺乏某种客观统一的识别标志，从而在实际应往由于缺乏某种客观统一的识别标志，从而在实际应用中具有较大的弹性，容易引起纳税人与税务当局之用中具有较大的弹性，容易引起纳税人与税务当局之间的争议。间的争议。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l居所与住所的区别：居所与住所的区别：l（1）住所是个人的久住之地，而居所只）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；是人们因某种原因而暂住或客居之地；l（2）住所通常涉及到一种意图，即某人）住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。住了较长时间或有条件长时期居住。国际税收(第二版）朱青 编著l3停留时间标准停留时间标准l许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际或居所，但在一个所得年度中他在本国实际停留停留(physical presence)的时间较长，超的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。l这种标准具体、明确，在实践中易于掌握执这种标准具体、明确，在实践中易于掌握执行。对于居住期限，各国虽有不同的规定，行。对于居住期限，各国虽有不同的规定，但大多数国家规定但大多数国家规定1年或年或6个月。个月。l例如英国、德国、加拿大和瑞典等国的税法例如英国、德国、加拿大和瑞典等国的税法规定，居住达到规定，居住达到6个月者，即为该国居民；个月者，即为该国居民；美国、日本、新西兰和巴西等国税法规定，美国、日本、新西兰和巴西等国税法规定，居住达居住达1年以上者，为该国居民。年以上者，为该国居民。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l关于关于“住所标准住所标准”的案例：的案例：l20世纪世纪70年代在英国就有这方面的一个判例。有年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生一位先生1910年在加拿大出生，年在加拿大出生，1932年他参加了年他参加了英国空军，并于英国空军，并于1959年退役，随后一直在英国一年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到家私人研究机构工作，直到1961年正式退休，而年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并经这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了位先生尽管在英国居住了44年，但他在英国仅有居年，但他在英国仅有居所而没有住所。所而没有住所。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l我国停留时间标准我国停留时间标准l我国税法规定，在一个纳税年度中在我国我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满住满1年的个人为我国的税收居民年的个人为我国的税收居民(我国的我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的住所的人只有在我国从某一年度的1月月1日住到日住到12月月31日才可能成为我国的税收日才可能成为我国的税收居民，跨年度住满居民，跨年度住满365天并不会成为我国天并不会成为我国的税收居民的税收居民)。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l“停留时间标准停留时间标准”举例：举例：l举例来说，假定英国人史密斯先生在举例来说，假定英国人史密斯先生在2000年、年、2001年、年、2002年在美国各停留了年在美国各停留了120天，现需要确天，现需要确定史密斯在定史密斯在2002年是否为美国的居民。根据以上年是否为美国的居民。根据以上计算方法，史密斯先生这计算方法，史密斯先生这3年在美国停留天数的加年在美国停留天数的加权计算结果为权计算结果为180天天(120十十1201/3十十1201/6)，没有达到没有达到183天的标准，所以史密斯先生在天的标准，所以史密斯先生在1995年年不是美国的居民。而如果史密斯先生在这不是美国的居民。而如果史密斯先生在这3年各停年各停留留122天，他停留天数的加权计算结果将为天，他停留天数的加权计算结果将为183天，天，那么他便成为美国的税收居民。那么他便成为美国的税收居民。国际税收(第二版）朱青 编著部分国家税收居民身份的判定标准部分国家税收居民身份的判定标准 国别国别自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准 法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准澳大利亚澳大利亚(1)在澳大利亚有长期住所；在澳大利亚有长期住所；(2)在纳税年度内连续或累计在澳大利亚停留半在纳税年度内连续或累计在澳大利亚停留半年以上。年以上。(1)在澳大利亚注册；在澳大利亚注册；(2)在澳大利亚经营；在澳大利亚经营；(3)中心管理和控制机构在澳大利亚；中心管理和控制机构在澳大利亚；(4)投票权被澳大利亚居民股东控制。投票权被澳大利亚居民股东控制。比利时比利时 (1)家庭在比利时；家庭在比利时；(2)财产的管理地在比利时；财产的管理地在比利时；(3)在比利时有职业或从事经营。在比利时有职业或从事经营。(1)在比利时依法注册成立；在比利时依法注册成立；(2)公司的总部、主要管理机构设在比利时。公司的总部、主要管理机构设在比利时。加拿大加拿大 (1)在加拿大有规律地、正常地或习惯性生活；在加拿大有规律地、正常地或习惯性生活；(2)1年中在加拿大停留年中在加拿大停留183天以上。天以上。(1)在加拿大依法注册成立；在加拿大依法注册成立；(2)中心管理和控制机构设在加拿大。中心管理和控制机构设在加拿大。丹麦丹麦 1年中在丹麦停留半年以上。年中在丹麦停留半年以上。在丹麦注册成立。在丹麦注册成立。法国法国 (1)在法国有家庭或经济利益中心；在法国有家庭或经济利益中心；(2)在法国就业或从事职业；在法国就业或从事职业；(3)1年中在法国停留年中在法国停留183天以上。天以上。在法国注册成立。在法国注册成立。德国德国 (1)在德国有非临时性住所；在德国有非临时性住所；(2)1年中在德国停留超过年中在德国停留超过6个月。个月。(1)在德国注册成立；在德国注册成立；(2)管理中心在德国。管理中心在德国。国际税收(第二版）朱青 编著部分国家税收居民身份的判定标准（续一）部分国家税收居民身份的判定标准（续一）国别国别自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准 法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准 希腊希腊 有在希腊安家的意向，这种意向主要通过个人居住、有在希腊安家的意向，这种意向主要通过个人居住、家庭地址、活动中心来表现。家庭地址、活动中心来表现。(1)在希腊注册成立；在希腊注册成立；(2)在希腊有管理机构。在希腊有管理机构。印度印度 (1)在纳税年度内停留在纳税年度内停留183天以上；天以上；(2)在以前在以前4个年度居住至少个年度居住至少365天，而在本财政年度至天，而在本财政年度至少停留了少停留了60天。天。(1)在印度注册成立；在印度注册成立；(2)管理和控制活动全部在印度开展。管理和控制活动全部在印度开展。爱尔兰爱尔兰 (1)在爱尔兰有住所可使用；在爱尔兰有住所可使用；(2)在纳税年度停留在纳税年度停留183天或以上；天或以上；(3)在连续在连续4年中每一年都在爱尔兰停留至少年中每一年都在爱尔兰停留至少3个月。个月。中心管理和控制机构在爱尔兰。中心管理和控制机构在爱尔兰。意大利意大利 (1)在意大利有居民户口登记；在意大利有居民户口登记；(2)在意大利有经济利益中心；在意大利有经济利益中心；(3)1年中在意大利停留满年中在意大利停留满183天。天。(1)在意大利注册成立；在意大利注册成立；(2)法人的管理总部在意大利；法人的管理总部在意大利；(3)主要目的是在意大利经营。主要目的是在意大利经营。日本日本 (1)在日本有生活基地和生活中心；在日本有生活基地和生活中心；(2)在日本连续居住满在日本连续居住满1年。年。(1)在日本依法注册成立；在日本依法注册成立；(2)注册的主要机构设在日本。注册的主要机构设在日本。韩国韩国 (1)计划在韩国长期居住；计划在韩国长期居住；(2)在韩国连续居住在韩国连续居住1年以上。年以上。(1)在韩国依法注册成立；在韩国依法注册成立；(2)总机构或主要机构在韩国。总机构或主要机构在韩国。国际税收(第二版）朱青 编著部分国家税收居民身份的判定标准（续二）部分国家税收居民身份的判定标准（续二）国别国别自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准 法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准卢森堡卢森堡(1)在卢森堡有可长期使用的住房；在卢森堡有可长期使用的住房；(2)1年中在卢森堡习惯性居住超过年中在卢森堡习惯性居住超过183天。天。(1)在卢森堡注册成立；在卢森堡注册成立；(2)有效管理机构在卢森堡。有效管理机构在卢森堡。马来西亚马来西亚(1)纳税年度中在马来西亚连续或累计停留满纳税年度中在马来西亚连续或累计停留满182天；天；(2)评税年度在马来西亚停留不到评税年度在马来西亚停留不到182天，但这次停留与天，但这次停留与评税年度前一年或后一年中的评税年度前一年或后一年中的182天以上的停留期天以上的停留期相连；相连；(3)评税年度在马来西亚停留评税年度在马来西亚停留90天以上，但在以前天以上，但在以前4年中年中的任何的任何3年居住在马来西亚或每年停留满年居住在马来西亚或每年停留满90天。天。管理和控制中心在马来西亚。管理和控制中心在马来西亚。墨西哥墨西哥在墨西哥有居所，除非在一个日历年度中连续或累计在墨西哥有居所，除非在一个日历年度中连续或累计在别国停留在别国停留183天以上，或能够证明已在别国取得天以上，或能够证明已在别国取得了税收居民身份。了税收居民身份。主要经营管理中心在墨西哥。主要经营管理中心在墨西哥。荷兰荷兰(1)在荷兰有家庭、住处、经济社会中心，或有长期居在荷兰有家庭、住处、经济社会中心，或有长期居住意向；住意向；(2)在荷兰停留了一定时间。在荷兰停留了一定时间。(1)依法在荷兰注册成立；依法在荷兰注册成立；(2)中心管理机构在荷兰。中心管理机构在荷兰。新西兰新西兰(1)在新西兰有长期性住所；在新西兰有长期性住所；(2)在任何在任何12个月中在新西兰停留个月中在新西兰停留183天以上。天以上。(1)在新西兰依法注册成立；在新西兰依法注册成立；(2)法人总部设在新西兰；法人总部设在新西兰；(3)管理和控制机构在新西兰。管理和控制机构在新西兰。葡萄牙葡萄牙(1)在日历年度中在葡萄牙停留在日历年度中在葡萄牙停留183天以上；天以上；(2)在葡萄牙有可长期使用的住房。在葡萄牙有可长期使用的住房。(1)法人注册的总部在葡萄牙；法人注册的总部在葡萄牙；(2)法人的有效管理机构在葡萄牙。法人的有效管理机构在葡萄牙。国际税收(第二版）朱青 编著部分国家税收居民身份的判定标准（续三）部分国家税收居民身份的判定标准（续三）国别国别自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准新加坡新加坡(1)在新加坡定居或有定居意向；在新加坡定居或有定居意向；(2)在纳税年度中在新加坡停留满在纳税年度中在新加坡停留满183天。天。管理和控制机构在新加坡。管理和控制机构在新加坡。西班牙西班牙(1)在西班牙有经济或职业活动的基地；在西班牙有经济或职业活动的基地；(2)在西班牙有家庭在西班牙有家庭(配偶、子女配偶、子女)；(3)在一个日历年度中在西班牙停留在一个日历年度中在西班牙停留183天以上。天以上。(1)在西班牙注册成立；在西班牙注册成立；(2)法人的总部在西班牙；法人的总部在西班牙；(3)法人的有效管理中心在西班牙。法人的有效管理中心在西班牙。瑞士瑞士(1)在瑞士有合法住宅并打算定居；在瑞士有合法住宅并打算定居；(2)因从事有收益的活动而在瑞士停留因从事有收益的活动而在瑞士停留3个月以上；因从事个月以上；因从事非收益性活动而停留非收益性活动而停留6个月以上。个月以上。(1)在瑞士注册成立；在瑞士注册成立；(2)管理中心设在瑞士。管理中心设在瑞士。英国英国(1)在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房；在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房；(2)在纳税年度中在英国停留在纳税年度中在英国停留183天以上天以上(不一定连续停留不一定连续停留)；(3)在连续在连续4年中到英国访问平均每年达到年中到英国访问平均每年达到91天或以上。天或以上。(1)在英国注册成立；在英国注册成立；(2)中心管理和控制机构设在英国。中心管理和控制机构设在英国。美国美国(1)有美国的长期居住证有美国的长期居住证(绿卡绿卡)；(2)当年当年(日历年度日历年度)在美国停留满在美国停留满31天，并且近天，并且近3年在美国停年在美国停留天数的加权平均值等于或大于留天数的加权平均值等于或大于183天。天。在美国依法注册成立。在美国依法注册成立。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l2.2.2 法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准 l1注册地标准注册地标准(又称法律标准又称法律标准)。l2管理和控制地标准管理和控制地标准l3总机构所在地标准总机构所在地标准l4选举权控制标准选举权控制标准国际税收(第二版）朱青 编著l1注册地标准注册地标准(又称法律标准又称法律标准)。l凡是按照本国的法律在本国注册登记组建的法凡是按照本国的法律在本国注册登记组建的法人都是本国的法人居民，而不论该法人的管理人都是本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。注册地标准比较直观，容易判断，但也最容易注册地标准比较直观，容易判断，但也最容易被纳税人滥用，以逃避居民纳税义务被纳税人滥用，以逃避居民纳税义务。国际税收(第二版）朱青 编著l2管理和控制地标准管理和控制地标准l凡是法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国凡是法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。运用管理和控制地注册成立，都是本国的法人居民。运用管理和控制地标准判定法人的居民身份，关键是要确定什么是法人标准判定法人的居民身份，关键是要确定什么是法人的管理和控制活动。对于这个问题，各国的通行做法的管理和控制活动。对于这个问题，各国的通行做法是看公司权力由谁实际掌握和运用，而不是看公司的是看公司权力由谁实际掌握和运用，而不是看公司的章程对权力的使用如何规定。这里的公司权力，包括章程对权力的使用如何规定。这里的公司权力，包括公司的财产权、公司财产的取得和处置权、公司经营公司的财产权、公司财产的取得和处置权、公司经营活动的决策制定权以及公司高级管理人员的任免权。活动的决策制定权以及公司高级管理人员的任免权。国际税收(第二版）朱青 编著l一般认为，上述权力的使用地应为掌握这些权一般认为，上述权力的使用地应为掌握这些权力的人的居住地或这些掌权人经常开会以运用力的人的居住地或这些掌权人经常开会以运用公司权力的地方。而在许多国家，公司的董事公司权力的地方。而在许多国家，公司的董事往往掌握着公司的上述重要权力，因此，这些往往掌握着公司的上述重要权力，因此，这些国家一般是根据公司董事的居住地或公司董事国家一般是根据公司董事的居住地或公司董事会的开会地点来判定公司的管理和控制机构所会的开会地点来判定公司的管理和控制机构所在地，进而确定该公司是否为本国的法人居民。在地，进而确定该公司是否为本国的法人居民。然而，随着信息技术的发展和人员跨国流动的然而，随着信息技术的发展和人员跨国流动的便捷，公司可以通过改变董事会开会地点或采便捷，公司可以通过改变董事会开会地点或采用视频会议的方式等轻易改变管理和控制地，用视频会议的方式等轻易改变管理和控制地，从而避免成为一国的税收居民。从而避免成为一国的税收居民。国际税收(第二版）朱青 编著l3总机构所在地标准总机构所在地标准l凡是总机构设在本国的法人即为本国的法人居凡是总机构设在本国的法人即为本国的法人居民。所谓总机构，是指法人的主要营业场所或民。所谓总机构，是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制机构所在地标准主要办事机构。与管理和控制机构所在地标准相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。是法人权力中心的重要性。国际税收(第二版）朱青 编著l4选举权控制标准选举权控制标准l法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握，则该法人即为本国的法人居民。实行选掌握，则该法人即为本国的法人居民。实行选举权控制标准的国家比较少，目前只有澳大利举权控制标准的国家比较少，目前只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准。时，还实行选举权控制标准。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l法人居民身份的判定标准之各国规定：法人居民身份的判定标准之各国规定：l四种标准中，目前在各国最常用的是注册地标准四种标准中，目前在各国最常用的是注册地标准(法法律标准律标准)以及管理和控制地标准。其中，有的国家只以及管理和控制地标准。其中，有的国家只采用注册地标准，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞采用注册地标准，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞典、泰国、美国等国；有的国家只采用管理和控制地典、泰国、美国等国；有的国家只采用管理和控制地标准，如爱尔兰、马来西亚、墨西哥、新加坡等国。标准，如爱尔兰、马来西亚、墨西哥、新加坡等国。但也有许多国家同时采用注册地标准及管理和控制地但也有许多国家同时采用注册地标准及管理和控制地标准，一家公司如果满足其中一个标准就是本国的居标准，一家公司如果满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、德国、希腊、印度、肯尼亚、卢民公司，如加拿大、德国、希腊、印度、肯尼亚、卢森堡、马耳他、毛里求斯、荷兰、斯里兰卡、瑞士、森堡、马耳他、毛里求斯、荷兰、斯里兰卡、瑞士、英国等国。英国等国。国际税收(第二版）朱青 编著l另外，一些国家在实行注册地标准或管理和控另外，一些国家在实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总机构所在地标准。制地标准的同时，也采用总机构所在地标准。例如，比利时、韩国、日本同时实行注册地标例如，比利时、韩国、日本同时实行注册地标准和总机构所在地标准；葡萄牙、挪威同时实准和总机构所在地标准；葡萄牙、挪威同时实行管理和控制地标准及总机构所在地标准；新行管理和控制地标准及总机构所在地标准；新西兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控西兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。在上述四种制地标准以及总机构所在地标准。在上述四种标准中，选举权控制标准被使用的较少。在世标准中，选举权控制标准被使用的较少。在世界主要国家中，目前只有澳大利亚在实行注册界主要国家中，目前只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准。举权控制标准。国际税收(第二版）朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l法人居民身份的判定标准之我国规定：法人居民身份的判定标准之我国规定：l我国判定法人居民身份的标准可以通过外商投资企业我国判定法人居民身份的标准可以通过外商投资企业和外国企业所得税法来加以说明。该税法规定，在我和外国企业所得税法来加以说明。该税法规定，在我国境内设立的外商投资企业包括中外合资经营企业、中国境内设立的外商投资企业包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外国企业外合作经营企业和外国企业(简称简称“三资三资”企业企业)，如果，如果其总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、境外的其总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、境外的所得缴纳所得税。这表明我国判定法人居民身份是把法所得缴纳所得税。这表明我国判定法人居民身份是把法律标准和总机构所在地标准结合起来使用，二者必须同律标准和总机构所在地标准结合起来使用，二者必须同时满足，缺一不可。时满足，缺一不可。国际税收(第二版）朱青 编著l新企业所得税法实施后，我国的法人居民身份判定标新企业所得税法实施后，我国的法人居民身份判定标准发生了变化。新企业所得税法第二条第二款规定：准发生了变化。新企业所得税法第二条第二款规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。境内的企业。”也就是说，新企业所得税法在法人居也就是说，新企业所得税法在法人居民身份判断标准上采用了注册地标准和实际管理机构民身份判断标准上采用了注册地标准和实际管理机构所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，从而使我国的税收管件之一即构成我国的居民企业，从而使我国的税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。国际税收(第二版）朱青 编著2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准l2.3.1 经营所得经营所得l2.3.2 劳务所得劳务所得l2.3.3 投资所得投资所得l2.3.4 财产所得财产所得国际税收(第二版）朱青 编著2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准l2.3.1 经营所得经营所得 l经营所得即指营业利润，它是个人或公司经营所得即指营业利润，它是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性经营活动法人从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。一笔所得是否为纳税人所取得的纯收益。一笔所得是否为纳税人的经营所得，主要看取得这项收入的经营的经营所得，主要看取得这项收入的经营活动是否为纳税人的主要经济活动活动是否为纳税人的主要经济活动。国际税收(第二版）朱青 编著2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准l各国判定经营所得的来源地，主要标准有：各国判定经营所得的来源地，主要标准有：l1常设机构标准常设机构标准l大陆法系的国家多采用常设机构标准来大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自本国。判定纳税人的经营所得是否来自本国。l2交易地点标准交易地点标准l英美法系的国家一般并不采用常设机构英美法系的国家一般并不采用常设机构标准来确定经营所得的来源地，而是比标准来确定经营所得的来源地，而是比较侧重用交易或经营地点来判定经营所较侧重用交易或经营地点来判定经营所得的来源地。得的来源地。国际税收(第二版）朱青 编著2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准l2.3.2 劳务所得劳务所得l1劳务提供地标准劳务提供地标准l即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，其获得的劳务报酬即为哪个国家工作，其获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得来源于哪个国家的所得l2劳务所得支付地标准劳务所得支付地标准l即以支付劳务所得的居民或固定基地、即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。常设机构的所在国为劳务所得的来源国。国际税收(第二版）朱青 编著2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准l2.3.3 投资所得投资所得 l投资所得是指因拥有一定的产权而取得的收益，主投资所得是指因拥有一定的产权而取得的收益，主要包括股息、利息、特许权使用费等。其中，股息要包括股息、利息、特许权使用费等。其中，股息是投资者因拥有股权以及其他与股权相似的公司权是投资者因拥有股权以及其他与股权相似的公司权利而取得的所得；利息是投资者凭借各种债权而取利而取得的所得；利息是投资者凭借各种债权而取得的所得；特许权使用费是指因向他人提供专利权、得的所得；特许权使用费是指因向他人提供专利权、商标权、商誉、版权、经销权、专有技术等无形资商标权、商誉、版权、经销权、专有技术等无形资产的使用权而取得的所得。产的使用权而取得的所得。国际税收(第二版）朱青 编著2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准l投资所得主要包括投资所得主要包括:l1股息。股息。l目前各国判定股息的来源地一般是依据股息支付公司目前各国判定股息的来源地一般是依据股息支付公司的居住地，也就是以股息支付公司的居住国为股息所的居住地，也就是以股息支付公司的居住国为股息所得的来源国。得的来源国。l2利息。利息。l许多国家是以利息支付者的居住地为标准来判定利息许多国家是以利息支付者的居住地为标准来判定利息所得的来源地。所得的来源地。l3特许权使用费。特许权使用费。l以特许权的使用地为特许权使用费的来源地；以特许权的使用地为特许权使用费的来源地；l以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地；以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地；l以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地。源地。l4租金租金l租金所得来源地的判定标准与特许权使用费基本相同。租金所得来源地的判定标准与特许权使用费基本相同。国际税收(第二版）朱青 编著2.3 所得来源地的判定标准所得来源地的判定标准l2.3.4 财产所得财产所得l财产所得是指纳税人因拥有、使用、转让手中的财财产所得是指纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益产而取得的所得或收益(资本利得资本利得)。对于不动产所。对于不动产所得，各国一般均以不动产的实际所在地为不动产所得，各国一般均以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地。但对于动产的所得，各国判定其来源得的来源地。但对于动产的所得，各国判定其来源地的标准并不完全一致。地的标准并不完全一致。国际税收(第二版）朱青 编著2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务l2.4.1 居民的纳税义务居民的纳税义务l2.4.2 非居民的纳税义务非居民的纳税义务国际税收(第二版）朱青 编著2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务l2.4.1 居民的纳税义务居民的纳税义务 l一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国政府纳税。居民纳税人这其境外来源的所得向本国政府纳税。居民纳税人这种要就其国内外一切所得种要就其国内外一切所得(又称全球所得又称全球所得)向居住国向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务。在一个实行居政府纳税的义务称为无限纳税义务。在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住国政府承担无限纳税义务。都要对居住国政府承担无限纳税义务。国际税收(第二版）朱青 编著2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务l居民纳税义务举例居民纳税义务举例l史密斯先生从史密斯先生从1994年年1月起被美国一家公司派到我月起被美国一家公司派到我国，在该公司与我国合资的国，在该公司与我国合资的M公司任职做技术指导公司任职做技术指导工作。史密斯先生每月的工资由两家公司分别支付。工作。史密斯先生每月的工资由两家公司分别支付。我国境内的我国境内的M公司每月向其支付人民币公司每月向其支付人民币15000元，元，美国公司每月向其支付工资折合人民币美国公司每月向其支付工资折合人民币35000元。元。1996年年6月，史密斯先生被该美国公司临时派往泰月，史密斯先生被该美国公司临时派往泰国，为一家集团公司检测设备。他在泰国工作国，为一家集团公司检测设备。他在泰国工作15天，天，泰国公司向其支付工资泰国公司向其支付工资1000美元。完成工作后，美元。完成工作后，史密斯先生随即返回我国的史密斯先生随即返回我国的M公司工作。现需要计公司工作。现需要计算史密斯先生算史密斯先生1996年年6月应在我国缴纳的个人所得月应在我国缴纳的个人所得税税(不考虑税收抵免问题不考虑税收抵免问题)。国际税收(第二版）朱青 编著2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务l分析：在本例中，史密斯先生属于在中国境内无住所、分析：在本例中，史密斯先生属于在中国境内无住所、居住满居住满1年不超过年不超过5年的个人。根据我国税法，他应就年的个人。根据我国税法，他应就在我国境内工作期间取得的由境内、境外雇主支付的工在我国境内工作期间取得的由境内、境外雇主支付的工资薪金向我国纳税，而他被美国公司临时派到泰国工作资薪金向我国纳税，而他被美国公司临时派到泰国工作15天属于临时离境，这期间他在泰国工作取得的由泰天属于临时离境，这期间他在泰国工作取得的由泰国公司支付的工资、薪金和美国公司支付的工资中属于国公司支付的工资、薪金和美国公司支付的工资中属于境外工作天数的部分，无须向我国纳税。史密斯先生当境外工作天数的部分，无须向我国纳税。史密斯先生当月应向我国纳税的税额计算如下：月应向我国纳税的税额计算如下：(1)按当月境内、境外支付的工资总额计算的应纳税额：按当月境内、境外支付的工资总额计算的应纳税额：(500004000)30%3375(速算扣除数速算扣除数)10425(元元)(2)当月应纳税额：当月应纳税额：10425（1-35000/5000015/30）=6776.25（元）（元）国际税收(第二版）朱青 编著2.4 居民与非居民的纳税义务居民与非居民的纳税义务l2.4.2 非居民的纳税义务非居民的纳税义务l在一个实行居民管辖权和地域管辖权的国在一个实行居民管辖权和地域管辖权的国家，非居民一般只须就该国境内来源的所家，非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国政府纳税得向该国政府纳税(一国根据地域管辖权一国根据地域管辖权有权对非居民的本国来源所得征税有权对非居民的本国来源所得征税)，这，这种对该国负有的仅就来源于其境内所得纳种对该国负有的仅就来源于其境内所得纳税的义务被称为有限纳税义务。无论是自税的义务被称为有限纳税义务。无论是自然人还是法人，其在非居住国然人还是法人，其在非居住国(所得来源所得来源国或东道国国或东道国)一般都负有有限纳税义务。一般都负有有限纳税义务。国际税收(第二版）朱青 编著2.5 2.5 税收协定关于法人双重居民身份的冲突税收协定关于法人双重居民身份的冲突协调规范协调规范l由各国判定居民身份标准的差异造成自然人具有双重居民身份的问题同样困扰着法人。例如，一家跨国公司在甲国注册成立，但在乙国被认定为存在实际管理机构（也就是管理和控制中心），于是该公司有可能同时被甲、乙两国认定为本国的居民公司。这就发生了法人居民身份确定规则上的冲突。国际税收(第二版）朱青 编著l目前，OECD和UN协定范本都明确规定：当各国对因法人居民身份确定规则存在不同，而导致公司出现双重居民身份时，应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民。也就是说，两个协定范本都是以实际管理机构所在地作为解决冲突的唯一标准。国际税收(第二版）朱青 编著l在传统经济中，以企业高层做出决策的活动地在传统经济中，以企业高层做出决策的活动地点作为居民所在地，在实际操作中不会遇到太点作为居民所在地，在实际操作中不会遇到太大的困难。但在通讯、交通高度发达、特别是大的困难。但在通讯、交通高度发达、特别是基于数据交换和网络多媒体技术的远程通讯高基于数据交换和网络多媒体技术的远程通讯高度发达的现代社会，做出一项决策并不需要通度发达的现代社会，做出一项决策并不需要通过集中一个地方面对面地举行会议来进行。在过集中一个地方面对面地举行会议来进行。在这种条件下，参加企业高层决策会议的人员可这种条件下，参加企业高层决策会议的人员可以分布在世界各地，会议的地点可以处于不定以分布在世界各地，会议的地点可以处于不定或移动状态，方式也可多种多样，此时采用实或移动状态，方式也可多种多样，此时采用实际管理机构所在地标准来协调冲突，就没那么际管理机构所在地标准来协调冲突，就没那么有效了。有效了。国际税收(第二版）朱青 编著l但采用其他标准来替代实际管理机构所在地标但采用其他标准来替代实际管理机构所在地标准，似乎又各有缺陷。因此，有学者建议，对准，似乎又各有缺陷。因此，有学者建议，对法人的居民身份冲突协调规范，应考虑像处理法人的居民身份冲突协调规范，应考虑像处理自然人居民身份冲突协调规范那样，建立一套自然人居民身份冲突协调规范那样，建立一套层次性优先选择标准，例如，可以考虑层次性优先选择标准，例如，可以考虑“实际实际管理机构所在地总机构所在地经济上联系更为管理机构所在地总机构所在地经济上联系更为密切地注册地密切地注册地”这样的加比判定顺序。当对一这样的加比判定顺序。当对一个法人采用上述顺位判断的标准仍无法确定其个法人采用上述顺位判断的标准仍无法确定其单一的居民身份时，再由缔约国双方的主管税单一的居民身份时，再由缔约国双方的主管税务当局协商解决。当然，在国际社会普遍接受务当局协商解决。当然，在国际社会普遍接受制定法人居民身份加比规则之前，实际管理机制定法人居民身份加比规则之前，实际管理机构所在地仍是协调法人居民身份冲突的唯一标构所在地仍是协调法人居民身份冲突的唯一标准。准。国际税收(第二版）朱青 编著l目前，在判定实际管理机构所在地时，需要注目前，在判定实际管理机构所在地时，需要注意两点：一是应采用意两点：一是应采用“实质重于形式实质重于形式”的原则，的原则，也就是不能仅凭董事会的开会地点来确定一个也就是不能仅凭董事会的开会地点来确定一个公司的居民身份，而是要看该公司的实际管理公司的居民身份，而是要看该公司的实际管理行为在哪里完成。行为在哪里完成。国际税收(第二版）朱青 编著l案例1：Z公司是一家在美国注册成立的公司，但它所有的经营活动都是通过设在中国的一间分公司完成的。Z公司所有的员工，包括总裁和副总裁，都在中国工作。董事会由美国公民组成，并且召集开会的地点也只在美国。该公司在美国有一个银行账户，并且根据美国法律，将会计报表集中在美国归档。根据中美税收协定，Z公司是中国的居民还是非居民？l解析：Z公司是中国的税收居民。法人居民身份的加比规则是看实际管理机构所在地。在本例中，Z公司的实际管理几乎全部在中国完成，因此，即使Z公司的董事会开会地点在美国，也应认为Z公司是中国的税收居民。国际税收(第二版）朱青 编著l由于子公司与分公司的法律地位不同，对其居由于子公司与分公司的法律地位不同，对其居民身份的判定也就有所不同。分公司是总公司民身份的判定也就有所不同。分公司是总公司的一部分，其居民身份与总公司的居民身份是的一部分，其居民身份与总公司的居民身份是一致的，应适用总公司居民国的协定；而子公一致的，应适用总公司居民国的协定；而子公司是一个独立的法人实体，应根据实际情况单司是一个独立的法人实体，应根据实际情况单独判断其居民身份，而不考虑其母公司的居民独判断其居民身份，而不考虑其母公司的居民身份。身份。国际税收(第二版）朱青 编著l案例案例2：某泰国居民公司设在缅甸的分公司来华从事：某泰国居民公司设在缅甸的分公司来华从事经营活动，该分公司是否可以享受中泰税收协定待遇？经营活动，该分公司是否可以享受中泰税收协定待遇？l解析：可以享受中泰税收协定待遇。因为位于缅甸的解析：可以享受中泰税收协定待遇。因为位于缅甸的分公司是位于泰国总公司的一部分，与泰国总公司属分公司是位于泰国总公司的一部分，与泰国总公司属于同一法人实体，应依照中泰税收协定的规定享受相于同一法人实体，应依照中泰税收协定的规定享受相应的协定待遇。应的协定待遇。l案例案例3：某日本公司设在加拿大的子公司来华从事经：某日本公司设在加拿大的子公司来华从事经营活动，应适用中国与哪国的税收协定？营活动，应适用中国与哪国的税收协定？l解析：应适用中加税收协定，因为该子公司在加拿大解析：应适用中加税收协定，因为该子公司在加拿大是独立的法人实体，构成了加拿大税收居民，不能再是独立的法人实体，构成了加拿大税收居民，不能再适用中日税收协定。适用中日税收协定。国际税收(第二版）朱青 编著